ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3364/2019

Cadrul procesual Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, sub nr. x/2016, reclamanta SC A. SRL Valu lui Traian, jud. Constanța a formulat, în temeiul art. 213 alin. (13) din Legea nr. 207/2015, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (DGRFP) Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice (AJFP) Constanța - Serviciul de Inspecție Fiscală Persoane Juridice nr. 5 și Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă 2 Constanța, contestație împotriva Deciziei de instituire a masurilor asigurătorii nr. x din 17 noiembrie 2016 și a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 17 noiembrie 2016, acte pe care le consideră nelegale și netemeinice, solicitând anularea ambelor decizii și a tuturor actelor subsecvente (procese-verbale sechestru bunuri mobile și imobile, popriri asigurătorii).

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 53 din 15 martie 2017, a admis acțiunea în contencios administrativ și fiscal promovată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța - Serviciul de Inspecție Fiscală Persoane Juridice Nr. 5 și Agenția Națională de Administrare Fiscală în reprezentarea Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă 2 Constanța. A anulat Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 17 noiembrie 2016 emisă de AJFP Constanța - Serviciul de Inspecție Fiscală Persoane Juridice nr. 5 și Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 17 noiembrie 2016 emisă de Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă 2 Constanța din cadrul ANAF, precum și actele subsecvente emise în temeiul deciziilor de instituire a măsurilor asigurătorii anulate.

Calea de atac exercitată Împotriva Sentinței civile nr. 53 din 15 martie 2017 au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța - Serviciul de Inspecție Fiscală Persoane Juridice nr. 5 și Agenția Națională de Administrare Fiscală în reprezentarea Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă 2 Constanța. 3.1. Recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați Criticile recurentei-pârâte DGRFP Galați, încadrate în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., au vizat, în esență, următoarele aspecte: - în mod greșit instanța de fond a respins excepția lipsei de obiect a acțiunii, respectiv a excepției lipsei de interes invocată față de primul capăt de cerere în condițiile în care recurenta-pârâtă a depus la dosar documentația din care rezultă în mod cert faptul că la momentul introducerii acțiunii (5 decembrie 2016) reclamatul invoca o pretenție legitimă, iar la momentul soluționării excepției (15 martie 2017) solicitarea acestuia nu mai era justificată, motivat de faptul că imediat după introducerea acțiunii, DGRFP Galați - AJFP Constanța a emis Decizia nr. 9619 din 6 decembrie 2016 de ridicare a măsurilor asigurătorii instituite prin Decizia nr. 8959 din 17 noiembrie 2016 de instituire măsuri asigurători, deci pe parcurs acțiunea reclamantei privind primul capăt de cerere a rămas fără obiect, iar în atare situație se impunea ca instanța de fond să admită excepția lipsei de obiect cu consecința admiterii excepției lipsei de interes (motivat de împrejurarea că reclamanta nu mai justifică niciun interes în primul capăt de cerere din acțiunea sa) și pe cale de consecință să respingă primul capăt de cerere ca rămas fără obiect; - în raport de emitentul actului, în mod greșit instanța de fond a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a recurentei-pârâte; - în ceea ce privește legalitatea și temeinicia măsurilor asigurătorii dispuse în cauză, instanța de fond în mod eronat a apreciat că starea patrimonială a reclamantei garantează organului fiscal o eventuală recuperare a creanțelor fiscale, neputându-se retine o "risipire" a averii debitorului doar prin prisma unei presupuse încălcări a legii fiscale. În opinia recurentei-pârâte, organul fiscal a respectat prevederile legale în ceea ce privește instituirea măsurilor asigurătorii, fiind suficient pentru dispunerea acestora numai să se constate pericolul sustragerii/ascunderii/risipirii patrimoniului, fără a fi necesară producerea efectivă a unui astfel de eveniment. 3.2. Recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală Criticile recurentei-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală, în reprezentarea Direcției Regionale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă 2 Constanța, încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 3, 4 și 8 C. proc. civ. au vizat, în esență, următoarele aspecte: - referitor la decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 17 noiembrie 2016 emisă de AJFP Constanța, în raport de împrejurarea că organele fiscale au procedat la emiterea deciziei de ridicare a măsurilor asigurătorii a arătat că, în mod greșit instanța de fond a respins excepția lipsei de obiect reiterând, totodată, excepția lipsei calității procesuale pasive față de acest capăt de cerere; - în ceea ce privește decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 31 octombrie 2016, în mod greșit instanța de fond a reținut neîndeplinirea condițiilor legale, în condițiile în care, pentru a justifica instituirea măsurilor asigurătorii, organul de control trebuie să aprecieze existența pericolului ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să își ascundă ori să își risipească patrimoniul. Or, în speță, au fost prezentate detaliat operațiunile care nu au caracter real și care au determinat sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor legale; - în ceea ce privește anularea actelor subsecvente - procese-verbale de sechestru asigurător bunuri mobile și imobile, popriri asigurătorii- sentința a fost dată cu încălcarea competenței de ordine publică a altei instanțe, în raport de dispozițiile art. 260 Codul de procedură fiscală care reglementează competența de soluționare a contestației împotriva actelor prin care se aduc la îndeplinire măsurile asigurătorii.

Apărările formulate în cauză Intimata SC A. SRL nu a formulat întâmpinare, depunând concluzii scrise în ședință publică.

Procedura derulată în recurs Prin rezoluția din 22 ianuarie 2018 a completului investit cu soluționarea cauzei a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, fără mai parcurge procedura de filtrare, având în vedere Hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare, cu precizarea că, fiind comune, criticile recurentei-pârâte încadrate în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. vor fi analizate împreună. Intimata-reclamantă A. SRL a supus controlului de legalitate deciziile de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 17 noiembrie 2016 emisă de AJFP Constanța -Serviciul de inspecție fiscală persoane juridice 5 prin care s-a dispus instituirea măsurilor asigurătorii asupra bunurilor reclamantei pentru sume estimate prin procesul-verbal nr. x din 16 noiembrie 2016 în valoare totală de 4.185.172 RON, reprezentând impozit pe profit de 2.175.969 RON și TVA de 2.009.203 RON, motivat de faptul că s-a constatat existența pericolului ca reclamanta să se sustragă de la urmărire sau să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, respectiv nr. x din 17 noiembrie 2016 emisă de Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională antifraudă 2 Constanța prin care s-a dispus instituirea măsurilor asigurătorii pentru sume estimate în valoare totală de 3.186.120 RON, reprezentând impozit pe profit de 1.590.382 RON și TVA de 1.595.738 RON, motivat de faptul că s-a constatat existența pericolului ca reclamanta să se sustragă de la urmărire sau să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. În esență, în justificarea măsurii dispuse prin Decizia nr. 8959 din 17 noiembrie 2016, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța a reținut că în justificarea acestei măsuri, organul fiscal a reținut că au fost identificate tranzacții derulate de reclamantă cu cinci societăți comerciale (B. SRL, C. SRL, D. SRL, E. SRL și F. SRL), care au un comportament fiscal inadecvat, reîncadrat de organul de control în temeiul art. 6 din Legea nr. 207/2015 coroborat cu art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în vigoare la data efectuării tranzacțiilor. În temeiul art. 213 alin. (2) și (4) din Legea nr. 207/2015 și al punctelor 16 și 28 din Ordinul nr. 2546 din 5 septembrie 2016 pentru aprobarea Procedurii de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii, s-a dispus instituirea de măsuri asigurătorii pentru suma de 6.277.758 RON, în limita a 150% din suma estimată, fiind identificate următoarele bunuri: terenuri în valoare de 993.019,09 RON, mijloace fixe în valoare totală de 2.324.449,33 RON, produs finit - grâu în valoare de 2.554.182 RON și disponibilități bănești în conturi bancare în valoare de 406.107,58 RON. De asemenea, în justificarea măsurii dispuse prin decizia A-FCT 31887 din 17 noiembrie 2016, organul de control antifraudă fiscală a reținut că au fost identificate tranzacții derulate de reclamantă cu două societăți comerciale (B. SRL și F. SRL), care au un comportament fiscal neadecvat, neavând capacitatea de a livra bunuri sau presta servicii, iar societățile ce apar în Declarațiile informative ca "furnizori" de bunuri/servicii sunt de asemenea societăți cu un comportament fiscal inadecvat sau societăți ce nu recunosc tranzacțiile. Au fost instituite măsuri asigurătorii până la concurența sumei de 4.779.180 RON, fiind identificate bunuri mobile și imobile, mijloace fixe și disponibilități bănești în conturi bancare. Ulterior, constatându-se că mare parte din bunurile imobile și mobile, precum și conturile de disponibilități bănești fac obiect al măsurilor asigurătorii dispuse de către Direcția Regională Antifraudă 2 Constanța potrivit Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 17 noiembrie 2016 pentru suma de 3.186.120 RON, în baza art. 213 alin. (7) și art. 214 din Legea nr. 207/2015 a fost emisă Decizia de ridicare a măsurilor asigurătorii nr. x din 6 decembrie 2016 prin care s-a dispus ridicarea măsurilor asigurătorii instituite prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 17 noiembrie 2016 și totodată s-a emis de către AJFP Constanța - Serviciul de Inspecție Fiscală Persoane Juridice nr. 5 o nouă Decizie de instituire a măsurilor asigurătorii, cu nr. 9619 din 6 decembrie 2016, pentru o valoare totală estimată de 653.211,3 RON, reprezentând impozit pe profit de 418.820,5 RON și TVA de 234.390,8 RON. Se reține astfel că până la ridicarea măsurilor asigurătorii Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 17 noiembrie 2016 emisă de AJFP Constanța - Serviciul de Inspecție Fiscală Persoane Juridice nr. 5 a produs efecte juridice, în baza acestui act administrativ fiind luate măsuri de indisponibilizare a bunurilor reclamantei. Atât în etapa administrativă cât și în cea judiciară a litigiului, criticile de nelegalitate au vizat atât aspecte procedurale constând în încălcarea principiului non bis in idem, întrucât aceeași situație fiscală a fost sancționată de două ori de către organe de control diferite, cât și aspecte de fond, invocându-se nerespectarea de către organul de control emitent a dispozițiilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, în sensul neindividualizării acțiunilor/inacțiunilor concrete ale intimatei-reclamante care ar fi putut dovedi intenția de a se sustrage de la plata eventualelor obligații fiscale stabilite cu titlu definitiv în sarcina sa ori de a-și micșora sau risipi patrimoniul în scopul zădărnicirii executării. În abordarea problematicii cu care a fost investită, curtea de apel a respins excepțiile lipsei de obiect a acțiunii și a lipsei de interes invocate de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și, găsind întemeiate motivele de nelegalitate invocate de intimata-reclamantă, a dispus anularea celor două decizii de instituire a măsurilor asigurătorii contestate, precum și a actelor subsecvente emise în temeiul celor două decizii anulate. Acesta fiind contextul cauzei, instanța de control judiciar apreciază că soluția primei instanțe, care a considerat nelegale actele administrativ fiscale contestate, a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale incidente, nefiind susceptibilă de casare prin prisma criticilor formulate de către recurentele-pârâte. Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate, Înalta Curte reține următoarele: Referitor la dezlegarea dată de instanța de fond excepțiilor lipsei de obiect a acțiunii și lipsei de interes invocate de către recurenta-pârâtă Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Galați-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, excepții circumscrise aceluiași argument privitor la ridicarea măsurilor asigurătorii dispuse de organul fiscal, Înalta Curte reține că în mod corect instanța de fond a respins ca nefondate excepțiile invocate. Aceasta întrucât, decizia de ridicare a măsurilor asigurătorii nu echivalează cu revocarea deciziei de instituire a măsurilor, ci constituie un act administrativ distinct, motivat de o situație fiscală nou apărută, fiind evident că reclamanta justifică acel folos practic impus pentru exercitarea unui demers judiciar, interesul în analizarea legalității deciziei de măsuri fiind unul direct, personal și legitim. Acest interes este strâns legat de protecția pe care legea o garantează dreptului de proprietate privată și, implicit, prerogativelor acestui drept, între care și dreptul de folosință. Or, atâta timp cât reclamantei i s-a restrâns acest drept, chiar și pentru o perioadă limitată, aceasta are posibilitatea legală de a supune controlului judiciar limitele în care au fost dispuse măsurile asigurătorii, urmând a se stabili dacă acestea se încadrează în ipoteza legală și dacă au fost justificate de situația de fapt fiscală reținută. În ceea ce privește excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de ambele recurente-pârâte cu privire la capătul de cerere vizând anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii care nu a fost emisă de către autoritatea ce invocă excepția, Înalta Curte reține că în mod corect judecătorul fondului a constatat, în raport de cadrul procesual stabilit de intimata-reclamantă prin cererea de chemare în judecată, că pentru fiecare capăt de cerere a fost menționat emitentul actului a cărui anulare se solicită, neexistând niciun dubiu cu privire la calitatea procesuală pasivă, fiecare autoritate pârâtă fiind chemată să răspundă distinct, doar pentru actul emis. Criticile vizând aplicarea greșită a dispozițiilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 formulate de către ambele recurente-pârâte sunt, de asemenea, nefondate. Astfel, potrivit art. 213 alin. (2) C. proc. fisc. "Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea." În acord cu instanța de fond, Înalta Curte reține că măsura indisponibilizării unor bunuri din patrimoniul unui debitor are un caracter excepțional, justificat de o anumită conduită culpabilă a debitorului ce demonstrează pericolul de a se sustrage de la plată sau de a-și ascunde ori risipi patrimoniul. Or, în speță, în cuprinsul deciziilor contestate autoritățile emitente constată o presupusă fraudare a legii fiscale, instituirea măsurilor asigurătorii fiind justificată de existența pericolului ca intimata-reclamantă să se sustragă de la urmărire, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, fără a se arăta în concret în ce constă comportamentul acestuia care ar putea dovedi intenția de sustragere de la plata eventualelor obligații fiscale stabilite cu titlu definitiv. Stabilirea unor obligații fiscale suplimentare nu înseamnă, de plano, că acel contribuabil se va sustrage de la plata respectivelor obligații, Înalta Curte reținând că măsurile asigurătorii se aplică doar în cazuri limitate în care există indicii că executarea va fi îngreunată prin atitudinea debitorului, indicii care lipsesc din motivarea deciziei contestate. De altfel, existența pericolului de sustragere rezultat din comportamentul fiscal inadecvat al intimatei-reclamante invocată de către recurentele-pârâte a fost infirmată în urma cercetării penale efectuată în cauză. Astfel, prin Ordonanța de clasare din data de 27 februarie 2017 dată în D Dosarul penal x/2016 al Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Constanța s-a dispus clasarea cauzei privind pe societatea intimată-reclamantă pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, întrucât fapta nu există, fiind respinsă ca nefondată și plângerea formulată de către autoritatea fiscală prin Ordonanța nr. 56/II/2 din 29 mai 2007 dată de Procurorul general al Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Constanța. Critica vizând încălcarea competenței de ordine publică a altei instanțe formulată de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală nu poate fi primită, întrucât recurenta-pârâtă nu a invocat excepția necompetenței materiale în fața instanței de fond în condițiile art. 130 alin. (2) C. proc. civ., respectiv la primul termen de judecată la care părțile au fost legal citate. Nefondat este și motivul de casare întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. ("când instanța a depășit atribuțiile puterii judecătorești"), întrucât instanța de fond s-a pronunțat în cadrul procesual definit în art. 281 alin. (2) C. proc. fisc. (Legea nr. 207/2005), potrivit cu care "Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii".

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Nefiind identificate motive de casare a sentinței recurate prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte, în baza art. 496 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge ambele recursuri, ca nefondate. PENTRU ACESTE MOTIVE,