ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2517/2019

Circumstanțele cauzei 1.1. Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal cu nr. x/2017, reclamanta Passavant Energy & Environment Gmbh Sucursala Otopeni a solicitat în contradictoriu cu pârâta DGRFP Cluj Napoca - AJFP Satu Mare suspendarea executării Deciziei de Impunere nr. x/26.05.2017, a Deciziei de Modificare a Bazei de Impunere nr. x/30.05.2017 și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/26.05.2017 emise de către Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare Activitatea de Inspecție Fiscală, până la pronunțarea instanței de fond. 1.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 4340 din 14 noiembrie 2017 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, s-a admis cererea formulată de către reclamanta Passavant Energy&Environment Gmbh Sucursala Otopeni, în contradictoriu cu pârâta DGRFP Cluj Napoca - AJFP Satu Mare. S-a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/26.05.2017 și a Deciziei de Modificare a Bazei de Impunere nr. x/30.05.2017 până la pronunțarea instanței de fond. 1.

Cererea de recurs Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare a formulat recurs, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și respingerea cererii de suspendare. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: Instanța a ignorat caracterul specific al actelor administrative, care se bucură de prezumția de legalitate și de executorialitate, neexecutarea lui fiind contrară unei bune ordini juridice într-un stat de drept. Pe de altă parte, legea contenciosului administrativ nu permite suspendarea în orice împrejurări a actelor administrative, ci ca excepție, suspendarea putându-se acorda doar în cazuri bine justificate și pentru a se preveni producerea unor pagube iminente. Așadar, prima condiție care trebuie îndeplinită este aceea ca motivele suspendării să fie bine justificate, ceea ce înseamnă ca acestea să apară de la prima vedere temeinice și să creeze de la început o îndoială puternică asupra actului administrativ contestat. Se poate reține existența unui caz bine justificat numai dacă din împrejurările cauzei rezultă o îndoială puternică și evidentă asupra prezumției de legalitate pe care se fundamentează caracterul executoriu al actului administrativ. A invocat recurenta jurisprudența constantă a instanțelor, reprezentată și de decizia nr. 442 din 30 ianuarie 2013 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, în care se reține că instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criteriilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ sau de decizia nr. 2447 din data de 11 mai 2007. În concluzie, s-a arătat că reclamanta nu a arătat în concret care sunt împrejurările ce reprezintă cazul bine justificat, care să creeze o îndoială serioasă în privința deciziei emise și nici nu a făcut dovada unei pagube iminente, de natură a perturba grav funcționarea societății. Cererea de recurs a fost scutită de plata taxei judiciare de timbru în baza art. 30 din O.U.G. nr. 80/2013 și a art. 229 din Codul de procedură fiscală. În drept cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. 1.

Întâmpinarea Intimata-reclamantă Passavant Energy & Environment GMBH Sucursala Otopeni a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția nulității recursului, iar pe fond a solicitat respingerea acestuia, ca nefondat. În motivarea întâmpinării, s-a arătat în ceea ce privește excepția nulității că recurenta nu a indicat, în recursul formulat, niciunul dintre motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. și nici dezvoltarea vreunuia dintre acestea. De asemenea, recurenta nu aduce critici de nelegalitate concrete cu privire la sentința recurată. Pe fondul recursului, se arată că este întrunită condiția cazului bine justificat, instanța de fond identificând în mod corect împrejurările care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalității actului contestat. Astfel, a susținut reclamanta - intimată că organul fiscal a stabilit la finalul deciziei un debit suplimentar cu 2.720.195 de RON mai mult decât suma prevăzută în decizie, fără a arăta ce reprezintă această sumă. S-a arătat că au fost înlăturate de la deducere cheltuieli aferente achizițiilor de marfă de la furnizorul A. S.R.L. pe motiv că este contribuabil inactiv, deși inspecția nu a contestat realitatea tranzacțiilor. De asemenea, cu privire la facturile emise de Sadco Construct Grup S.R.L., deși s-au prezentat avize de insoțire a mărfurilor pentru cantitatea de 216 tone, a fost inlăturată de la deducere întreaga cantitate de fier fasonat. A susținut reclamanta că pentru furnizorii Sadco Construct Grup S.R.L. și B. S.R.L. nu s-a dovedit, pe bază de expertiză, de ce s-a susținut că autovehiculele nu aveau capacitatea tehnică de a transporta mărfurile. Pentru aceiași furnizori, organul fiscal a imputat un comportament fiscal inadecvat al acestora, pentru operațiuni care nu au nicio legătură, însă, cu reclamanta. S-a mai arătat în întâmpinare că societatea a înregistrat pierderi foarte mari, chiar și după ajustarea bazei de către echipa de control, cuantumul acestora fiind de 17.003.067 RON. A mai susținut intimata că a fost încălcat principiul prevalenței economicului asupra juridicului consacrat de art. 14 din Codul de procedură fiscală. În ceea ce privește prejudiciul material viitor și previzibil cauzat prin actele administrative contestate, a fost invocată valoarea debitului, care ar conduce chiar la falimentul societății, ceea ce ar cauza o perturbare a unui serviciu public, reclamanta având în derulare proiecte de construire și reabilitare a unor stații de tratare a apelor. 1.

Răspunsul la întâmpinare Recurenta-pârâtă a depus răspuns la întâmpinare prin care a solicitat respingerea excepției nulității recursului. În ceea ce privește apărările susținute prin intâmpinare, a arătat că societatea reclamantă nu a prezentat, nici în timpul inspecției fiscale și nici la momentul soluționării contestației, documente care să justifice dreptul de deducere TVA. 2. Procedura de soluționare a recursului Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față. 3. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă 3.1. Cu privire la excepția nulității recursului, invocată de intimata-reclamantă, Înalta Curte ia act că la termenul la care s-a acordat cuvantul pe dezbateri, reprezentantul reclamantei a precizat că renunță la susținerea acesteia. 3.2. Trecând la analiza propriu-zisă a motivelor de casare, Înalta Curte constată că, deși recurenta a invocat și cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., din parcurgerea motivelor de recurs, nu rezultă nicio critică care să se circumscrie acestui caz de casare, criticile formulate urmând a fi analizate din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. . Prima instanță a reținut că există o îndoială puternică cu privire la legalitatea actelor contestate, decurgând din criticile de legalitate formulate de reclamantă în motivarea cererii de suspendare. Astfel, criticile invocate au vizat: existența unor contradicții între sumele arătate în Decizia de impunere nr. x/26.05.2017, în care pârâta, pe de o parte, arată că TVA-ul stabilit suplimentar de plată, aferent tranzacțiilor încheiate cu furnizorii A. S.R.L., Sadco Construct Grup S.R.L. și B. S.R.L., este în valoare totală de 1.121.258 RON, pentru ca, în finalul deciziei, să stabilească suplimentar de plată suma de 3.782.303 RON, așadar cu 2.720.195 RON mai mult decât suma prevăzută în decizie; înlăturarea de la deducere a cheltuielilor aferente achizițiilor de marfă de la A. S.R.L. pe motiv că acesta era contribuabil inactiv, deși nu a fost contestată realitatea tranzacțiilor; înlăturarea de la deducere a întregii cantități de fier fasonat achiziționat fără a fi scăzută cantitatea pentru care au fost prezentate avize; încălcarea principiului prevalenței economicului asupra juridicului consacrat de art. 14 din Codul de procedura fiscală (prin ignorarea existenței mărfurilor achiziționate în lucrările executate și predate beneficiarului final); aprecierea în lipsa unor expertize a împrejurării că autovehiculele menționate în avizele de însoțire a mărfii nu ar avea capacitatea tehnică de a transporta aceste mărfuri; imputarea unui comportamentul fiscal inadecvat al furnizorilor pentru operațiuni care nu au nicio legătură cu societatea. În primul rând, Înalta Curte amintește jurisprudența sa constantă, potrivit căreia, îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să rezulte cu ușurință în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului, instanța trebuind să-și limiteze verificarea la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ. În aceste repere, se constată că instanța de fond a valorificat drept caz bine justificat împrejurări de fapt și de drept care nu sunt apte să creeze o îndoială serioasă asupra legalității deciziei de impunere. Astfel, instanța a preluat susținerile reclamantei referitoare la inadvertențe existente în decizia de impunere în privința valorii TVA stabilite suplimentar, în condițiile în care reclamanta nu dezvoltă acest motiv, iar instanța, la rândul său, nu arată ce a determinat-o să îl rețină, de vreme ce decizia de impunere se referă la suma de 3.782.203 RON impusă suplimentar. În al doilea rând, în privința tranzacțiilor derulate cu un contribuabil declarat inactiv - A. S.R.L., reclamanta a arătat că organul fiscal nu a contestat realitatea operațiunilor. Însă, potrivit art. 11 alin. (1 2 ) din Codul fiscal, beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la contribuabili persoane impozabile stabilite în România, după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați conform articolului 78 din Ordonanța nr. 92/2003, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a TVA aferente achizițiilor respective. De asemenea, articolul 21 alin. (4) litera (r) din Codul fiscal prevede că nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în evidența contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Prin urmare, nedeductibilitatea a fost reținută de organul fiscal în baza acestor dispoziții. Cât privește operațiunile cu furnizorii Sadco Construct Grup S.R.L. și B. S.R.L., motivele detaliate prin cererea introductivă nu se pretează analizei sumare care are loc în procedura referitoare la suspendarea actului administrativ, făcând exclusiv obiectul analizei de legalitate și temeinicie pe fond, specifică acțiunii în anularea actului administrativ. Realitatea operațiunilor economice sau caracterul artificial al circuitului economic, în scopul obținerii unor avantaje fiscale sunt chestiuni litigioase care pot fi tranșate numai în cadrul acțiunii în anulare, pe baza unui probatoriu complex. Nu în ultimul rând, se constată că prima instanță nu a efectuat o analiză a motivelor invocate din perspectiva art. 14 din Legea nr. 554/2004, ci doar a apreciat că, împreună, conduc la constatarea încălcării principiului bunei credințe de care trebuie să dea dovadă organul fiscal. Totodată, Curtea de apel a stabilit că societății reclamante i se impută fraude fiscale săvârșite în amonte, de către furnizori, despre care nu știa și nu putea avea cunoștință, fără însă a argumenta care sunt considerentele care au condus la această concluzie, în condițiile în care raportul de inspecție fiscală se referă la nerealitatea operațiunilor de achiziții ale reclamantei, așa cum au fost evidențiate în contabilitatea acesteia. Or, reține Înalta Curte că, pe baza probatoriului sumar administrat în cadrul cererii de suspendare de față, nu se poate aprecia asupra realității tranzacțiilor și a dimensiunii bazei impozabile. Trebuie reținut și faptul că principiul invocat de reclamantă, al prevalenței economicului asupra juridicului, constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislația comunitară, care însă se aplică în concordanță cu celelalte principii recunoscute de legislația și jurisprudența unională, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri. Prin urmare, prima instanță a stabilit nefondat că este îndeplinită condiția prevăzută de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 referitoare la existența cazului bine justificat, singurul care poate conduce la suspendarea efectelor actului administrativ fiscal. În consecință, apare ca inutilă analizarea celei de-a doua condiții prevăzute de lege pentru suspendare, respectiv aceea a necesității prevenirii unei pagube iminente, pagubă care nu a fost dovedită în cauză, ci doar afirmată in raport de perturbarea unor lucrări de interes public pe care reclamanta le are in derulare. 4. Temeiul procesual al soluției date recursului Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul, va casa sentința recurată și, rejudecând, va respinge, ca neîntemeiată, cererea de suspendare formulată de reclamantă. PENTRU ACESTE MOTIVE,