ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2915/2019

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 7 septembrie 2012, sub nr. x/2012, reclamanta SC A. SA, actual B. SRL, a chemat în judecată pe pârâții Primarul Orașului Năvodari, Orașul Năvodari prin Primar și Consiliul Local al Orașului Năvodari, solicitând - anularea Deciziei de impunere nr. x din 23 ianuarie 2012, având drept consecință exonerarea reclamantei de la plata sumei de 3.174.607,76 RON; - admiterea excepției de nelegalitate parțială a H.C.L. Năvodari nr. 75 din 28 mai 2010 - art. 2, poziția 6 (cu privire la atribuirea de denumiri unor străzi nou create sau care nu figurează în nomenclatorul stradal al orașului Năvodari); - admiterea excepției de nelegalitate parțială a H.C.L. Năvodari nr. 171 din 28 iulie 2011 - art. 1, poziția 1 (cu privire la încadrarea pe zone a teritoriului administrativ a localității Năvodari, în vederea impozitării); La data de 11 octombrie 2012, reclamanta și-a completat cererea de chemare în judecată și a solicitat, în contradictoriu cu aceiași pârâți, - anularea Dispoziției nr. 729 din 30 mai 2012; - suspendarea executării actelor administrative contestate. La data de 1 noiembrie 2012, reclamanta a invocat alte două excepții de nelegalitate în referire la: - H.C.L. Năvodari nr. 76 din 28 mai 2010 - art. 1 poziția 1; - H.C.L. Năvodari nr. 125 din 26 mai 2009 - art. 1 poziția 1. În motivarea cererii de chemare în judecată, reclamanta a arătat că, de la momentul preluării patrimoniului fostului A., când bunurile imobile deținute constau în incinta principală situată pe str. x, incinta Terminal Amoniac situată în perimetrul de funcționare al Rafinăriei C. și incinta Stație de Pompare, acestea figurau în evidențele autorității publice locale în zona C de impozitare - ca zone industriale, poluate. La data de 5 martie 2012, i-a fost comunicată Decizia de impunere nr. x din 23 ianuarie 2012, prin care i-a fost stabilit impozit pentru teren și clădiri în sumă de 3.174.607,76 RON, decizie pe care a contestat-o în temeiul prevederilor art. 205 și urm. Codul de procedură fiscală. A susținut că se impune anularea deciziei de impunere pentru că actul nu cuprinde mențiunile privind obiectul actului administrativ fiscal, motivele de fapt și temeiul de drept, numele și semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, cuprinde modificări și ștersături care atrag suspiciuni asupra veridicității sumelor stabilite. De asemenea, împrejurările concrete în care actele contestate au fost emise creează o îndoială serioasă în privința legalității acestora, având în vedere că, atât incinta principală, cât și terenul "Terminal Amoniac", au fost incluse în mod abuziv din zona C în zona A, imobilele făcând parte din zonele industrializate și poluate ale localității Năvodari. Un alt motiv de nelegalitate a Deciziei de impunere nr. x din 23 ianuarie 2012 îl constituie și faptul că, anterior acesteia, la data de 31 august 2011, i s-a comunicat Decizia de impunere pentru suma de 2.174.295,99 RON, contestată și aceasta, dosarul aflându-se pe rolul Curții de Apel Constanța, iar în decizia emisă la data de 23 ianuarie 2012 este inclusă și suma stabilită prin prima decizie contestată, cea emisă la data de 31 august 2011. Cu privire la Dispoziția nr. 729 din 30 mai 2012, s-a susținut că nici acest act administrativ nu aduce lămuriri suplimentare cu privire la motivarea în fapt sau în drept a măsurii dispuse, explicațiile înlăturării susținerilor reclamantei sunt formale.

Procedura desfășurată în fața primei instanțe 2.1. Prin încheierea de ședință din 12 noiembrie 2012, Curtea de apel a suspendat executarea Deciziei de impunere nr. x din 23 ianuarie 2012 și a Dispoziției nr. 729 din 30 mai 2012 până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei care formează obiectul prezentului dosar și a dispus sesizarea Tribunalul Constanța, secția contencios administrativ și fiscal cu excepția de nelegalitate a HCL Năvodari nr. 75 din 28 mai 2010, nr. 76 din 28 mai 2010, nr. 171 din 28 iulie 2011 și nr. 125 din 26 mai 2009, în temeiul art. 4 din Legea nr. 554/2004 (în forma în vigoare la momentul promovării acțiunii), suspendând judecata cauzei până la soluționarea excepției de nelegalitate. În considerente s-a reținut că soluționarea pe fond a acțiunii pendinte, având ca obiect anularea actelor administrativ fiscale, depinde de actele administrative pentru care a fost invocată excepția de nelegalitate, având în vedere că impunerea fiscală contestată în speță a fost realizată în baza hotărârilor Consiliului Local Năvodari criticate pe calea excepției de nelegalitate. 2.2. Încheierea din data de 12 noiembrie 2012 a rămas irevocabilă prin respingerea recursului pârâților prin Decizia civilă nr. 5540 din 4 iunie 2013 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție. 2.

Prin Sentința civilă nr. 1486 din 23 mai 2014, Tribunalul Constanța, sesizat prin Încheierea din 12 noiembrie 2012 a Curții de Apel Constanța, a respins excepția inadmisibilității excepțiilor de nelegalitate invocata de pârâți și a admis excepția de nelegalitate a art. 2 poz. 6: "str. x - face legătura între sediul A. și str. x" - din HCL nr. 75 din 28 mai 2010, constatând nelegalitatea dispozițiilor art. 2 poz. 6: "zona A de impozitare: ... str. x " din HCL nr. 75 din 28 mai 2010; a admis excepția de nelegalitate a art. 1, poz. 1: "zona A de impozitare: ... str. x" din HCL nr. 76 din 28 mai 2010, constatând nelegalitatea dispozițiilor art. 1, poz. 1: "zona A de impozitare: ... str. x " din HCL nr. 76 din 28 mai 2010; a admis excepția de nelegalitate a art. 1, poz. 1: "zona A de impozitare: ... DJ 226C (zona cuprinsă între Pod Rutier, Canal Năvodari-Lumina, limita cu comuna Corbu și Marea Neagră)", din HCL nr. 125 din 26 mai 2009, constatând nelegalitatea art. 1, poz. 1: "zona A de impozitare: ... DJ 226C (zona cuprinsă între Pod Rutier, Canal Năvodari-Lumina, limita cu comuna Corbu și Marea Neagră)", din HCL nr. 125 din 26 mai 2009; a admis excepția de nelegalitate a art. 1, poz. 1: "zona A Bd. x (zona cuprinsă între Pod Rutier peste Canal, Marea Neagra, limita cu comuna Corbu și Canal Năvodari -Lumina, zonă care cuprinde și străzile Depozitelor, Portul Șantierelor și Luminiței", din HCL nr. 171 din 28 iulie 2011, constatând nelegalitatea art. 1, poz, 1: "zona A Bd. x (zona cuprinsă între Pod Rutier peste Canal, Marea Neagra, limita cu comuna Corbu și Canal Năvodari -Lumina, zonă care cuprinde și străzile Depozitelor, Portul Șantierelor și Luminiței", din HCL nr. 171 din 28 iulie 2011. 2.

Sentința a rămas definitivă și irevocabilă prin Decizia civilă nr. 837 din 20 august 2014 a Curții de Apel Constanța, prin care a fost respins recursul declarat de pârâții Primarul orașului Năvodari, Orașul Năvodari prin Primar și Consiliul Local al orașului Năvodari. 2.

La data de 15 decembrie 2014, Curtea de Apel Constanța a dispus reluarea judecății, în urma soluționării irevocabile a excepțiilor de nelegalitate, fiind dispusă, prin încheierea pronunțată la aceeași dată, o nouă suspendare a judecății cauzei, în baza prevederilor art. 244 pct. 1 C. proc. civ., până la soluționarea irevocabilă a Dosarului nr. x/2011. 2.

Cauza a fost repusă pe rol prin încheierea de ședință din data de 20 noiembrie 2017. În ședința publică din data de 26 februarie 2018, reclamanta B. SRL a solicitat sesizarea Tribunalului Constanța în vederea soluționării excepției de nelegalitate a prevederilor art. 1 din HCL Năvodari nr. 171/2011 privind dispoziția "Zona A - cuprinde străzile: (...) strada x, (...)", arătând că, prin Sentința civilă nr. 1486 din 23 mai 2014 pronunțată de Tribunalul Constanța în Dosarul nr. x/2012*, instanța nu a analizat și nu s-a pronunțat asupra excepției de nelegalitate a acestei dispoziții din HCL Năvodari nr. 171/2011, deși a fost învestită în acest sens de Curtea de Apel Constanța. 2.

La data de 26 martie 2018 (dosar Curte), reclamanta a depus o nouă cerere prin care a invocat, în baza prevederilor art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, forma în vigoare la data sesizării instanței, excepția de nelegalitate a HCL Năvodari nr. 171 din 28 iulie 2011 în ceea ce privește prevederile art. 1 referitoare la - "Pe raza orașului Năvodari, se stabilesc următoarele zone: Zona A - cuprinde străzile (...) strada x" și suspendarea prezentei cauze până la soluționarea definitivă a excepției de nelegalitate. 2.

Prin încheierea din data de 30 martie 2018, Curtea de apel a sesizat, în baza art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în forma în vigoare la data de 2 septembrie 2012, Tribunalul Constanța, secția contencios administrativ și fiscal cu excepția de nelegalitate a HCL Năvodari nr. 171 din 28 iulie 2011 - art. 1, poziția 1 - "Pe raza orașului Năvodari, se stabilesc următoarele zone: Zona A - cuprinde străzile:(...), strada x" și a dispus suspendarea cauzei până la soluționarea excepției de nelegalitate. 2.

Prin Sentința civilă nr. 880 7 iunie 2018 pronunțată în Dosarul nr. x/2018, Tribunalul Constanța a admis excepția de nelegalitate și a constatat nelegalitatea dispozițiilor art. 1 pct. 1 a HCL Năvodari nr. 171 din 28 iulie 2011 respectiv: "Pe raza orașului Năvodari se stabilesc următoarele zone: Zona A - cuprinde străzile (...) strada x". Sentința civilă a devenit irevocabilă prin nerecurare, astfel cum rezultă din referatul aflat la dosar. 3. Hotărârea instanței de fond Cauza a fost repusă pe rol la data de 8 octombrie 2018, potrivit încheierii de ședință de la acea dată. 3.1. Prin sentința civilă nr. 172 din 22 octombrie 2018 (îndreptată prin încheierea de ședință din 17 decembrie 2018), Curtea de Apel Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea reclamantei SC B. SRL (fostă A. SA), astfel cum a fost completată, în contradictoriu cu pârâții Primarul Orașului Năvodari, Orașul Năvodari prin Primar și Consiliul Local al Orașului Năvodari. A anulat, în tot, Dispoziția nr. 729 din 30 mai 2012 privind soluționarea contestației reclamantei și în parte Decizia de impunere nr. x din 23 ianuarie 2012 emisă pentru anul 2012, astfel: - în privința sumelor stabilite cu titlu de impozit pe teren și accesorii aferente perioadei anterioare anului 2012, pentru suma totală de 2.211.733,90 RON; - în privința sumelor stabilite cu titlu de impozit pe teren aferent anului 2012, pentru suma de 734.314,29 RON. A menținut Decizia de impunere pentru suma de 188.876,65 RON, reprezentând impozit pe teren aferent anului 2012 și pentru suma de 39.676,92 RON, reprezentând alte taxe și impozite stabilite în sarcina contribuabilului. A obligat pârâții la plata cheltuielilor de judecată efectuate de reclamantă în sumă totală de 8.652,90 RON, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu avocat și onorariu expert. 3.2. Pentru a pronunța această hotărâre, a reținut instanța că, prin Decizia de impunere nr. x din 23 ianuarie 2012 pentru stabilirea impozitelor datorate în anul 2012 de societatea A. SA, actuală B. SRL, Serviciul de impozite și taxe locale din cadrul Orașului Năvodari a stabilit, în sarcina reclamantei, suma de plată în cuantum total de 3.174.607,76 RON, din care suma de 2.211.733,90 RON reprezintă impozit pe terenurile contribuabilului și accesorii, aferente perioadei anterioare anului 2012, suma de 923.190,94 RON reprezintă impozit pe terenurile deținute de contribuabil, aferent anului 2012, suma de 39.676,92 RON reprezintă impozite pe clădiri, taxe locale și amenzi, această ultimă sumă nefiind contestată, astfel cum rezultă din argumentația cererilor formulate de reclamantă. Decizia de impunere a fost contestată, iar prin Dispoziția nr. 729 din 30 mai 2012 emisă de Primarul Orașului Năvodari a fost respinsă contestația, arătându-se că decizia de impunere îndeplinește condițiile de fond și de formă impuse de lege. Acțiunea în anulare formulată de reclamantă a fost întemeiată, în esență, pe următoarele apărări: decizia de impunere nu respectă cerințele de formă prevăzute de art. 43 lit. c) - j) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, lipsind astfel motivarea actului administrativ fiscal, cerință esențială de legalitate; pentru o mare parte din suma stabilită în decizia de impunere atacată, respectiv suma de 2.174.295,99 RON, este emis un alt act administrativ fiscal, respectiv Decizia de impunere din data de 31 august 2011, care formează obiect al unor acte de executare contra reclamantei, dar și obiect al acțiunii în instanță; impozitul pe terenurile deținute de societatea reclamantă este eronat stabilit și calculat, având în vedere încadrarea nelegală a acestora în zona A de impozitare a Orașului Năvodari; Dispoziția de respingere a contestației este nemotivată, lipsind astfel una dintre cerințele de legalitate ale actului. Reclamanta a contestat legalitatea legalitatea celor două acte administrativ fiscale pentru argumente privind respectarea cerințelor de formă și pentru argumente referitoare la fondul raportului juridic de drept fiscal, în al cărui conținut intră obligațiile fiscale stabilite în sarcina sa. A reținut instanța, referitor la forma legală și la conținutul impus oricărui act administrativ-fiscal, că trebuie avute în vedere și prevederile speciale cuprinse în art. 87 și art. 43 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. A apreciat că Decizia de impunere nr. x din 23 ianuarie 2012 nu respectă cerința generală de legalitate privitoare la motivarea actului și încalcă cerințele speciale cuprinse în art. 43 alin. (2) lit. d), e), f) și i) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Astfel, decizia de impunere este emisă pentru o sumă care reprezintă impozite și taxe locale, atât pentru anul fiscal 2012, cât și pentru o perioadă anterioară, perioadă fiscală care nu este indicată și pentru care nu rezultă modul de stabilire și de calcul și care, astfel cum rezultă din lucrările dosarului, a făcut obiectul unei decizii de impunere anterioare, emisă deja la momentul 23 ianuarie 2012. De asemenea, pentru anul 2012, sunt stabilite sume cu titlu de impozit pe teren, într-un cuantum considerabil, pentru care nu rezultă baza de impozitare, modul de calcul, astfel cum acesta este indicat de dispozițiile art. 258 și urm. din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care face diferențiere între terenurile situate în intravilan și în extravilan, categoria de folosință, nu rezultă temeiul de drept al stabilirii și calculării sumelor, inclusiv privitor la actele administrației publice locale prin care s-a stabilit încadrarea terenului într-o anumită zonă de impozitare, fiind observat din argumentele sumare expuse în Dispoziția nr. 729 din 30 mai 2012, că decizia de impunere este emisă sub rezerva verificării ulterioare, în baza Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. A constatat instanța că sumele indicate în act prezintă modificări, completări făcute cu mâna, ștersături, fără indicarea motivului acestor intervenții asupra actului, aspecte care pun în mod evident la îndoială legalitatea stabilirii sumelor, în condițiile lipsei motivării. De asemenea, nu este menționată posibilitatea de a fi contestat actul, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația, contrar dispozițiilor legale menționate. Astfel, referitor la fondul raporturilor juridice de drept fiscal, instanța de fond a avut în vedere, în examinarea legalității actului de impunere, numai sumele stabilite cu titlu de impozit pe teren pentru anul 2012 pentru zona A de amplasare a terenului, precum și sumele stabilite pentru perioada anterioară anului 2012. Potrivit prevederilor art. 256 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la data emiterii actului: "(1) Orice persoană care are în proprietate teren situat în România datorează pentru acesta un impozit anual, exceptând cazurile în care în prezentul titlu se prevede altfel". Art. 258 intitulat "Calculul impozitului" prevede: "(1) Impozitul pe teren se stabilește luând în calcul numărul de metri pătrați de teren, rangul localității în care este amplasat terenul și zona și/sau categoria de folosință a terenului, conform încadrării făcute de consiliul local. (2) În cazul unui teren amplasat în intravilan, înregistrat în registrul agricol la categoria de folosință terenuri cu construcții, impozitul pe teren se stabilește prin înmulțirea suprafeței terenului, exprimată în hectare, cu suma corespunzătoare prevăzută în următorul tabel: (...). (3) În cazul unui teren amplasat în intravilan, înregistrat în registrul agricol la altă categorie de folosință decât cea de terenuri cu construcții, impozitul pe teren se stabilește prin înmulțirea suprafeței terenului, exprimată în hectare, cu suma corespunzătoare prevăzută la alin. (4), iar acest rezultat se înmulțește cu coeficientul de corecție corespunzător prevăzut la alin. (5). (4) Pentru stabilirea impozitului pe teren, potrivit alin. (3), se folosesc sumele din tabelul următor: (...). (5) Suma stabilită conform alin. (4) se înmulțește cu coeficientul de corecție corespunzător prevăzut în următorul tabel: (...). (5 1 ) Ca excepție de la prevederile alin. (2), în cazul contribuabililor persoane juridice, pentru terenul amplasat în intravilan, înregistrat în registrul agricol la altă categorie de folosință decât cea de terenuri cu construcții, impozitul pe teren se calculează conform prevederilor alin. (3) - (5) numai dacă îndeplinesc, cumulativ, următoarele condiții: (...). (5 2 ) În caz contrar, impozitul pe terenul situat în intravilanul unității administrativ-teritoriale, datorat de contribuabilii persoane juridice, se calculează conform alin. (2). (6) În cazul unui teren amplasat în extravilan, impozitul pe teren se stabilește prin înmulțirea suprafeței terenului, exprimată în ha, cu suma corespunzătoare prevăzută în următorul tabel*), înmulțită cu coeficientul de corecție corespunzător prevăzut la art. 251 alin. (5)". În privința sumelor stabilite cu titlu de impozit pe teren aferent anului 2012, în cuantum total de 923.190,94 RON, Curtea a reținut că pentru terenul deținut în zona str. x - str. x, încadrat în zona A, a fost stabilit un impozit de 892.710,48 RON, pentru terenul deținut pe str. x - Stație Pompare, încadrat în zona C a fost stabilit un impozit de 1.224,09 RON, iar pentru terenul deținut pe str. x, încadrat în zona A, a fost stabilit un impozit de 29.256,37 RON. Stabilirea zonelor de încadrare a terenurilor sus menționate în vederea impozitării, realizată de Consiliul Local Năvodari prin HCL. nr. 75 din 28 mai 2010, HCL nr. 76 din 28 mai 2010, HCL nr. 125 din 26 mai 2009 și HCL nr. 171 din 28 iulie 2011 a fost contestată, iar prin Sentințele civile nr. 1486 din 23 mai 2014 și nr. 880 din 7 iunie 2018 pronunțate de Tribunalul Constanța, irevocabile, actele administrative menționate au fost constatate nelegale în privința încadrării în zona A a Orașului Năvodari, a străzii Uzinei, a DJ 226C - zona cuprinsă între Pod Rutier, Canal Năvodari - Lumina, limita cu comuna Corbu și Marea Neagră și a bulevardului Năvodari - zona cuprinsă între Pod Rutier peste Canal, Marea Neagră, limita cu comuna Corbu și Canal Năvodari - Lumina, zonă care cuprinde și străzile Depozitelor, Portul Șantierelor și Luminiței. Astfel, terenurile deținute de societatea reclamantă au rămas în zona C de impozitare, calculul impozitului pe teren raportat la zona A fiind astfel incorect. Faptul că terenurile deținute de B. SRL sunt încadrate în mod corect în zona C de impozitare a fost reținut cu putere de lucru judecat și prin Sentința civilă nr. 117/CA din 11 mai 2017 pronunțată de Curtea de Apel Constanța în Dosarul nr. x/2011*, rămasă definitivă prin respingerea recursului. Prin raportul de expertiză tehnică judiciară efectuat în Dosarul nr. x/2011 al Curții de Apel Constanța, încuviințat ca probă în prezenta cauză, de către expertul topograf D., dar și prin raportul de expertiză extrajudiciară întocmit de expertul E. și depus în cadrul aceluiași dosar, au fost identificate terenurile deținute de societatea B. SRL și s-a stabilit că o parte se află în intravilanul localității - suprafața de 1.054.950 mp și o altă parte în extravilan - suprafața de 611.594 mp. Astfel, a apreciat instanța că, la stabilirea efectivă a impozitului pe teren datorat de reclamantă pentru anul 2012, ținând seama de modul de calcul stabilit prin art. 258 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, trebuie avută în vedere încadrarea terenurilor situate în zona str. x - str. x și zona str. x în zona C de impozitare, dar și locul situării acestora, respectiv în intravilanul sau extravilanul Orașului Năvodari. Toate aceste elemente de stabilire a impozitului pe teren au fost avute în vedere în cadrul expertizei fiscale judiciare întocmite de expertul consultant fiscal F., care a stabilit că suma datorată de B. SRL cu titlu de impozit pe teren aferent anului 2012 este de 188.876,66 RON, calculul diferențiat rezultând din tabelul cuprins în raport. Așadar, din suma stabilită prin decizia de impunere contestată cu titlu de impozit pe teren aferent anului 2012 este datorată numai suma de 188.876,66 RON, compusă din suma de 178.206,49 RON - pentru terenul deținut în zona str. x - str. x, suma de 1.224,09 RON, pentru terenul deținut pe str. x - Stație Pompare (corect stabilit prin decizia de impunere) și suma de 9.446,07 RON - pentru terenul deținut pe str. x. Astfel, a constatat instanța că, pentru diferența de sumă stabilită cu titlu de impozit pe teren aferent anului 2012, de 734.314,29 RON (923.190,94 RON stabilit - 188.876,65 RON datorat), decizia de impunere este nelegală. Referitor la sumele care au fost stabilite cu titlu de impozit pe teren și accesorii aferent perioadei anterioare anului 2012, prin Sentința civilă nr. 117/CA din 11 mai 2017 pronunțată de Curtea de Apel Constanța în dosarul nr. x/2011*, rămasă definitivă prin respingerea recursului, a fost anulată decizia de impunere emisă la data de 31 august 2011 în ceea ce privește obligațiile stabilite în sarcina reclamantei cu titlu de impozit teren și accesorii aferente, până la concurența sumei de 348.618,82 RON, care s-a stabilit a fi datorată de reclamantă exact pentru aceleași terenuri pentru care s-a făcut mențiune și în Decizia de impunere x din 23 ianuarie 2012, la rubrica "rămășițe", decizie contestată în prezenta cauză. În raport cu acestea, a concluzionat instanța că stabilirea acestor sume și în decizia de impunere aferentă anului 2012 este fără temei legal. 4. Recursul declarat de pârâți Împotriva acestei sentințe au declarat recurs pârâții Orașul Năvodari, prin Primar, Consiliul Local al Orașului Năvodari și Primarul Orașului Năvodari, care au solicitat casarea acesteia, în sensul respingerii acțiunii, cu obligarea reclamantei la plata cheltuielilor de judecată. În motivarea recursului, încadrabil în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenții au susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurenți următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată: - instanța de fond a apreciat în mod eronat că actele administrativ fiscale contestate în cauză nu au fost motivate de către emitenții lor, deși acestea respectă cerințele impuse de prevederile art. 43 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003; - decizia de impunere reprezintă o înștiințare de plată cu privire la creanțele existente la momentul emiterii sale și, ca atare, în mod corect la data de 23 ianuarie 2012 au fost trecute la rubrica "rămășițe" sumele de plată restante din anii anteriori, precum și dobânzile aferente acestora; - nu este fondată susținerea intimatei în sensul ca terenurile impozitate se află în extravilanul localității, în raport de concluziile expertizelor de specialitate administrate în Dosarul nr. x/2011 al Curții de Apel Constanța; - decizia de impunere atacată a avut la bază declarațiile și actele de proprietate depuse chiar de către intimată din care rezultă faptul că terenurile în discuție sunt intravilane; de altfel, în extrasul de carte funciară, terenurile figurează ca fiind intravilane; - declarațiile fiscale depuse de intimată, înregistrate sub nr. x - 26319 din 17 octombrie 2012, sunt asimilate unei decizii de impunere, potrivit prevederilor art. 86 alin. (4) C. proc. civ. ca atare, decizia de impunere nu putea fi emisă decât în conformitate cu aceste declarații; - împrejurarea că în cuprinsul deciziei de impunere au fost impozitate diferit terenurile proprietatea reclamantei, respectiv o parte dintre acestea au fost incluse în categoria A, iar o parte în categoria C (8.627,50 mp) nu este de natură să atragă nelegalitatea acesteia; încadrarea terenurilor s-a făcut în raport cu mențiunile din hotărârile Consiliului Local Năvodari nominalizate în cadrul cererii de chemare judecată, în condițiile în care în declarațiile fiscale depuse de intimată nu a fost menționată zona de impozitare; - accesoriile datorate de reclamantă au fost calculate în raport cu valoarea debitului principal restant la data emiterii deciziei de impunere. 5. Apărările formulate în cauză Intimata SC B. SRL a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru argumentele prezentate la dosar. II. Decizia Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, dar și din oficiu, în baza art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursul nu este fondat. 1. Argumentele de fapt și de drept relevante Controlul judiciar declanșat de intimata-reclamantă SC B. SRL are ca obiect verificarea legalității Dispoziției de soluționare a contestației administrative nr. x din 30 mai 2012 emisă de Primarul Orașului Năvodari și a Deciziei de Impunere - anul 2012 - pentru stabilirea impozitelor datorate în temeiul Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare - nr. 1132 din 23 ianuarie 2012 emisă de Serviciul Impozite și Taxe Locale din cadrul Primăriei Orașului Năvodari. Prima instanță a admis acțiunea reclamantei, astfel cum a fost completată, a anulat, în tot, Dispoziția nr. x din 30 mai 2012 emisă de Primarul Orașului Năvodari și, în parte, Decizia de Impunere nr. x din 23 ianuarie 2012 emisă pentru anul 2012 de Serviciul Impozite și Taxe Locale din cadrul Primăriei Orașului Năvodari, în privința sumelor: - stabilite cu titlu de impozit pe teren și accesorii aferente perioadei anterioare anului 2011, pentru suma totală de 2.211.733,90 RON; - stabilite cu titlu de impozit pe teren aferente anului 2012, pentru suma de 734.314,29 RON, pentru argumentele prezentate la pct. 3.2 din decizia de față. Înalta Curte împărtășește soluția judecătorului fondului pentru că este corespunzător motivată și reflectă interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor normative incidente în speță la situația factuală. Reevaluând materialul probator administrat în cauză pentru a răspunde punctual la criticile subsumate motivului de recurs reglementat de prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. ("când hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii"), instanța de control judiciar reține următoarele: * Prima critică se referă la nerespectarea principiului motivării actului administrativ fiscal. Pe acest aspect, Înalta Curte reține că, într-adevăr, un act administrativ este motivat atunci când el enunță motivele de fapt și de drept pentru care autorul său în consideră justificat. Motivarea reprezintă o condiție generală, aplicabilă oricărui act administrativ. Altfel spus, motivarea este o condiție de legalitate externă a actului, care face obiectul unei aprecieri in concreto, după natura acestuia și contextul adoptării sale. Obiectivul său este prezentarea într-un mod clar și neechivoc a raționamentului instituției emitente a actului. Așadar, motivarea este o formalitate substanțială a cărei absență sau insuficiență antrenează invaliditatea actului. Motivarea urmărește o dublă finalitate: îndeplinește o funcție de transparență a procedurilor administrative în profitul cetățenilor care vor putea astfel să verifice dacă actul este sau nu întemeiat și permite autorității judiciare să exercite controlul de legalitate asupra acestuia. Din această cauză, motivarea trebuie să expună într-un mod clar și neechivoc raționamentele instituției care a emis actul. De asemenea, motivarea trebuie să indice în mod expres baza juridică a actului adoptat. O motivare insuficientă sau greșită este considerată a fi echivalentă cu o lipsă a motivării actului administrativ, iar aceasta atrage nulitatea sau nevalabilitatea lui. În cauza de față, Înalta Curte apreciază că actul dedus judecății, respectiv Decizia de impunere nr. x/23.01.2012 nu este motivată în mod corespunzător. Art. 43 din Codul de procedură fiscală (în vigoare la momentul emiterii deciziilor contestate), care reglementează conținutul și motivarea actului administrativ fiscal, prevede, la alin. (1) și (2), următoarele: "(1) Actul administrativ fiscal se emite numai în formă scrisă. (2) Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis și data de la care își produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz; d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele și semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) ștampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația; j) mențiuni privind audierea contribuabilului." Conform art. 87 C. proc. fisc. , "Decizia de impunere trebuie să îndeplinească condițiile prevăzute la art. 43. Decizia de impunere trebuie să cuprindă, pe lângă elementele prevăzute la art. 43 C. proc. fisc. , și categoria de impozit, taxă, contribuție sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum și cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă." Așa cum a reținut și prima instanță, în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x din 23 ianuarie 2012 se precizează faptul că este emisă pentru o sumă care reprezintă impozite și taxe locale atât pentru anul fiscal 2012 cât și pentru o perioadă anterioară, fără ca aceasta din urmă să fie indicată. Mai mult decât atât, din conținutul deciziei nu rezultă modalitatea de stabilire a impozitelor. Pentru anul fiscal 2012, sunt nominalizate sume cu titlu de impozit pe teren, însă nu rezultă baza de impozitare, modul de calcul al impozitelor, categoria de folosință a terenurilor, temeiul juridic al stabilirii și calculării obligațiilor fiscale, hotărârile de consiliu local prin care s-au stabilit zonele de impozitare, după cum impun dispozițiile art. 258 și urm. din C. fisc. (dispoziții normative citate de primă instanță). În ceea ce privește obligațiile fiscale anterioare anului 2012, nu se menționează perioada pentru care au fost stabilite debitele principale și accesoriile aferente acestora. Sumele nominalizate în decizia de impunere prezintă modificări, completări făcute cu mâna, ștersături, fără să se precizeze motivul pentru care acestea au fost realizate, ceea ce determină existența unor îndoieli cu privire la realitatea sumelor consemnate. În atare situație, Înalta Curte apreciază că nu a fost indicat în mod corespunzător obiectul actului administrativ fiscal dedus judecății, ceea ce atrage sancțiunea nulității acestuia, în raport de prevederile art. 46 C. proc. fisc. Instanța de control judiciar consideră că aceste mențiuni ale actului de impunere sunt esențiale pentru a se putea stabili legislația aplicabilă impozitului în discuție și pentru a se putea verifica termenul de prescripție, reglementat de art. 91 C. proc. fisc. Mai mult decât atât, în cuprinsul deciziei de impunere nu se prevede nici posibilitatea de contestare a acesteia, termenul de contestare și organul fiscal la care ar fi trebuit depusă contestația, contrar dispozițiilor normative anterior enunțate. În consecință, instanța de control judiciar apreciază că este corectă concluzia judecătorului fondului în sensul că decizia de impunere contestată în cauză a fost emisă cu încălcarea dispozițiilor art. 43 alin. (2) și ale art. 87 din C. proc. fisc. * În legătură cu obligațiile fiscale anterioare anului 2012, menționate în Decizia de impunere nr. x din 23 ianuarie 2012, critica recurenților referitoare la faptul că înscrierea acestora este legală, deoarece decizia de impunere reprezintă o înștiințare de plată cu privire la creanțele existente la data emiterii sale, este nefondată. Conform prevederilor art. 86 alin. (6) C. proc. civ.: "Decizia de impunere și decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii constituie înștiințare de plată, de la data comunicării acestora, în condițiile în care se stabilesc și sume de plată." Din interpretarea dispoziției normative anterior citate, rezultă în mod indubitabil faptul că decizia de impunere constituie și înștiințare de plată pentru sumele nominalizate în cuprinsul acesteia, iar nu pentru debitele restante, după cum afirmă recurenții. Debitele anterioare anului fiscal 2012 au făcut obiectul unei alte decizii de impunere emise la data de 31 august 2011 care a fost contestată în Dosarul nr. x/2011* al Curții de Apel Constanța și anulată în parte de către instanță, prin Sentința nr. 117/CA din 11 mai 2017 (rămasă definitivă). În atare situație, ele nu trebuiau nominalizate și în cadrul Deciziei de impunere nr. x din 23 ianuarie 2012, întrucât ar fi vorba despre constituirea a două titluri executorii pentru aceleași obligații fiscale. * Înalta Curte reține că este corectă concluzia primei instanțe în sensul că nici Dispoziția de soluționare a contestației nr. 729 din 30 mai 2012 emisă de Primarul Orașului Năvodari nu este motivată corespunzător, deoarece cuprinde doar referiri generale la situația existentă în speță, fără a răspunde la criticile de nelegalitate invocate de intimată cu privire la decizia de impunere. * Sunt nefondate susținerile recurenților potrivit cu care impozitul pe teren stabilit prin Decizia de impunere nr. x din 23 ianuarie 2012 este legal. Din interpretarea coroborată a prevederilor art. 82 alin. (2) și art. 86 alin. (4) C. proc. civ.fiscală, rezultă că declarațiile fiscale sunt asimilate deciziilor de impunere doar în situația în care legea stabilește în sarcina contribuabilului obligația de a calcula cuantumul obligației fiscale, iar acestea sunt strict și expres reglementate de Codul fiscal din 2003, fără a privi și impozitele și taxele locale. Prin urmare, declarațiile fiscale depuse de societatea intimată pentru declararea terenurilor nu pot fi asimilate deciziilor de impunere. Pe aspectul analizat, este de reținut și faptul că punctul de vedere al Orașului Năvodari referitor la asimilarea declarației fiscale unei decizii de impunere a fost infirmat prin hotărâri judecătorești definitive pronunțate în Dosarele nr. x/2017 și nr. y/2017. În cadrul acestor dosare, instanța a constatat că refuzul de emitere al deciziei de impunere, pe considerentul anterior arătat, este nelegal și, în consecință, a obligat Orașul Năvodari să emită deciziile de impunere pe anii 2015 și 2016. * Într-adevăr, în baza rolului activ, conferit de art. 7 alin. (2) C. proc. fisc. , organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului. Însă, Înalta Curte reține că decizia de impunere contestată în cauză a fost emisă cu încălcarea dispozițiilor art. 67 alin. (1) Codul de procedură fiscală, respectiv fără a exista o estimare rezonabilă a bazei de impunere, care să fie fundamentată pe mijloacele de probă nominalizate în art. 49 din același act normativ. * Contrar celor menționate de recurenții, modalitatea în care terenurile impozitate figurează înscrise în cartea funciară nu prezintă nicio relevanță juridică. Astfel, în raport de dispozițiile art. 258 alin. (1) din C. fisc. , trebuia avută în vedere doar încadrarea făcută de consiliul local, mai precis, modul în care terenul figurează înscris în evidențele organului fiscal local. * În speța de față, este de menționat faptul că organul fiscal local a impozitat toate terenurile deținute de societatea intimată ca fiind intravilane, în condițiile în care, chiar în evidențele sale, suprafața de 611.594 mp (din totalul de 1.666.540 mp) apare ca fiind în extravilan chiar din anul 1994, când prin Hotărârea Consiliului Local Năvodari nr. 42 a fost adoptat Planul Urbanistic General al Orașului Năvodari. Expertiza topografică întocmită în Dosarul nr. x/2011* al Curții de Apel Constanța a luat act de situația consemnată în Hotărârea Consiliului Local Năvodari nr. 42/1994, iar prin Sentința nr. 117/CA din 11 mai 2017 (rămasă definitivă) s-a reținut cu putere de lucru judecat faptul că suprafața de teren de 611.594 mp este situată în extravilan și trebuie impozitată ca atare. În plus de aceasta, au fost admise excepțiile de nelegalitate invocate de intimată cu privire la HCL Năvodari nr. 75 din 28 mai 2010 (prin care s-a schimbat denumirea străzii unde este situat sediul intimatei și cea mai mare parte a terenului), precum și la HCL Năvodari nr. 125 din 26 mai 2009, HCL Năvodari nr. 76 din 28 mai 2010 și HCL Năvodari nr. 171 din 28 iulie 2011, prin care terenurile intimatei situate pe strada x și în zona Terminal Amoniac, au fost trecute din zona C de impozitare în zona A de impozitare. În consecință, la nivelul anului 2012, terenurile intimatei erau în zona C de impozitare a Orașului Năvodari (conform Sentinței civile nr. 1486 din 23 mai 2014 și a Sentinței civile nr. 880 din 7 iunie 2018, ambele pronunțate de Tribunalul Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal, rămase definitive). Aceste date de stabilire a impozitului pe teren anterior arătate, respectiv încadrarea corectă a terenurilor în zona C de impozitare a Orașului Năvodari, au fost avute în vedere în cadrul expertizei fiscale judiciare întocmite de expertul consultant fiscal F., care a stabilit faptul că impozitul pe teren aferent anului 2012 datorat de societatea intimată este în sumă de 188.876,66 RON, compusă din: suma de 178.206,49 RON - pentru terenul deținut în zona str. x - str. x; suma de 1224,09 RON - pentru terenul deținut pe str. x - Stație Pompare; suma de 9.446,07 RON - pentru terenul deținut pe str. x. Ca atare, în raport de probatoriul administrat în cauză, în mod corect judecătorul fondului a apreciat ca suma datorată de intimată cu titlu de impozit pe teren aferent anului 2012 este de 188.876,66 RON, sumă pentru care a menținut actele administrativ fiscale contestate. Desigur, accesoriile rămase de plată sunt aferente debitului principal reținut ca fiind legal de către prima instanță. În raport de toate considerentele expuse anterior, instanța de control judiciar apreciază că nu este fondat motivul de modificare prevăzute de dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pe cale de consecință, Înalta Curte, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 312 alin. (2) C. proc. civ., va respinge recursul, ca nefondat. În baza art. 274 C. proc. civ., instanța de control judiciar va obliga recurenții la plata sumei de 595 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată către intimată, reprezentând onorariu de avocat.