Decizia nr. 2466/2018 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 91/2015 a Curții de Apel Constanța

Circumstanțele cauzei 1.1. Cererea de chemare în judecată Prin cererea adresată Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 30.10.2013 și înregistrată sub nr. x, reclamanta A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Galați - Agenția Județeană a Finanțelor Publice Tulcea anularea deciziei nr. 63/04.07.2013 prin care a fost respinsă contestația administrativă, cu consecința anulării în tot a Deciziei de impunere nr. x/21.03.2013 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/21.03.2013 care a stat la baza Deciziei, precum și anularea obligației de plată a sumelor stabilite prin decizia atacată; obligarea pârâtei la suportarea cheltuielilor de judecată. 1.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 91 din 27 mai 2015 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal pronunțată în dosar nr. x, a fost admisă contestația; a fost anulată în parte decizia nr. 63/04.07.2013 emisă de D.G.F.P. Tulcea cu referire la pct. 3 și decizia de impunere x/21.03.2013 emisă de D.G.F.P. Tulcea pentru suma de 5.187.586 RON, respectiv 2.507.546 RON TVA, 2.303.363 RON dobânzi și 377.677 RON penalități de întârziere și a fost obligată pârâta către reclamantă la 5050 RON cheltuieli de judecată. Prin încheierea din camera de consiliu din data de 28 septembrie 2015, Curtea de Apel Constanța a respins cererea de îndreptare a erorii materiale cu privire la sentință, cerere formulată de reclamanta A. Prin încheierea din camera de consiliu din data de 09 octombrie 2017, a fost admisă cererea de îndreptare eroare materială strecurată în dispozitivul sentinței formulată de reclamanta și s-a dispus îndreptarea erorii materiale strecurată în dispozitivul sentinței, în sensul că în dispozitiv se va menționa anularea deciziei de impunere nr. x/2013 pentru suma de 5.188.586 RON, în loc de 5.187.586 RON cum greșit s-a menționat. 2. Cererile de recurs 2.1. Împotriva hotărârii de mai sus, a formulat recurs pârâta D.G.R.F.P. Galați - Agenția Județeană a Finanțelor Publice Tulcea, prin care a solicitat casarea sentinței, cu respingerea integrală a acțiunii. În motivarea cererii de recurs, pârâta D.G.R.F.P. Galați - Agenția Județeană a Finanțelor Publice Tulcea a arătat următoarele: În motivarea sentinței, instanța de fond a făcut o aplicare greșită a legii, apreciind eronat faptul că subvenția nu depinde de valoarea serviciilor prestate și nici nu poate fi determinata înainte de desfășurarea activității, că nu depinde de contravaloarea unei calatorii, ci acoperă in fapt cheltuiala societății prestatoare cu transportul unei categorii sociale, indiferent de numărul de beneficiari și indiferent de numărul de calatorii pe care aceștia le efectuează. Conform art. 2 alin. (1) și art. 17 alin. (1) lit. i), n) și o) din Legea nr. 92/2007 a serviciilor de transport public local, veniturile operatorilor de transport rutier și ale transportatorilor autorizați se formează din încasarea de la utilizatorii serviciului a tarifelor, respectiv a taxelor de călători, reprezentând contravaloarea serviciului prestat, și/sau din subvenții de la bugetul de stat și de la bugetele locale, calculate ca diferență de tarif în condițiile legii art. 41 alin. (2) din Legea nr. 92/2007. Recurenta-pârâtă a realizat o prezentare a situației de fapt, raportat la acordarea subvenției, după care a arătat că, în urma verificării, echipa de inspecție fiscala a constatat ca subvențiile primite de la bugetul local reprezentând contravaloarea serviciilor de transport local efectuate in favoarea categoriilor de persoane nominalizate anterior, au fost considerate in mod eronat de către reclamantă operațiuni scutite de taxa pe valoare adăugată cu drept de deducere. Pentru subvențiile încasate în perioada 2007 - 2009, nu au fost emise facturi, iar pentru subvențiile încasate in perioada 2010 - 2011 nu au fost emise facturi pentru toate sumele încasate, (pentru o parte din sume fiind emise facturi), sumele nefiind evidențiate in jurnalele de vânzări și in deconturile de taxa pe valoarea adăugata, contrar prevederilor art. 126 alin. (9) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora numai operațiunile cuprinse la art. 143 și 144 1 Codul fiscal (care nu includ transportul public de persoane) reprezintă operațiuni scutite de taxa cu drept de deducere. De asemenea, echipa de inspecție fiscala a constatat ca transportul public urban de calatori efectuat de reclamantă in favoarea acestor categorii de persoane, reprezintă o prestare de servicii impozabila in sensul art. 126 alin. (1) și art. 129 alin. (1) din Codul fiscal, precum și faptul ca subvențiile încasate pentru acoperirea diferențelor de tarif reprezintă contrapartida obținută pentru serviciile de transport public local și se includ in baza de impozitare a taxei pe valoare adăugata, așa cum este reglementat la art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal și pct. 18 alin. (1) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, dat in aplicarea prevederilor art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Prin urmare, echipa de inspecție fiscala a stabilit suplimentar taxa pe valoare adăugata colectata, întrucât a constatat ca reclamanta avea obligația includerii in baza de impozitare a subvențiilor primite de la bugetul local și colectării taxei pe valoarea adăugata aferente exigibilității acesteia, respectiv data emiterii facturii conform art. 134 1 alin. (1) coroborat cu art. 55 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in vigoare pana la data de 31.12.2007. Deoarece agentul economic nu a emis facturi pentru subvențiile încasate, sumele încasate drept subvenție au fost considerate "avansuri", iar exigibilitatea taxei pe valoarea adăugata este conform art. 134 2 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare. De asemenea, reclamanta a primit de la bugetul local subvenții conform HCL 29/2006 pentru activitatea de transport persoane cu mijloace de transport navale. Subvenția se acorda de la bugetul local ca diferența intre veniturile și cheltuielile lunare, subvenții care nu intra in baza de impozitare a taxei pe valoare adăugata conform art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 coroborat cu pct. 18 (2) din Hotărârea Guvernului 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Având in vedere prevederile legale menționate mai sus, se retine că baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata este constituită, pentru livrări de bunuri și prestări servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c), din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni. De asemenea, în mod nejustificat instanța de judecata a acordat reclamantei suma de 5.050 RON, reprezentând cheltuieli de judecata, cât timp culpa procesuala nu rezulta implicit din soluția data procesului. Mai mult decât atât, efectuarea expertizei contabile atât a expertului desemnat cat și a expertului - parte a fost dispusa la solicitarea părtii interesate, și anume a reclamantei, in acest caz acesta trebuind sa suporte cheltuielile generate de expertiza. Nu mai puțin însă, art. 453 C. proc. civ. se refera la poziția judiciară a părții care a câștigat procesul. In ceea ce privește raportul de cauzalitate, din cele învederate de reclamanta in prezenta cauza, rezulta ca intre fapta paratei și prejudiciul cauzat nu exista raport de cauzalitate. O alta condiție care trebuie îndeplinită pentru a se putea acorda cheltuielile de judecata este ca partea care le solicita sa fi câștigat in mod irevocabil procesul, situație neregăsită în speța de față. Nici aspecte privind reaua credință, comportarea neglijenta sau exercitarea abuziva a drepturilor procesuale nu pot fi reținute in sarcina recurentei-pârâte, pentru ca aceasta sa poată fi obligată la plata cheltuielilor de judecata. In drept, au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1) punctul 8 C. proc. civ. In temeiul art. 223 alin. (3) din C. proc. civ., s-a solicitat judecata cauzei chiar și in lipsa sa. La data de 26 mai 2017, recurenta-pârâtă a depus o completare la cererea de recurs, prin care a solicitat să se îndrepte eroarea materială existentă în cuprinsul dispozitivului sentinței recurate, respectiv a diferenței de 1000 de RON în plus la obligația corectată dobânzi și penalități TVA- suma scăzută fiind de 2.868 RON, în loc de 1.868 RON, modificând astfel suma la diferența în minus, în loc de 3777.677 RON, fiind înregistrat 376.677 RON. 2.2. Întâmpinarea Reclamanta A. Tulcea a formulat întâmpinare față de recursul pârâtei, prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat. În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele: Deși o parte dintre textele legale incidente și-au schimbat forma in timp, motivarea organului de control nu diferă in niciun mod in ceea ce privește anii în care textul legal incident s-a modificat, recursul întemeindu-se pe aceleași texte de lege. Concluzionând asupra Raportului, se arată că motivarea aferenta primului an - 2007 - a fost reluata pentru încă 4 ani, respectiv 2008-2011), ceea ce nu corespunde cerinței unei motivări temeinice. Reclamanta a mai fost controlata pe linia TVA pentru perioada 01.01.2006 - 31.10.2007, control în urma căruia a fost emis Raportul de inspecție fiscala nr. x/19.12.2007, in urma căruia a fost emisa Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x, nefiind stabilite diferențe suplimentare. Motivul principal care a condus la schimbarea de orientare a organului de control in interpretarea data textelor legale in vigoare (in condițiile in care, in perioada 2003 - 2007, sub imperiul acelorași texte legale incidente, controlul efectuat de către același organ de control nu a constatat nicio încălcare a dispozițiilor legale privind impunerea TVA la subvenția primită de la Primăria Municipiului Tulcea), este reprezentat de adresa nr. x/2012, emisa de MFP Direcția Generala de Inspecție Economico-Financiara, care conține un punct de vedere privind regimul TVA aplicabil subvențiilor primite de transportatori in cadrul activității de transport public de calatori, in sensul ca subvențiile primite intra in baza de impozitare a TVA, daca nu sunt subvenții pentru acoperirea unor cheltuieli sau pentru realizarea de investii. Aceasta adresa, deși constituie obiect al consemnării inspectorilor în raportul de inspecție fiscală, nu le-a fost prezentată cu prilejul controlului. Cu toate acestea, in decizia nr. 63/04.07.2013, organul de soluționare a contestației menționează ca adresa nr. x/2012 este invocata in RIF nr. x în sensul motivării suspendării inspecției fiscale, respectiv reînceperea acesteia, și nu ca act normativ opozabil agentului economic. De la data începerii controlului și pana la finalizarea acestuia, nu a existat o decizie a comisiei fiscale centrale pentru aplicarea unitara a prevederilor legale referitoare la regimul TVA aplicabil subvențiilor primite de transportatori in cadrul activității de transport public de calatori. Organul de control și organul de soluționare a contestației au omis insa sa aplice Decizia nr. 7 din 19 decembrie 2002 a ministrului finanțelor publice pentru aprobarea soluțiilor referitoare la aplicarea unor prevederi privind taxa pe valoarea adăugata, decizie care prevede: "Nu intra sub incidența prevederilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugata, respectiv nu intra in baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugata, subvențiile sau alocațiile primite de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, ce nu sunt legate direct de prețul bunurilor sau al serviciilor prestate, cum sunt: ajutoarele de stat acordate companiilor, societăților naționale și societăților comerciale din industria miniera, sprijinul acordat producătorilor agricoli pentru terenurile cultivate, subvențiile acordate producătorilor agricoli din sectorul animalier pentru creșterea producției de carne și a efectivelor de animale, subvențiile pentru acoperirea cheltuielilor cu energia electrica pentru irigații, subvențiile pentru acoperirea cheltuielilor de transport public local". Prevederile art. 18 din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugata au fost preluate întocmai de Normele metodologice de aplicare a prevederilor Legii nr. 571/2003, fiind menținută pana la 01.01.2010. În ceea ce privește subvenția in sumă fixă primită pentru transportul pensionarilor din municipiul Tulcea cu pensie sub nivelul de 850 RON, reclamanta a arătat că aceasta nu îndeplinește nici in prezent și nu a îndeplinit nici înainte de 01.01.2010, cumulativ, cele două condiții impuse de Codul fiscal. Pentru perioada cuprinsă între 01.01.2007 - 31.12.2009, subvenția in sumă fixă nu depinde nicicum de volumul serviciilor prestate, adică de numărul de călătorii (aceasta este unitatea de măsură a transportului public local) efectuate de către pensionarii beneficiari, societatea fiind obligata sa respecte un grafic de circulație și o frecventa prestabilită, nedepinzând de numărul calatorilor transportați, obligație prevăzuta de art. 4 și 7 al O.G. nr. 97/1999. În ceea ce privește subvenția pe călătorie primită de la Primăria Municipiului Tulcea, nu poate fi determinată anterior desfășurării activității ci ulterior, după cuantificarea numărului de călătorii pe fiecare tip de beneficiar in parte, existând mai multe tipuri de gratuități acordate prin hotărâri ale Consiliului Local. Subvenția primita de la bugetul local aferenta activității de transport public de calatori nu poate fi determinata înainte de desfășurarea activității, întrucât este imposibil de estimat numărul de calatori sau de pensionari care vor circula, subvenția fiind calculata la sfârșitul fiecărei luni calendaristice, pentru luna care a trecut, asa cum rezulta din înscrisurile pe care organul de control le-a avut la dispoziție. În decizia de soluționare a contestației, se arata ca aceste condiții sunt îndeplinite întrucât se arata costul călătoriei și numărul biletelor vândute, dar se omite a se arata ca acestea sunt calculate conform celor de mai sus. În concluzie, in mod vădit nu sunt îndeplinite cumulativ cele doua condiții cerute de lege pentru ca subvențiile sa fie incluse in baza de impozitare, respectiv sa fie legate direct de preț. Pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2011, subvenția in sumă fixă nu este concret determinată in prețul serviciilor, ea nu depinde de contravaloarea unei călătorii, ci acoperă in fapt cheltuiala societății prestatoare cu transportul unei categorii sociale, indiferent de numărul de beneficiari și indiferent de numărul de călătorii pe care aceștia le efectuează. În același timp, cumpărătorii beneficiază direct de subvenția acordată de Consiliul Local, dar nu participă in niciun fel la acoperirea costului acestor călătorii, deci nu plătesc nici un preț pentru acest serviciu. În concluzie, nici in acest al doilea caz nu sunt îndeplinite cumulativ cele doua condiții cerute de lege pentru ca subvențiile sa fie incluse in baza de impozitare, respectiv sa fie legate direct de preț. Se solicită și respingerea motivului de recurs referitor la suportarea cheltuielilor de judecată, apreciindu-se ca instanța de fond a făcut o corecta aplicare a dispozițiilor art. 451 - 453 C. proc. civ., deoarece nu se află în prezenta unei răspunderi civile delictuale pentru a se analiza culpa și/sau legătura de cauzalitate, textul de lege fiind clar și fara a suporta alte interpretări. 2.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, și reclamanta A. a formulat recurs, prin care a solicitat casarea în parte a sentinței, in sensul anulării actelor atacate pentru suma de 5.198.844 RON (in loc de 5.187.586 RON) compusă din 2.517.844 RON TVA (in loc de 2.507.546 RON), 2.303.363 RON dobânzi și 377.677 RON penalități de întârziere. În motivarea cererii de recurs, reclamanta a arătat următoarele: Instanța de fond a admis contestația și a anulat in parte decizia nr. 63/04.07.2013 emisa de DGFP Tulcea în referire la pct. 3 și decizia de impunere x/21.03.2013 pentru suma de 5.187.586 RON compusa din 2.507.546 RON TVA, 2.303.363 RON dobânzi și 377.677 RON penalități de întârziere. Pentru a pronunța aceasta soluție, in baza temeiurilor de drept invocate, instanța a reținut ca reclamanta nu datorează TVA și, ca atare, nici dobânzi și penalități de întârziere, pentru subvențiile primite pentru susținerea transportului public local. Instanța de fond a omologat raportul de expertiza efectuat in cauza, constatând ca reclamanta datorează pentru perioada supusa inspecției fiscale suma de 12.455 RON TVA, 11.394 Iei dobânzi de întârziere și 1858 RON penalități de întârziere (pag. 14 considerente, alin. final), sume care nu deriva din subvenții și pe care, de altfel, aceasta nu le-a contestat; a reținut că se impune anularea deciziei nr. 63/2015 in legătura cu sumele care depășesc obligațiile fiscale datorate conform raportului de expertiza, respectiv TVA în cuantum de 2.507.546 Iei (2.520.001 RON - 12.455 RON), dobânzi în cuantum de 2.303.363 RON (2.314.757 RON - 11.394 RON) și penalități în cuantum de 377.677 RON (379.545 RON - 1868 RON). Însă, organul fiscal a stabilit TVA total de plată in suma de 2.530.299 RON, din care nu se contesta suma de 12.455 Iei (aferenta altor operațiuni economice decât subvențiile), rezultând TVA ce ar fi trebuit constatat ca nedatorat in suma de 2.517.844 RON (2.530.299 RON - 12.455 RON). Instanța de judecată, in aprecierea sumei nedatorate, a scăzut din totalul de TVA de 2.530.299 RON o data suma de 12.455 RON și încă o dată suma de 10.282 RON, aceasta ultima sumă de 10.282 RON fiind însă parte componenta a sumei de 12.455 RON (10.282 RON + 16 RON + 470 Iei + 1689 RON), ceea ce atrage constatarea motivării contradictorii și incidența art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Se mai arată că, in aprecierea cuantumului nedatorat al dobânzilor și al penalităților de intarziere, instanța de judecata a făcut o apreciere corecta a probelor, stabilind și suma corecta nedatorata: dobânzi de intarziere nedatorate in cuantum de 2.303.363 RON (2.314.757 RON- 11.394 RON); penalități de intarziere nedatorate in cuantum de 377.677 RON (379.545 RON- 1.868 RON). În drept, cererea de recurs a reclamantei a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. Cererea de recurs a fost timbrată cu 100 RON taxă judiciară de timbru, conform art. 24 din O.U.G. nr. 80/2013. 3. Procedura în fața instanței de recurs 3.1. Cu privire la examinarea recursurilor în completul de filtru Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 12 iulie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ. În cuprinsul raportului, s-a reținut că cererea de completare a cererii de recurs formulată de pârâtă este tardivă, față de data depunerii acesteia (26 mai 2017) și data comunicării sentinței (21 iulie 2015). Părțile nu au depus puncte de vedere cu privire la raport. Prin încheierea din 04 octombrie 2017, completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererile de recurs îndeplinesc condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursurile ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., fixând termen de judecată pe fond. Prin încheierea menționată, s-a prorogat calificarea cererii de completare a motivelor de recurs formulată de recurenta-pârâtă și discutarea excepției tardivității (în cazul calificării acesteia ca recurs în completare). 3.2. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor 3.2.1. Cu privire la calificarea cererii depuse de recurenta-pârâtă la data de 26 mai 2017, intitulată "cerere de completare la recurs" Înalta Curte constată că, la data de 26 mai 2017, recurenta-pârâtă a depus o ceree intitulată "completare la cererea de recurs", prin care a solicitat să se îndrepte eroarea materială existentă în cuprinsul dispozitivului recurate, respectiv a diferenței de 1000 de RON în plus la obligația corectată dobânzi și penalități TVA- suma scăzută fiind de 2.868 RON, în loc de 1.868 RON, modificând astfel suma la diferența în minus, în loc de 3777.677 RON, fiind înregistrat 376.677 RON. Conform prev. art. 22 alin. (4) și (5) din C. proc. civ.: "(4) Judecătorul dă sau restabilește calificarea juridică a actelor și faptelor deduse judecății, chiar dacă părțile le-au dat o altă denumire. În acest caz judecătorul este obligat să pună în discuția părților calificarea juridică exactă. (5) Cu toate acestea, judecătorul nu poate schimba denumirea sau temeiul juridic în cazul în care părțile, în virtutea unui acord expres privind drepturi de care, potrivit legii, pot dispune, au stabilit calificarea juridică și motivele de drept asupra cărora au înțeles să limiteze dezbaterile, dacă astfel nu se încalcă drepturile sau interesele legitime ale altora." Se constată că denumirea cererii și adresarea ei către prezenta instanță au fost făcute de recurentă prin reprezentanții săi legali, astfel că nu se poate invoca greșita denumire sau greșita îndreptare către ICCJ. Ca urmare, constatând că nu există dubii cu privire la voința părții recurente, Înalta Curte se consideră învestită cu o cerere de completare a cererii inițiale de recurs. 3.2.2. Cu privire la tardivitatea cererii de completare a cererii de recurs În lipsa unei norme derogatorii, inclusiv completarea motivelor de recurs inițiale trebuie făcută cu respectarea termenului de 15 zile de la comunicarea sentinței, conform prev. art. 20 din Legea contenciosului administrativ. Or, în mod evident, acest termen a fost depășit, față de data comunicării sentinței (21 iulie 2015) și data depunerii cererii de completare (26 mai 2017). Conform dispozițiilor art. 185 alin. (1) teza I din C. proc. civ.: "când un drept procesual trebuie exercitat într-un anumit termen, nerespectarea acestuia atrage decăderea din exercitarea dreptului, în afară de cazul în care legea dispune altfel". Ca urmare, Înalta Curte va respinge cererea de completare a motivelor de recurs formulată de recurenta - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea, ca tardiv formulată. 3.2.3. Cu privire la recursul recurentei-pârâte, întemeiat pe prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. În esență, se invocă faptul că instanța de fond a făcut o aplicare greșită a legii, apreciind eronat faptul că subvenția nu depinde de valoarea serviciilor prestate și nici nu poate fi determinata înainte de desfășurarea activității, că nu depinde de contravaloarea unei calatorii, ci acoperă in fapt cheltuiala societății prestatoare cu transportul unei categorii sociale, indiferent de numărul de beneficiari și indiferent de numărul de calatorii pe care aceștia le efectuează. Organul fiscal a considerat că reclamanta datorează TVA în conformitate cu prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 coroborat cu pct. 18 (1) din H.G. nr. 44/2004. Înalta Curte constată că verificarea temeiniciei recursului recurentei trebuie făcută în raport de cele două forme ale textelor legale incidente cauzei, aplicabile celor două intervale de timp ce au făcut obiectul inspecției fiscale (2007-2009, respectiv 2010-2011). Astfel, pentru perioada cuprinsă între 01.01.2007-31.12.2009, art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, prevedea următoarele: "(1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: a)pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c), din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni." De asemenea, pct. 18 alin. (1) și alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (cu referire la art. 137 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal) stabilea următoarele: "18. (1) Potrivit art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, subvențiile primite de la bugetul de stat, bugetele locale sau bugetul Comunitar, legate direct de prețul bunurilor livrate și/sau al serviciilor prestate, se includ în baza de impozitare. Se consideră că subvențiile sunt legate direct de preț dacă îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) suma subvenției să depindă de volumul bunurilor livrate/serviciilor prestate; b) suma subvenției să poată fi determinată înainte de desfășurarea activității. (2) Nu intră în baza de impozitare a taxei subvențiile sau alocațiile primite de la bugetul de stat, de la bugetele locale sau de la bugetul Comunitar care nu îndeplinesc condițiile prevăzute la alin. (1), cum sunt: subvențiile pentru acoperirea cheltuielilor de transport public local, subvențiile acordate pentru efectuarea de investiții proprii." Înalta Curte constată că reținerile primei instanțe sunt corect fundamentate pe probatoriul administrat în fața primei instanțe. Astfel, prin proba cu expertiză contabilă administrată în fața primei instanțe, s-a reținut că subvenția primită nu putea fi determinată anterior desfășurării activității, ci ulterior, după cuantificarea numărului de călători pentru fiecare beneficiar în parte, existând mai multe tipuri de gratuități. De asemenea, s-a evidențiat și faptul că subvenția în sumă fixă nu este concret determinată în prețul serviciului, că nu depinde întru-totul de contravaloarea unei călătorii, ci acoperă în fapt cheltuiala societății prestatoare cu transportul unei categorii sociale, indiferent de numărul de beneficiari și indiferent de numărul de cetățeni, pe care aceștia le efectuează (pensionarii beneficiind de transport gratuit pot efectua un număr nedeterminat/limitat de călători). Subvenția în sumă fixă nu depinde nicicum de volumul serviciilor prestate, adică de numărul de călătorii (aceasta este unitatea de măsură a transportului public local) efectuate de către pensionarii beneficiari, societatea fiind obligată să respecte un grafic de circulație și o frecvență prestabilită, nedepinzând de numărul călătoriilor transportați, obligație prevăzuta de art. 4 și 7 al O.G. nr. 97/1999. În ceea ce privește subvenția pe călătorie primită de la Primăria Municipiului Tulcea, nu poate fi determinată anterior desfășurării activității ci ulterior, după cuantificarea numărului de călătorii pe fiecare tip de beneficiar în parte, existând mai multe tipuri de gratuități acordate prin hotărâri ale Consiliului Local. Subvenția primită de la bugetul local aferentă activității de transport public de călători nu poate fi determinata înainte de desfășurarea activității, întrucât este imposibil de estimat numărul de călători sau de pensionari care vor circula, subvenția fiind calculată la sfârșitul fiecărei luni calendaristice, pentru luna care a trecut, așa cum rezultă din înscrisurile pe care organul de control le-a avut la dispoziție. Anticiparea subvenției era imposibilă, întrucât nu se poate ști cu exactitate costurile pe care societatea le va avea și nici veniturile activității prestate, motiv pentru care subvenția s-a calculat întotdeauna la sfârșitul lunii pentru luna care a trecut. În această situație, în care ambele condiții nu sunt îndeplinite în același timp, rezultă că subvențiile primite de la bugetul local în cazul intimatei-reclamante nu se includ în baza de impozitare. Ca urmare, susținerea pârâtei conform căreia cele două condiții sunt îndeplinite nu este întemeiată, întrucât subvenția nici nu depinde de valoarea serviciilor prestate și nici nu poate fi determinată înainte de desfășurarea activității. Pe aspectul analizat, în raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză s-a arătat că pentru stabilirea subvenției sunt necesare și elemente ce nu pot fi cunoscute înainte de desfășurarea activității de transport, cum sunt: numărul de călători efectiv transportați sau costurile aferente serviciilor de transport efectuate. În concret, etapele parcurse pentru acordarea subvenției aflate în discuție sunt următoarele: - pentru fiecare categorie de beneficiari se completează un tabel nominal cu numele și prenumele acestora, numărul abonamentului eliberat, semnătura beneficiarului și data eliberării; - la închiderea fiecărei luni, se realizează centralizarea tuturor abonamentelor vândute pe categorii de beneficiari; - centralizatorul lunar se înaintează biroului contabilitate, care întocmește deconturile cu abonamentele gratuite și a celor cu preț redus, deconturi care se depun la registratura primăriei până la data de 15 a lunii în curs pentru luna anterioară pentru care se solicită subvenția; - verificarea deconturilor este efectuată de către organele de control din cadrul primăriei în perioada 15-20 ale lunii curente pentru luna anterioară, în urma căreia se întocmește un proces-verbal în care se consemnează suma aprobată a fi decontată regiei cu titlu de subvenție. Ca atare, data la care subvenția putea fi calculată este în luna următoare celei pentru care se solicită subvenția. În aceste condiții, suma subvenției nu putea fi determinată înainte de desfășurarea activității de transport, după cum impune pct. 18 alin. (1) lit. b) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal. Pe cale de consecință, subvențiile acordate de la bugetul local nu sunt legate direct de preț, ci reprezintă subvenții pentru acoperirea cheltuielilor de transport public local. Gratuitățile acordate categoriilor sociale prin legi speciale (de ex: persoanele cu handicap, persoanele persecutate din motive politice de dictatura instaurată cu începere de la 6 martie 1945, veteranii de război) nu constituie prestări de servicii cu plată, în sensul art. 129 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal, și nu sunt operațiuni cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată. Pentru perioada cuprinsă între 01.01.2010-31.12.2011, art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, prevedea următoarele: "(1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: a) pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c), din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni". De asemenea, pct. 18 alin. (1) și alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (cu referire la art. 137 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal) stabilea următoarele: "8. (1) Potrivit art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, subvențiile primite de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul comunitar sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat, legate direct de prețul bunurilor livrate și/sau al serviciilor prestate, se includ în baza de impozitare. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru aceste subvenții intervine la data încasării lor de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul comunitar sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat. Se consideră că subvenția este legată direct de preț dacă se îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a)subvenția este concret determinabilă în prețul bunurilor și/sau al serviciilor, respectiv este stabilită pe unitatea de măsură a bunurilor livrate și/sau a serviciilor prestate, în sume absolute sau procentual; b)cumpărătorii trebuie să beneficieze de subvenția acordată furnizorului/prestatorului, în sensul că prețul bunurilor/serviciilor achiziționate de aceștia trebuie să fie mai mic decât prețul la care aceleași produse/servicii s-ar vinde/presta în absența subvenției. (2) Nu se cuprind în baza de impozitare a taxei subvențiile sau alocațiile primite de la bugetul de stat, de la bugetele locale, de la bugetul comunitar sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat, care nu îndeplinesc condițiile prevăzute la alin. (1), respectiv subvențiile care sunt acordate pentru atingerea unor parametri de calitate, subvențiile acordate pentru acoperirea unor cheltuieli sau alte situații similare." Înalta Curte constată că nici în această situație nu poate fi reținută susținerea recurentei-pârâte conform căreia sunt îndeplinite condițiile mai sus arătate care ar fi determinat includerea subvenției primite în baza de impozitare. În acest din urmă caz, subvenția în sumă fixă nu este concret determinată în prețul serviciilor, ea nu depinde de contravaloarea unei călătorii, ci acoperă în fapt cheltuiala societății prestatoare cu transportul unei categorii sociale, indiferent de numărul de beneficiari și indiferent de numărul de călătorii pe care aceștia le efectuează. În același timp, cumpărătorii beneficiază direct de subvenția acordată de Consiliul Local, dar nu participă în niciun fel la acoperirea costului acestor călătorii, deci nu plătesc niciun preț pentru acest serviciu. În ceea ce privește argumentele intimatei-reclamante legate de Decizia nr. 7 din 19 decembrie 2002 a ministrului finanțelor publice pentru aprobarea soluțiilor referitoare la aplicarea unor prevederi privind taxa pe valoarea adăugată, decizie pronunțată în legătură cu modul de aplicare a art. 18 alin. (1) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, Înalta Curte reține că acestea nu pot fi primite decât ca și examen comparativ al prevederilor legislative, relevantă fiind exclusiv analiza prevederilor legale aplicabile în mod concret speței. În ceea ce privește motivul de recurs legat de obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, Înalta Curte nu poate reține că, prin căderea sa în pretenții, pârâta nu se află în culpă procesuală, culpă reținută prin emiterea unor acte administrativ-fiscale ce au fost anulate. Cât timp proba cu expertiză contabilă a fost necesară, indiferent cine a avut inițiativa propunerii acesteia, cheltuiala cu administrarea acestei probe revine, conform art. 451 din C. proc. civ., tot părții care a pierdut procesul. Pe de altă parte, onorariul de 5000 RON acordat de prima instanță reprezintă onorariul expertului desemnat de instanță, iar nu cel al expertului-parte. Raportul de cauzalitate dintre efectuarea cheltuielilor de judecată de către reclamantă și emiterea actelor anulate este direct și de necontestat. În mod eronat susține recurenta faptul că numai în cazul unei soluții irevocabile (definitive) se pot acorda cheltuieli de judecată; art. 451 din C. proc. civ. nu conține o asemenea mențiune și o asemenea aplicare ar fi de natură să ducă în mod absurd la o aplicare a acestui text exclusiv în recurs, ceea ce ar fi trebuit prevăzut expres de legiuitor, dacă așa ar fi fost scopul legislativ. Pe de altă parte, art. 451 din C. proc. civ. nu solicită ca și formă de vinovăție reaua-credință, comportarea neglijentă sau exercitarea abuziva a drepturilor procesuale pentru ca partea perdantă să poată fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, fiind suficient să se rețină o culpă minimă a acesteia în acest sens, fiind o formă a răspunderii civile delictuale. Ca atare, recursul formulat de recurenta-pârâtă, atât cu privire la fondul cauzei, cât și cu privire la cheltuielile de judecată, este nefondat. 3.2.

Cu privire la recursul recurentei-reclamante, întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. Recursul acesteia privește un singur aspect, respectiv acela că se invocă faptul că prima instanță în mod greșit ar fi stabilit în mod greșit suma TVA-ului nedatorat, printr-o eroare de preluare a informațiilor din raportul de expertiză contabilă. Înalta Curte constată că este corectă susținerea recurentei-reclamante. Astfel, suma de 12.455 RON ce era aferenta altor operațiuni economice decât subvențiile nu a fost contestată, rămânând datorată de reclamantă din totalul de 2.530.299 RON. Deși, ca urmare a scăderii acestei sume, TVA ce ar fi trebuit constatat ca nedatorat era in suma de 2.517.844 RON, instanța de fond a mai scăzut încă o dată suma de 10.282 RON, aceasta ultima sumă de 10.282 RON fiind însă parte componenta a sumei de 12.455 RON (10.282 RON + 16 RON + 470 Iei + 1689 RON), ceea ce atrage incidența cazului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.. Astfel, recursul reclamantei va fi admis pe acest aspect. 3.2.

Temeiul procesual al soluției date recursurilor Pentru considerentele de mai sus, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de recurenta - pârâtă, ca nefondat. În temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă, va casa în parte sentința recurată și, rejudecând, va anula decizia nr. 63/04.07.2013 emisă de D.G.R.F.P. Tulcea cu referire la pct. 3 și decizia de impunere x/21.03.2013 emisă de D.G.R.F.P. Tulcea pentru suma de 5.198.844 RON, compusă din 2.517.844 RON TVA, 2.303.363 RON dobânzi și 377.677 RON penalități; va fi menținută în rest sentința recurată.