ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 400/2020

Ședința publică din data de 28 ianuarie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 22 aprilie 2016 sub nr. x/2016, pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar B. a solicitat în contradictoriu cu pârâtul DGRFP BRAȘOV - AJFP MUREȘ în nume propriu și în calitate de reprezentat al ANAF, să se dispună anularea Deciziei nr. 91/29.03.2016 emisă de ANAF - DGRFP BRAȘOV - Serviciul Soluționare Contestații, anularea Deciziei de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/14.07.2015, a Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x/14.07.2015, a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/14.07.2015 și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/07.07.2015 și exonerarea sa de plata obligațiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecțiile fiscale nr. x/14.07.2015, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința nr. 119 pronunțată în data de 21 octombrie 2016, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității, a respins, ca inadmisibile, petitele având că obiect anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/07.07.2015 și anularea Deciziei privind modificarea bazei de impunere nr. x/14.07.2015, formulate de reclamanta S.C. A. prin lichidator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta DGRFP BRAȘOV - AJFP MUREȘ și a respins ca nefondate, celelalte capete de cerere, formulate de reclamantă în contradictoriu cu DGRFP BRAȘOV - AJFP MUREȘ în nume propriu și în calitate de reprezentant al ANAF.

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a declarat recurs reclamanta S.C. A. prin lichidator judiciar B., care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru a se admite acțiunea în sensul exonerării sale de la plata obligațiilor fiscale.

1) Relativ la inadmisibilitatea petitelor având ca obiect anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/07.07.2015 și anularea Deciziei privind modificarea bazei de impunere nr. x/14.07.2015, contrar celor reținute de prima instanță, arată că a atacat Decizia 91/29.03.2016, implicit și sub aspectul declinării competenței de soluționarea a contestațiilor formulate împotriva Dispoziției nr. 118/07.07.2015 și împotriva Deciziei nr. F-MS 318/14.07.2015. Această împrejurare rezultă și din faptul că a solicitat anularea în integralitate a Deciziei 91/29.03.2016 având în vedere și soluția de declinare a competenței.

În conseciță, consideră că instanța de fond avea obligația de a soluționa pe fond și petitele privind anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/07.07.2015 și anularea Deciziei privind modificarea bazei de impunere nr. x/14.07.2015.

2) În ceea ce privește fondul cauzei arată că necesitatea efectuării unui control încrucișat rezultă din coroborarea prevederilor art. 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 cu cele ale art. 97 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003. Astfel inspecția fiscală are obligația de a examina toate stările de fapt și raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere.

Or, în condițiile în care s-a apeciat că informațiile furnizate de reprezentantul recurentei reclamante la momentul efectuării controlului nu sunt suficiente efectuarea controlului încrucișat apare ca o necesitate în raport de art. 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

Învederează și faptul că inspectorii fiscali nu au perseverat în a obține si alte date suplimentare prin contactarea partenerilor contractuali în vederea realizării și finalizării în concret a operațiunii de control încrucișat, ci au procedat la finalizarea controlului fiscal, interpretând în defavoarea sa documentele ce au fost puse la dispoziție de către recurenta reclamantă.

Sub acest aspect arată că nelegalitatea actelor administrativ fiscal contestate rezidă din greșita administrare și apreciere a mijloacelor de probă, cu consecința reținerii a unei stări de fapt fiscale care nu corespunde realității faptice.

În lipsa controlului încrucișat, inspecția fiscală nu putea lămuri toate stările de fapt și toate raporturile juridice relevante pentru impunere, astfel că soluția primei instanțe apare ca fiind pronunțată cu aplicarea greșită a normelor materiale indicate anterior.

În consecință consideră că prima instanță a nesocotit normele materiale incidente în cauză, respectiv cele prevăzute de art. 103 din O.G. nr. 92/2003 și cele din Carta drepturilor și obligațiilor contribuabilului pe timpul desfășurării inspecției fiscale, și a aplicat greșit prevederile art. 105 din O.G. nr. 92/2003 privind efectuarea controlului încrucișat.

3) În ceea ce privește aplicarea greșită a prevederilor art. 109 alin. (2) O.G. nr. 92/2003 care prevede că:

"La finalizarea inspecției fiscale, raportul întocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere…" arată că din această dispoziție legală rezultă că decizia de impunere se emite ulterior datei existenței valabile a raportului de inspecție fiscală, semnat de organele de inspecție, verificat și avizat de șeful de serviciu. Pentru emiterea deciziei de impunere, nu este suficientă existența raportului de inspecție fiscală, ci trebuie ca acest raport să fie verificat și avizat de conducătorul organului de inspecție fiscală pentru ca să poată producă efecte juridice. Apreciază că nu a fost posibil ca într-o singură zi să fie încheiat raportul de inspecție fiscală, să se efectueze verificările de către conducătorul organului de inspecție fiscală, pentru ca acesta să poată aplica viza pentru aprobarea raportului și totodată să fie emisă și decizia de impunere.

În aceste condiții susține că soluția primei instanțe a fost pronunțată ca urmare a aplicării greșite a prevederilor art. 109 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003. Emiterea unei decizii de impunere fără ca la data emiterii să existe un raport de inspecție fiscală verificat și aprobat de către conducătorul organului de inspecție fiscală este sancționată cu nulitatea absolută atât a deciziei de impunere, cât si a raportului de inspecție fiscală întocmit ulterior existentei unei decizii de impunere.

4) Referitor la natura veniturilor acordate angajaților săi detașați în Germania, apreciate de instanța de fond ca fiind de natură salarială, arată:

În baza contractelor de muncă încheiate a detașat în Germania mai mulți angajați, care și-au desfășurat activitatea la diverse societăți germane. Pentru activitățile desfășurate în Germania, angajații detașați primeau salariul de bază și o diurnă.

Raportat la diurnă, arată că nu am achitat impozit în România deoarece diurna este scutită de la plata vreunui impozit însă a achitat contribuțiile aferente diurnelor în Germania, țara unde angajații săi își desfășurau activitatea pentru alte societăți comerciale. Astfel, pentru a-și putea desfășura activitatea în Germania a fost obligată să deschidă un punct le lucru iar pentru acest dezmembrământ i-a fost atribuit de către autoritățile din Germania Codul fiscal. Plata contribuțiilor către autoritățile din Germania a reprezentat obligație legală, în conformitate cu legislația acestui stat membru.

Prin aplicarea greșită a prevederilor articolului 296

15

din Codul fiscal și pct. 67 din H.G. nr. 44/2004, prima instanță a reținut că aceste venituri sunt de natură salarială.

Învederează în acest sens că salariații temporar detașați în alte state de către agenții de muncă temporară sau pe formular A1 sunt remunerați la nivelul salariilor aplicabile în statul unde își desfășoară activitatea, veniturile acestora fiind compuse din salariul de bază, la care se adaugă indemnizația de deplasare/detașare.

Prima instanță a recurs la o interpretare restrictivă a prevederilor art. 3 alin. (7) teza II din Directiva 96/71/CE. deoarece enumerarea cuprinsă în acel text nu este una exhaustivă, cheltuielile de transport, cazare și masă fiind menționate cu caracter exemplificativ.

Prima instanță a aplicat în mod eronat și prevederile art. 12 alin. (1) din Regulamentul CE 883/2004, deoarece în prezenta speță, salariații detașați în Germania, prestau activitate pentru alte societăți comerciale, nefiind îndeplinită condiția prevăzută de acest articol, respectiv ca salariatul detașat în alt stat membru să lucreze tot pentru angajator. Numai în aceste condiții angajatul respectiv urmează să fie supus legislației statului din care a fost detașat.

Plecând de la această împrejurare, prima instanță a interpretat în mod greșit și aspectele ce țin de dubla impunere.

Contrar celor reținute prin sentința recurată, nu se poate reține o obligație în sarcina sa de a achita aceleași contribuții și în Germania dar și în România.

4.1 Intimata-pârâtă a depus întâmpinare prin care a solicitat anularea recursului pentru lipsa calității de reprezentant și, în subsidiar, respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

Relativ la excepția nulității recursului intimata pârâtă a susținut că potrivit art. 85 din Legea nr. 85/2014:

"(4) Dreptul de administrare al debitorului încetează de drept la data la care se dispune deschiderea falimentului."

Prin sentința nr. 231/24.03.2016, pronunțată de Tribunalul Specializat Mureș în dosarul nr. x/2015, s-a dispus intrarea în faliment a societății A. S.R.L. În temeiul dispozițiilor art. 145 alin. (1) lit. a) raportat la art. 85 alin. (4) din Legea 85/2014 s-a dispus ridicarea dreptului de administrare a reprezentanților legali statutari ai debitoarei, constând în dreptul de a-și conduce activitatea, de a-și administra bunurile din avere și de a dispune de acestea. În temeiul dispozițiilor art. 5 alin. (1) lit. d) din lege a fost desemneat în calitate de lichidator judiciar B..

Întrucât recursul nu este semnat de lichidatorul judiciar desemnat apreciază că în speță sunt incidente prevederile art. 82 C. proc. civ. intitulat "Lipsa dovezii calității de reprezentant".

În raport de criticile aduse de recurenta reclamantă sentinței instanței de fond prin recursul formulat arată că:

Prin acțiunea introductivă reclamanta a solicitat și anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/07.07.2015, precum și a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/14.07.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș.

Prin Decizia nr. 91729.03.2016, emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor s-a constatat necompetența materială a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor și s-a decis:

- transmiterea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/07.07.2015 spre competentă soluționare Administrației Județene a Finanțelor Publice Mureș, în calitate de organ emitent al dispoziției de măsuri contestate;

- transmiterea Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/14.07.2015, spre competentă soluționare structurii specializate din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov.

În consecință, prin sentința recurată, Curtea de Apel Târgu-Mureș a respins ca inadmisibilă cererea prin care se solicită anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/07.07.2015, precum și a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/14.07.2015 emisă de Administrata Județeană a Finanțelor Publice Mureș

Pe fondul cauzei, arată că potrivit prevederilor art. 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală: "Inspecția fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere..."

În ceea ce privește necesitatea efectuării unui control încrucișat, potrivit art. 97 alin. (1) lit. B) din O.G. nr. 92/2003, organele de inspecție fiscală au posibilitatea de a efectua controale încrucișate în condițiile în care se consideră necesare în vederea stabilirii stării de fapt. În speță, obiectul inspecției a fost cel de verificare a obligațiilor salariale, iar toate informațiile deținute de societate, au fost puse la dispoziția inspectorilor.

Contrar susținerilor reclamantei, instanța de fond a observat corect că exigențele prevăzute de art. 97 din O.G. nr. 92/2003 nu impun organelor de inspecție fiscală obligativitatea efectuării unui control încrucișat, ci statuează doar posibilitatea aplicării unei astfel de proceduri de control.

În consecință, întrucât inspecția fiscală beneficiază de un drept de apreciere în ceea ce privește procedura de control aplicată, iar în cauză nu s-a dovedit, prin raportare la obiectul inspecției respectiv, verificare obligațiilor salariale, că opțiunea neefectuării unui control încrucișat depășește limitele prevăzute de lege intrând în sfera excesului de putere, instanța a apreciat în mod justificat că neefectuarea controlului încrucișat nu constituie un motiv de nelegalitate a actelor administrativ fiscale contestate.

Mai mult, recurenta menționează că organele de inspecție fiscală au solicitat o serie de informații care au fost puse la dispoziție, fapt care arată în mod clar interesul arătat de inspecția fiscală în a stabili cert starea de fapt existentă, fapt pentru care neefectuarea unui control încrucișat nu poate fi reținut ca fiind motiv de nelegalitate a actelor administrativ fiscale contestate.

În ceea ce. privește afirmația societății potrivit căreia la data emiterii deciziei de impunere nu exista un raport de inspecție fiscală verificat și aprobat de către conducătorul organelor de inspecție fiscală, fapt sacționat cu nulitatea absolută atât a deciziei de impunere cât și a raportului de inspecție fiscală întocmit ulterior existenței unei decizii, susține că nu poate fi reținută întrucât potrivit prevederilor art. 109 alin. (1)-(3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, raportul de inspecție fiscală reprezintă un act premergător deciziei de impunere, rezultatele inspecției fiscale, respectiv constatările inspecției din punct de vedere faptic și legal consemnate în raport fiind valorificate, în situația în care baza de impunere se modifică, prin emiterea deciziei de impunere, care constituie titlu de creanță.

Emiterea în aceeași zi a ambelor acte administrativ fiscale nu încălca dispozițiile legale anterior menționate, neconstituind prin sine însuși un motiv de nelegalitate.

Referitor la raportul juridic fiscal dedus analiyei instanței arată că în sentința atacată s-a reținut că, în perioada octombrie 2011 - aprilie 2015, A. S.R.L a acordat, cu titlu de indemnizatie de detașare, unor angajați ce au desfășurat activitate printr-un sediu din Germania la firmele C., D., E. și F., suma totală de 14.435.827 RON.

În ceea ce privește, raportul juridic cu personalul contractual trimis la muncă în străinătate, A. S.R.L. a încheiat următoarele acte:

- contractul indvidual de muncă cu fiecare salariat, în care se stipulează salariul de bază lunar brut și alte elemente constitutive;

- act adițional la fiecare contract individual de muncă, semnat de ambele părți prin care se aduce la cunoștință salariatului/angajatului locul de detașare în străinătate, posibilitatea modificării locului muncii prin delegare și detașare, păstrarea, felului muncii, funcția, precum și cuantumul indemnizației de detașare, respectiv 7,5 eur brut/oră.

Pentru personalul, angajat trimis la muncă în Germania, A. S.R.L. a obținut de la Casa Națională de Pensii Publice documentul portabil A1, care determină legislația aplicabilă în materie de securitate socială și care atestă că personalul trimis în străinătate de către societate nu are obligații de plată a contribuțiilor sociale într-un alt stat membru și că angajatul, este subiect al legislației cu privire la contribuțiile sociale din România.

Sumele primite de fiecare salariat trimis la muncă în Germania, înscrise în statele de plată din Germania puse la dispoziție de societate, au fost stabilite în funcție de timpul lucrat de acesta și tariful orar de 7,5,eur brutto/oră menționat în actul adițional la contractul de muncă al persoanelor trimise în Germania.

Organele de inspecție fiscală au constatat că sumele de bani acordate de A. S.R.L. angajaților trimiși la muncă în străinătate nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind îndemnizații de detașare întrucât salariaților li s-au plătit sume variabile pe baza statelor de plată întocmite în Germania în funcție de timpul lucrat (productivitatea munci), iar pentru toate aceste sume s-a reținut în Germania impozit pe venitul din salarii, aceste sume fiind tratate de societate ca venituri de natură salarială.

Astfel, în opinia organelor de inspecție fiscală suma plătită salariaților trimiși în Germania nu poate avea un tratament fiscal în Germania și altul în România.

În consecință, organele de inspecție fiscală au stabilit că sumele primite în Germania cu titlu de indemnizație de detașare de angajații A. S.R.L. reprezintă venituri de natură salarială din activități dependente realizate în străinătate pentru care aceasta a achitat în Germania impozit pe venitul din salarii, dar nu a calculat, reținut, declarat și achitat în România contribuțiile sociale aferente acestor sume.

Astfel, prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/14.07.2015 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/14.07.2015 organele de specție fiscală au stabilit în sarcina contestatoarei obligații suplimentare de plată în sumă totală de 9.097.485 RON, reprezentând impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, contribuții sociale și accesorii aferente.

În drept, sunt aplicabile dispozițiile art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, unde se preecizează "Definirea veniturilor din salarii", coroborat cu pct. 67, pct. 68 lit. a) și 106 din H.G nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal,

În temeiul acestor prevederi legale se reține că în categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora se cuprind toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relații contractuale de muncă indiferent de locul unde este desfășurată activitatea remunerată, de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

Din documentele aflate la dosarul cauzei se reține că prin Actul adițional anexat la Contractul individual de muncă, încheiat cu acordul fiecărui angajat trimis în Germania se precizează că drepturile salariale vor fi compuse din salariul de bază în RON conform contractului individual de muncă plus o indemnizație detașare în euro, plătită în străinătate și calculată în acord direct individual, respectiv 7,5 eur brutto/oră.

De asemenea pentru fiecare salariat trimis în străinătate societatea a obținut documentul portabil A1, document care determină legislația aplicabilă în materie de securitate socială; care atestă că personalul trimis în străinătate de către societate nu are obligații de plată a contribuțiilor sociale într-un alt stat membru și că angajatul este subiect al legislației cu privire la contribuțiile sociale din România.

Conform statelor de plată prezentate, organelor de inspecție fiscală, întocmite la sediul din Germania, câștigul net obținut din Germania de către salariat este variabil și a fost stabilit pentru fiecare angajat în parte în funcție de numărul total de ore lucrate înmulțit corespunzător cu tariful prevăzut în Actele adiționale la ontratul individual de muncă. Mai mult, aceste sume au fost tratate de societate în Germania ca venituri de natură salarială, pentru toate aceste sume fiind reținut în Germania impozitul pe venitul din salarii.

Din analiza modului în care angajatul și angajatorul au convenit acordarea cestor sume rezultă cu claritate că indemnizația este condiționată de numărul de ore lucrate de fiecare salariat ca rezultat al muncii prestate.

În acest sens a fost emisă și adresa nr. x/25.09.2014 de către Direcția Generală de Legislație Codul fiscal și Reglementări Vamale în care se precizează că: "sumele primite în Germania de către personalul român detașat, ca plată a luncii lor, în funcție de performanță și de rezultatele obținute de fiecare, sunt venituri salariate și/sau asimilate salariilor, iar potrivit prevederilor ari. 296

4

lit. o) și art. 296

5

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, reprezintă baza de calcul a contribuțiiior sociale obligatorii."

Această opinie a avut la bază și adresa nr. x/23.09.2014 a Ministerului Muncii, Familiei, Protecției Sociale Persoanelor Vârstnice, potrivit căreia: indemnizația pentru munca în străinătate astfel cum este menționată în actele adiționale la contractele individuale de muncă, constituie un drept de natură salarială, deoarece nu se identifică cu indemnizația de deatașare, astfel cum aceasta este reglementată de prevederile art. 42-47 din Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii.

În ceea ce privește susținerile contestatarei conform cărora organele de inspecție fiscală nu au coroborat legislația națională cu cea europeană a precizat că în raportul de inspecție fiscală s-a menționat faptul că acestea au avut în vedere, în cadrul verificării efectuate, printre alte documente, și formularul A1, prevăzut în legislația europeană, care determină legislația aplicabilă în materie de securitate socială.

Directiva 96/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului este cea care stabilește instituția detașării, regulile cu privire la coordonarea sistemelor de securitate socială fiind cuprinse în Regulamentul CE 883/2004 unde potrivit dispozițiilor art. 12 afin. (1):

"Persoana are desfășoară o activitate salariată într-un stat membru, pentru un angajator care își desfășoară în mod obișnuit activitățile în acest stat membru, și care este detașată de angajatorul respectiv în alt stat membru pentru a lucra pentru angajator continuă să fie supusă legislației primului stat membru, cu condiția ca durata previzibilă a activității să nu depășească douăzeci și patru de luni și să nu fi fost imis să înlocuiască o altă persoană."

Având în vedere că din actele aflate la dosarul cauzei nu rezultă că sumele plătite în Germania reprezintă rambursări ale unor cheltuieli de transport, cazare, masă justificate cu documente în condițiile Directivei 96/71/CE a Paramentuiui European și Consiliului, în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit ca aceste sume sunt venituri de natură salarială în conformitate cu art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar nu indemnizații de delegare/detașare reglementate de art. 55 alin. (4) lit. g) din actul normativ menționat mai sus.

Întrucât veniturile realizate de salariați în străinătate au fost încadrate în categoria veniturilor de natură salarială, în conformitate cu prevederile art. 55 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, A. S.R.L. avea obligația reținerii și virării contribuțiilor sociale în sumă totală de 7.840.469 RON aferente perioadei octombrie 2011 - aprilie 2015, organele de inspecție fiscală au procedat la recalcularea acestora în baza dispozițiilor legale inciente în materie.

Prima instanță a reținut că, în cauză, reclamanta s-a prevalat de propria culpă atunci când pretinde exonerarea sa de plata contribuțiilor sociale în România, fndamentată pe faptul că a achitat astfel de contribuții în Germania.

Sub acest aspect, s-a reținut că reclamantei i-a fost comunicat formularul A1, astfel că aceasta a avut cunoștință ab initio de faptul că îi incumbă obligația de plată a contribuțiilor sociale în România, iar nu în Germania, iar pentru restituirea contribuțiilor nedatorate, reclamanta are deschise alte pârghii juridice.

A invocat ca practică judiciară Decizia nr. 4646/2012 a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

În drept și-a întemeiat întâmpinarea pe dispozițiile legate la care a făcut referire iar conform art. 223 C. proc. civ. a solicitat judecarea cauzei și în lipsă.

4.2 Recurenta reclamantă a formulat răspuns la întîmpinare prin care, în ceea ce privește excepția lipsei dovezii calității de reprezentant arătă că reprezentantul judiciar al S.C. A. S.R.L., aflată în insolvență, este lichidatorul judiciar B., prin practicianul în insolvență G., care și-a însușit recursul.

În ceea ce privește temeinicia recursului a reiterat în esență criticile aduse sentinței prin motivele de recurs.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Relativ la excepția nulității recursului invocată de intimata pârâtă se reține că la dosarul cauzei, odată cu răspunsul la întâmpinare, s-a depus adresa B., lichidator judiciar al recurentei reclamante prin care se învederează că lichidatorul judiciar își însușește recursul formulat în cauză și ratifică mandatul acordat SCP H. pentru promovarea și susținerea recursului.

Astfel, întrucât lipsa dovezii calității de reprezentant a fost acoperită în conformitate cu cerințele art. 82 C. proc. civ. excepția invocată de intimata pârâtă nu mai poate fi reținută.

Analizând recursul formulat în cauză în raport cu motivele invocate și apărările formulate față de acestea, raportat la actele și lucrările dosarului se reține că acesta este nefondat pentru următoarele considerente:

Referitor la motivul de recurs prin care se critică de către reclamantă faptul că prin sentința recurată instanța de fond a respins ca inadmisibile capetele de cerere prin care a solicitat anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/07.07.2015 și a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/14.07.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș se reține că:

Prin Decizia nr. 91729.03.2016, emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor s-a constatat necompetența sa materială în soluționarea contestației împotriva acestor acte administrativ fiscale și a dispus:

- transmiterea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/07.07.2015 spre competentă soluționare Administrației Județene a Finanțelor Publice Mureș, în calitate de organ emitent al dispoziției de măsuri contestate;

- transmiterea Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/14.07.2015, spre competentă soluționare structurii specializate din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov.

Recurenta reclamantă susține că a înțeles să atace în integralitate Decizia nr. 91729.03.2016, emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor însă, așa cum a rețiut și instanța de fond, prin acțiunea introductivă nu a formulat critici în ceea ce privește soluția de declinare a competenței adoptată de organul de soluționare a contestației administrative.

Pe de altă parte, potrivit art. 352 alin. (1) și (2) din Legea 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, în speță sunt aplicabile dispozițiile vechiul Codul de procedură fiscală, O.G. nr. 92/2003. Or, sub imperiul acestei reglementări în practica judiciară s-a arătat în mod constant că nu se poate realiza controlul judecătoresc asupra actelor administrative fiscale în mod direct, atunci când organul care a soluționat contestația administrativă nu s-a pronunțat asupra fondului actului administrativ contestat.

Or, raportat la speța dedusă judecății, chiar dacă instanța de fond ar fi fost investită cu critici împotriva soluției de declinare a competenței adoptată de organul de soluționare a contestației instanța, constatând competența acestuia în soluționarea contestației, ar fi trebuit să adopte o soluție prin care să oblige la soluționarea pe fond a contestației administrative de către organul care și-a declinat competența, neputând reține că este direct investită cu soluționarea aspectelor de legalitate și temeinicie ce privesc actele administrativ fiscale asupra cărora organul investit cu soluționarea contestației administrative nu s-a pronunțat.

Și din acest punct de vedere capetele de cerere prin care se solicită de către reclamantă în mod direct instanței anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/07.07.2015 și a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/14.07.2015 sunt inadmisibile.

Referitor la critica formulată de recurenta reclamantă în sensul că organul de inspecție fiscală nu a efectuat în cauză un control încrucișat și instanța de recurs, similar instanței de fond, reține că potrivit art. 97 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, O.G. nr. 92/2003, controlul încrucișat, alături de controlul inopinat, constituie proceduri de control ce pot fi adoptate de inspecția fiscală, în situația în care astfel de proceduri de control sunt impuse de natura raporturilor juridice fiscale analizate sau de situația contribuabilului supus inspecției fiscale, inspecția fiscală având însă dreptul de a opta asupra procedurii de control adoptate în vederea atingerii obiectivului prevăzut de art. 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, respectiv, examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere.

Or, în speță nu s-a demonstrat de către recurenta reclamantă că efectuarea unui control încrucișat era imperios necesară în vederea atingerii scopului inspecției fiscale obiectivului prevăzut de art. 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 sau că prin neefectuarea acestei proceduri de control recurenta reclamantă ar fi suferit vreo vătămare.

Contrar susținerilor recurentei reclamante instanța de recurs arată că necesitatea efectuării unui control încrucișat nu poate rezulta din coroborarea art. 105 alin. (1) și 97 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 și nici din faptul că s-a reținut de către inspecția fiscală că reprezentantul recurentei nu a oferit explicații suficiente pentru a demonstra o altă situație de fapt sau juridică decât cea reținută de organele de inspecție fiscală din analiza documentelor puse la dispoziție de societatea reclamantă.

Relativ la greșita interpretare și aplicare în speța dedusă judecății a dispozițiilor art. 109 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 instanța de recurs reține că, într-adevăr potrivit pct. 106.3 din Normele metodologice de aplicare ale Codului de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003): "Raportul de inspecție fiscală se semnează de către organele de inspecție fiscală, se verifică și se avizează de șeful de serviciu. După aprobarea raportului de către conducătorul organului de inspecție fiscală, se va emite decizia de impunere de către organul fiscal competent teritorial."

Din analiza raportului de inspecție fiscală existent la dosarul cauzei și care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/14.07.2015 se reține că acesta îndeplinește condițiile de formă prevăzute de dispozițiile legale invocate de recurentă.

De altfel susținerile acesteia se bazează pe simpla supoziție că operațiunile reglementate art. 109 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 și pct. 106.3 din Normele metodologice de aplicare ale Codului de procedură fiscală nu ar putea fi realizate în aceeași zi, anterior emiterii deciziei de impunere, susținere neîntemeiată însă factual prin probe care să demonstreze că raportul de inspecție fiscală ar fi fost întocmit sau avizat ulterior emiterii deciziei de impunere așa cum se invocă.

Relativ la fondul raporturilor juridice fiscale deduse judecății se reține că prin decizia de impunere contestată s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare de plată în sumă de 9.097.485 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, contribuții sociale și accesorii aferente acestor obligații fiscale principale stabilite suplimentar.

Referitor la impozitul pe veniturile din salarii se reține că instanța de fond, făcând o corectă interpretare și aplicare în speța dedusă judecății a dispozițiilor art. 55 alin. (1) din Codul fiscal (Legea 571/2003) și a pct. 67 și 68 lit. a) din Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal care statuează asupra noțiunii de venituri din salarii, constituie baza impozabilă pentru stabilirea impozitului pe veniturile având această natură.

În același sens și instanța de recurs subliniază că potrivit art. 55 alin. (1) din Codul fiscal: "Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă.

Astfel, sumele de 7,5 euro brut/oră, stabilite prin actele adiționale la contractele individuale de muncă încheiate între recurenta reclamantă și angajații săi, denumite "indemnizație de detașare" au fost acordate în raport de timpul efectiv lucrat neputând fi încadrate din punct de vedere fiscal în noțiunea de indemnizație de detașare, ci reprezentând remunerație pentru munca prestată de angajați în raport de timpul de lucru în sensul pct. 67 și pct. 68 lit. a) din Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal.

Înalta Curte are în vedere și că potrivit art. 46 alin. (4) din Codul mucii (Legea 53/2003): "Salariatul detașat are dreptul la plata cheltuielilor de transport și cazare, precum și la o indemnizație de detașare, în condițiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil." Această indemnizație are însă scopul de a acoperi cheltuielile suplimentare suportate de angajatul detașat și nu se poate confunda cu dreptul la salarizare pentru munca depusă în sensul art. 39 alin. (1) lit. a) din Codul muncii.

În același sens este și reglementarea cuprinsă în art. 3 alin. (7) din Directiva 96/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului, privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii care arată expres că: "Alocațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă."

Ca urmare, natura juridică a "indemnizației de detașare" acordată de reclamantă salariaților săi a fost în mod corespunzător stabilită de inspecția fiscală și reținută ca atare de instanța de fond.

În raport de cele anterior prezentate sumele de bani acordate de recurenta reclamantă angajaților săi și intitulate indemnizație de detașare nu pot fi avute în vedere nici din perspectiva art. 296

15

lit. g) Codul fiscal care statuează că nu se cuprind în baza lunară a contribuțiilor sociale obligatorii, indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, primite de salariați, pe perioada detașării în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului.

Referitor la aspectele de dublă impunere privind contribuțiile sociale pentru angajații săi, așa cum a reținut și inspecția fiscală dar și instanța de fond, recurenta reclamantă, pentru personalul angajat și trimis la muncă în Germania a solicitat și obținut de la Casa Națională de Pensii documentul A1 care, potrivit reglementărilor europene în materie, atestă că personalul trimis în străinătate de către societate nu are obligații de plată a contribuțiilor sociale într-un alt stat membru iar angajatul este subiect al legislației cu privire la contribuțiile sociale în România.

Ca urmare, contribuțiile sociale în discuție au fost în mod legal stabilite de ca fiind datorate în România, în situația anterior prezentată recurenta reclamantă neputând opune organelor fiscale române faptul că a achitat contribuții sociale pentru aceeași angajați și într-un alt stat membru.

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va respinge recursul declarat de reclamantă ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar B. împotriva sentinței nr. 119 din 21 octombrie 2016 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 28 ianuarie 2020.