Decizia nr. 1208/2020 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — cale de atac împotriva sentinței nr. 42/2017 a Curții de Apel Oradea

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea sub nr. x/2015, astfel cum a fost precizată la data de 15 ianuarie 2016, SC A. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, anularea în tot a Deciziei nr. 848 din data de 19 noiembrie 2015 prin care a fost respinsă contestația prealabilă formulată împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din data de 6 iulie 2015.

Hotărârea instanței de fond Prin Sentința nr. 42 din 3 aprilie 2017 Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea precizată formulată de reclamanta SC A. SRL, în insolvență, însușită de lichidatorul judiciar B., împotriva pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, ca neîntemeiată, fără cheltuieli de judecată. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că reclamanta este răspunzătoare pentru facturile emise de către SC C. SRL și cu SC D. SRL în baza prevederilor art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, potrivit cărora: "Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz". De asemenea, în opinia instanței de fond, sunt nejustificate susținerile reclamantei în sensul că a dedus în mod corect cheltuielile înregistrate în facturile emise de către cele două societăți și că nu i se poate reține vreo culpă pentru faptul ca acestea nu funcționează la sediul declarat, administratorii nu pot fi contactați, nu au depus declarații fiscale sau nu au declarat lucrătorii pe care îi foloseau. După cum s-a menționat și mai sus, conform art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, reclamanta este răspunzătoare pentru facturile emise de cele două societăți partenere, pe care le-a înregistrat în contabilitate. Nu se pune problema obligației reclamantei de a verifica dacă muncitorii cu care cele două societăți partenere au executat lucrările enumerate în situațiile de lucrări anexate contractelor de prestări servicii, sunt angajați cu contract individual de muncă sau nu și nici a verificării obiectului de activitate al SC C. SRL și SC D. SRL ci, în speță, se pune problema neprezentării de către reclamantă a unor documente suplimentare privind realitatea operațiunilor și respectiv justificarea diminuării TVA de plată și impozitul pe profit. S-a mai arătat că, în speță, în ceea ce privește operațiunile realizate de reclamantă, se reține că sunt îndeplinite primele două condiții, prevăzute de legislația comunitară, respectiv reclamanta este o persoană impozabilă în sensul directivei comunitare și bunurile și serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere au fost utilizate în aval de către reclamantă, respectiv nu se contestă nici de către organele fiscale realizarea obiectivului urmărit, însă ceea ce se contestă de către organele fiscale este respectarea de către reclamantă a celei de-a treia condiții impuse pentru recunoașterea dreptului de deducere, care a livrat bunurile sau a prestat serviciile în amonte, să fie o persoană impozabilă în sensul directivei. Curtea de Justiție a Uniunii Europene a recunoscut dreptul autorităților și instanțelor naționale de a refuza acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport de elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos. Acest drept se aplică atât când însăși persoana reclamantă este implicată într-o fraudă, dar și atunci cânt aceasta știa sau ar fi trebuit să știe că prin achiziția sa participă ia o operațiune implicată într-o fraudă.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, prin lichidator judiciar B., criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. (dispoziții precizate expres în ședința publică din data de 13 februarie 2020), a solicitat casarea hotărârii și, în rejudecare, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată. În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, următoarele: - hotărârea judecătorească recurată este nelegală și netemeinică, deoarece, pe de o parte, nu a valorificat probatoriul administrat în cauză, probatoriu care a relevat faptul că operațiunile care au fost consemnate în facturile fiscale și contractele de prestări servicii încheiate cu operatorii economici C. SRL și D. SRL au avut un caracter efectiv, real și, pe de altă parte, este întemeiată pe supoziții ale judecătorului primei instanțe care, în mod vădit, nu puteau sta la baza pronunțării unei hotărâri judecătorești, în condițiile în care judecătorul chemat să analizeze cauza juridică dedusă judecății sale are obligația de a-și forma convingerea pe baza probelor administrate și nu pe baza unor presupuneri lipsite de temei. - judecătorul primei instanțe nu și-a motivat hotărârea, el nefăcând altceva decât să preia constatările intimatei din raportul de inspecție fiscală atacat și din răspunsul dat de aceasta plângerii prealabile formulate. - concluzia organelor de inspecție fiscală potrivit căreia operațiunile înregistrate în evidențele contabile ale societății, derulate în cadrul raporturilor de natură comercială cu cele două firme indicate, nu au la bază elemente reale, "scopul acestora fiind acela de a diminua taxele și impozitele datorate bugetului de stat", este esențialmente greșită, cu încălcarea următoarele prevederi legale: art. 64, 65 și 49 C. proc. fisc. . - nu se poate reține vreo culpă în sarcina societății, nici reaua-credință de vreme ce a înregistrat în contabilitatea toate operațiunile comerciale pe care le-a derulat, a depus cu rigurozitate toate declarațiile fiscale obligatorii, a respectat toate obligațiile impuse de C. fisc. și de C. proc. fisc. . Autoritatea fiscală nu poate sui generis să refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată pentru servicii care i-au fost furnizate, pentru motivul că emitentul facturii aferente acestui serviciu nu a declarat lucrătorii pe care-i folosea sau nu a depus declarațiile fiscale, fără ca această autoritate să dovedească, pe baza unor elemente obiective, că această persoană impozabilă știa sau trebuia să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul respectiv sau de către un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.

Apărările formulate de intimată Prin întâmpinarea formulată față de recursul declarat de SC A. SRL împotriva Sentinței civile nr. 42/CA din 3 aprilie 2017 pronunțată de către Curtea de Apel Oradea, având ca obiect anulare act administrativ, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a solicitat respingerea recursului declarat de către reclamantă și pe cale de consecință menținerea ca temeinică și legală a hotărârii instanței de fond privind respingerea acțiunii în contencios administrativ.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta-reclamantă SC A. SRL a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 848 din 19 noiembrie 2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/06 iulie 2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, în ce privește suma totală de 1.021.791 RON, reprezentând: 276.791 RON impozit pe profit, 68.309 RON dobânzi și penalități de întârziere aferente, 515.890 RON taxa pe valoarea adăugata și 160.801 RON dobânzi și penalități de întârziere aferente. Prima instanță, pentru considerentele arătate pe scurt la pct. 2, a respins acțiunea precizată formulată de reclamanta SC A. SRL, în insolvență, însușită de lichidatorul judiciar B., împotriva pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, ca neîntemeiată, fără cheltuieli de judecată. Reclamanta SC A. SRL a declarat recurs, invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. Motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ. se referă la faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. Deși aparent am fi în prezența unor motive distincte, în realitate este vorba de ipoteze diferite ale aceluiași motiv de casare - nemotivarea hotărârii -, deoarece astfel trebuie calificată și o hotărâre care nu este deloc motivată și una care cuprinde motive contradictorii ori motive care sunt străine pricinii. Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii judecătorul trebuie să arate motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și motivele pentru care s-au respins cererile părților. Motivarea este de esența hotărârilor și este necesară pentru a o face înțeleasă și acceptată de părți, dar și pentru a permite instanței de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situației de fapt și a aplicării legii sau numai aplicarea legii. Este însă important de reținut că judecătorul este obligat să motiveze soluția dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă separat diferitelor argumente ale părților care sprijină fiecare capăt de cerere, astfel încât, dacă soluția este motivată, nu constituie motiv de casare faptul că nu s-a răspuns la fiecare argument. Analizând hotărârea pronunțată de prima instanță, Înalta Curte constată că soluția adoptată a fost amplu motivată și nu există o contradicție între considerente sau între considerente și dispozitiv, prima instanță motivând în sensul respingerii acțiunii, considerentele reținute în fundamentarea soluției pronunțate fiind dezvoltate, clar explicate, nelăsând loc de confuzii cu privire la silogismul logico-juridic reținut. Susținerile recurentei în sensul că hotărârea ar fi superficial motivată, întrucât prima instanță a preluat argumentele organelor fiscale sunt nefondate, dat fiind faptul că preluarea de către instanță a unora dintre argumentele unei părți pe care le-a considerat pertinente nu duce la concluzia că instanța nu a făcut o apreciere proprie a susținerilor părților și o analiză a probelor administrate, de vreme ce în considerente, instanța a analizat probele administrate, a stabilit situația de fapt și a evocat normele de drept incidente pe care le-a aplicat în speța dedusă judecății. Cel de al doilea motiv de casare invocat este prevăzut de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară. Astfel, în perioada 18 iunie 2015 - 6 iulie 2015 recurenta-reclamantă SC A. SRL a fost subiectul unui control efectuat de către pârâta DGRFP Cluj-Napoca - AJFP Satu Mare, fiind verificat modul în care a fost ținută contabilitatea în perioada 1 octombrie 2012 - 31 decembrie 2014. Echipa de inspecție fiscală a concluzionat faptul că SC A. SRL a înregistrat pe cheltuieli, în baza facturilor emise de către C. SRL și D. SRL, achiziții care nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal, întocmite în scopul diminuării taxelor și impozitelor, cu încălcarea prevederilor art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. În urma acestui control a fost emisă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. x din data de 6 iulie 2015 prin care s-au stabilit în sarcina sa obligații suplimentare de plată în sumă totală de 1.021.791 RON reprezentând: impozit pe profit suplimentar în sumă de 276.791 RON; dobânzi și penalități de întârziere impozit pe profit în cuantum de 68.309 RON; T.V.A. suplimentar de plată în cuantum de 515.890 RON; dobânzi și penalități de întârziere T.V.A. în cuantum de 160.801 RON. Răspunzând punctual criticilor formulate, Înalta Curte constată că prima susținere a recurentei se referă la faptul că hotărârea judecătorească recurată este nelegală și netemeinică, deoarece, pe de o parte, nu a valorificat probatoriul administrat în cauză, probatoriu care a relevat faptul că operațiunile care au fost consemnate în facturile fiscale și contractele de prestări servicii încheiate cu operatorii economici C. SRL și D. SRL au avut un caracter efectiv, real și, pe de altă parte, este întemeiată pe supoziții ale judecătorului primei instanțe care, în mod vădit, nu puteau sta la baza pronunțării unei hotărâri judecătorești, în condițiile în care judecătorul chemat să analizeze cauza juridică dedusă judecății sale are obligația de a-și forma convingerea pe baza probelor administrate și nu pe baza unor presupuneri lipsite de temei. Nemulțumirea recurentei sub acest aspect, ca de altfel și celelalte trimiteri făcute în susținerea acestui motiv de recurs cu privire la interpretarea probelor aflate la dosarul cauzei se referă la o pretinsă stabilire greșită a situației de fapt, ca urmare a interpretării eronate a probelor, însă ele nu mai pot face obiect de analiză al instanței de control judiciar, întrucât în recurs sunt analizate strict motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., nu și motive de netemeinicie. O atare soluție se impune având în vedere că scopul recursului este esențialmente de control al legalității hotărârii atacate, ceea ce înseamnă că orice susținere care relevă pretinse erori ale instanței de fond în aprecierea probelor administrate exced analizei instanței de recurs. Mai susține recurenta că, este esențialmente greșită și încalcă prevederile legale ale art. 64, 65 și 49 din C. proc. fisc. , concluzia organelor de inspecție fiscală potrivit căreia operațiunile înregistrate în evidențele contabile ale societății, derulate în cadrul raporturilor de natură comercială cu cele două firme indicate, nu au la bază elemente reale, "scopul acestora fiind acela de a diminua taxele și impozitele datorate bugetului de stat". Potrivit dispozițiilor art. 49 din Ordonanța nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la momentul emiterii actelor administrative: "(1) Constituie probă orice element de fapt care servește la constatarea unei stări de fapt fiscale, inclusiv înregistrări audiovideo, date și informații aflate în orice mediu de stocare, precum și alte mijloace materiale de probă, care nu sunt interzise de lege. (2) Pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condițiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda la: a) solicitarea informațiilor, de orice fel, din partea contribuabililor și a altor persoane; b) solicitarea de expertize; c) folosirea înscrisurilor; d) efectuarea de cercetări la fața locului; e) efectuarea, în condițiile legii, de controale curente, operative și inopinate sau controale tematice, după caz. (3) Probele administrate vor fi coroborate și apreciate ținându-se seama de forța lor doveditoare recunoscută de lege." În articolul 64 din același act normativ este arătată forța probantă a documentelor justificative și a evidențelor contabile: "Documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. În cazul în care există și alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere." Iar în articolul 65 din același act normativ este prevăzută sarcina probei în dovedirea situației de fapt fiscale: "(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal. (2) Organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii. (3) În vederea stabilirii scopului sau conținutului economic al unor tranzacții, potrivit art. 11 alin. (1) din C. fisc. , la solicitarea organului fiscal competent, contribuabilii sunt obligați să prezinte, în termenele stabilite de acesta, dosarul tranzacției în situația în care tranzacția este încheiată cu persoane situate în state cu care nu există un instrument juridic în baza căruia să se realizeze schimbul de informații. (4) Conținutul dosarului tranzacției se aprobă prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală." Nu se poate reține că au fost încălcate prevederile legale menționate mai sus atunci când organele fiscale și prima instanță au reținut că nu au fost lămurite, de către reclamantă, aspectele prezentate în raportul de inspecție fiscală referitoare la posibilitatea subcontractanților de a executa lucrările de prestări de servicii pentru SC A. SRL, în condițiile în care aceștia nu aveau forța de muncă necesară, și nu dispuneau de materialele și utilajele necesare. Este adevărat că în afacerile Halifax (cauza C-255/02), Axel Kittel (cauza-439/04) și Recolta Recycling (C-440/04) Curtea de Justiție a Uniunii Europene a spus în mod expres că particularul trebuie să beneficieze de prezumția de bună-credință, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că aceștia, cu intenție directă, au luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective. În cauză, după cum am menționat deja, subcontractanții nu puteau presta serviciile contractate deoarece, SC C. SRL în perioada respectivă funcționa ca "bar" având doar două angajate în funcția de lucrător comercial, fiind și radiată în anul următor (2014), iar SC D. SRL nu avea nici un salariat, a fost angajată răspunderea administratorului, care era plecat în Germania, societatea fiind radiată în 2015. Or, recurenta pretinde că a realizat prin intermediul acestor societăți transport de pământ cu camionul și lucrări de compactare teren. Se poate concluziona că un profesionist diligent ar putea observa astfel de indicii cu privire la activitatea cocontractanților săi. Așa fiind, Înalta Curte constată că soluția adoptată a fost corect și amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de SC A. SRL, prin lichidator judiciar B., împotriva Sentinței nr. 42 din 3 aprilie 2017 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.