ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6386/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 12 decembrie 2014, sub nr. x/2014, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a solicitat:

- obligarea pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul soluționare contestații, să soluționeze contestația administrativ-fiscală înregistrată sub nr. x la data de 17.10.2014 la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj împotriva dispoziției privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 30 din 19.09.2014, emisă în baza procesului-verbal nr. x din 19.09.2014;

- obligarea pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul soluționare contestații, la plata cheltuielilor de judecată.

În urma adoptării Hotărârii Plenului Consiliului Superior al Magistraturii nr. 235/07.05.2015, prin încheierea din ședința camerei de consiliul din data de 29 septembrie 2015, dosarul a fost transpus la secția a III-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2014*.

Prin sentința civilă nr. 281 din 26 septembrie 2017, Curtea de Apel Cluj a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, în sensul anulării deciziei nr. 953 din 30.12.2014 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și, pe cale de consecință: anularea dispoziției privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 30 din 19.09.2014 emisă în baza procesului-verbal nr. x din 19.09.2014, ambele întocmite și emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, înlăturarea măsurii de diminuare a pierderii fiscale înregistrate în perioada 2007 - 2010 în sumă de 1.074.878 RON, precum și a măsurii de corectare a declarațiilor 101 aferente perioadei 2007 - 2010. De asemenea, a solicitat obligarea intimatelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

În motivare recurenta arată că, instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile de drept material prevăzute de art. 92, art. 98 și art. 216 alin. (3)

3

Codul de procedură fiscală, când a considerat că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale aferente anului 2008 nu s-a prescris.

Astfel, instanța a considerat că în speță este incident un caz de suspendare a termenului de prescripție, suspendare ce operează de la data începerii primei inspecții fiscale, 02.08.2011 și până la emiterea Dispoziției contestate, respectiv 19.09.2014. Instanța și-a motivat soluția în baza dispozițiilor art. 92 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală, coroborat cu art. 216 alin. (3)

1

Codul de procedură fiscală.

Recurenta arată că, prima Dispoziție emisă ca urmare a primei inspecții fiscale a fost desființată parțial de către organul de soluționare a contestației și nu are niciun efect în raport de prevederile art. 47 alin. (2) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora, un act administrativ fiscal desființat, chiar și parțial, nu poate produce efecte juridice întrucât nu este legal.

Susține că, în această ipoteză de vreme ce prima dispoziție de măsuri nu produce efecte juridice, nu poate avea ca efect nici suspendarea termenului de prescripție pe durata efectuării primei inspecții fiscale.

Totuși, în ipoteza în care se apreciază că prima dispoziție poate produce efecte juridice, menționează că, din coroborarea art. 92 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală cu art. 91 alin. (1) Cod.proc.fisc. rezultă că termenul de prescripție s-ar fi suspendat începând cu data începerii primei inspecții fiscale, respectiv 02.08.2011 și (numai) până la data emiterii Dispoziției privind masurile stabilite de organele fiscale din 06.06.2012, data când s-a finalizat prima inspecție fiscală. După aceasta dată s-a reluat cursul termenului de prescripție prevăzut de art. 91 C. proc. civ. fisc.

Ulterior, cu privire la activitatea sa, s-a efectuat o nouă inspecție fiscală având ca obiect verificarea aceleiași perioade, 2007-2011 iar noua inspecție fiscală a început la data de 25.08.2014 și s-a finalizat la data de 18.09.2014.

În toată aceasta perioadă a fost din nou suspendat cursul prescripției în temeiul dispozițiilor art. 92 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală. Subliniază că fiecare inspecție generează o suspendare distinctă și nu se poate accepta un caz unic de suspendare care să producă efecte de la data începerii primei inspecții, continuu, până la finalizarea celei de-a doua inspecții.

Recurenta consideră că în mod greșit instanța de fond a arătat că, noul cod de procedură fiscală prevede în mod expres efectul specific al soluției de desființare în acest caz (art. 279 alin. (7), refacerea inspecției putând avea loc chiar dacă la acel moment termenul de prescripție ar fi împlinit iar aceeași soluție se degajă și în sistemul vechiul Codul de procedură fiscală, din coroborarea art. art. 216 alin. (3)

1

cu art. 92 alin. (2) lit. b), organul fiscal fiind repus în termen ope legis, câtă vreme, în opinia sa, lipsa unui text similar, vechiul Codul de procedură fiscală susține teza potrivit căreia refacerea inspecției fiscale se poate efectua doar cu respectarea termenului de prescripției prevăzut de lege.

Baza de impozitare aferenta obligațiilor fiscale s-a constituit în anul 2008, sens în care dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale aferenta datorata s-a născut la data de 01.01.2009, în conformitate cu art. 23 coroborat cu art. 91 alin. (1) și (2) C. proc. civ. fisc.

Astfel, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale aferente anului 2008 s-a prescris la data de 31.12.2013, înainte de începerea celei de-a doua inspecții, al cărei rezultat s-a materializat în Dispoziția contestata.

Instanța a mai reținut că nu mai prezintă relevanta inopozabilitatea Deciziei Comisiei Centrale Fiscale nr. 7/2011, sens în care nu a mai analizat criticele invocate în acest sens.

Recurenta reia motivele pentru care consideră că Decizia Comisiei Fiscale Centrale nu este opozabila contribuabililor având în vedere prevederile art. 5 alin. (7) din Regulamentul din 15 martie 2011 de organizare și funcționare a Comisiei fiscale centrale și art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000.

O altă critică a sentinței recurate vizează greșita aplicare a dispozițiilor de drept material incidente în materia ajustării preturilor de transfer când instanța de fond a considerat ca ajustarea preturilor de transfer a fost efectuata în mod legal (incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.), fără a motiva în concret aplicarea art. 11 Codul fiscal (incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.),

În acest sens, recurenta arată că în mod greșit instanța de fond a înlăturat aplicabilitatea dispozițiilor art. 79 Codul de procedură fiscală și ale Ordinului nr. 222/2008 privind dosarul preturilor de transfer.

Astfel, în opinia sa, este de necontestat că potrivit art. 11 alin. (2) din vechiul Codul fiscal, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielilor oricăreia dintre persoanele implicate într-o tranzacție intre persoane afiliate. Acestea sunt dispoziții de drept material, iar conform art. 79 alin. (2) Codul de procedură fiscală, dispoziții de procedura fiscală, contribuabili care desfășoară tranzacții cu persoane afiliate au obligația ca, la solicitarea organului fiscal competent, să întocmească și să prezinte dosarul preturilor de transfer.

Cu toate acestea, în motivarea respingerii acestei critici instanța a reținut că în această situație nu sunt incidente dispozițiile art. 79 alin. (2) Codul de procedură fiscală și legislația secundară dată în aplicarea acestora ci normele speciale înscrise la art. 11 alin. (2) Codul fiscal care permit ajustarea sumei venitului sau a cheltuielii pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacțiilor între persoane afiliate.

Practic, instanța a reținut că dispozițiile art. 11 alin. (2) din Codul fiscal au caracter de normă specială raportat la prevederile art. 79 C. proc. civ. fisc și cele ale Ordinului nr. 222/2008 considerate a fi norme generale, sens în care se aplica cu prioritate.

Dispozițiile de drept material cuprinse în art. 11 Codul fiscal prevăd dreptul organelor fiscale de a ajusta preturile de transfer, însă dispozițiile art. 79 Codul de procedură fiscală și legislația secundară dată în aplicarea acestui articol (Ordinul nr. 222/2008) stabilesc în ce condiții organul fiscal își poate exercita dreptul de ajustare al preturilor de transfer.

Mai mult, dispozițiile art. 11 Codul fiscal sunt cuprinse în cadrul capitolului IV al Codul fiscal intitulat Reguli de aplicare generală. Se poate susține așadar ca prevederile art. 11 au caracter de norma generala raportat la restul dispozițiilor de drept material cuprinse în Codul fiscal. Nicidecum nu se poate afirma că reprezintă o normă specială derogatorie față de normele de drept procedural fiscal.

Așadar, critica sa vizează greșita neaplicare de către prima instanță a art. 79 C. proc. civ. fiscală și a Ordinului nr. 222/2008, fiind greșită deopotrivă aplicarea directă (doar) a art. 11 din Codul fiscal.

În aplicarea art. 79 alin. (2) Cod.proc.fisc. a fost adoptat Ordinul nr. 222/08.02.2008 privind conținutul dosarului preturilor de transfer iar potrivit art. 3 alin. (1) din acest Ordin "refuzul de prezentare a dosarului preturilor de transfer sau prezentarea incompletă a acestuia la termenul stabilit de către organele fiscale reprezintă efectuarea de tranzacții cu persoane afiliate fără justificarea cuantumului preturilor de transfer practicate".

Alin. (2) al aceluiași text normativ prevede dreptul organului fiscal competent de a proceda la estimarea cuantumului preturilor de transfer în situația în care contribuabilul a efectuat tranzacții fără justificarea preturilor de transfer.

În speță, urmare a solicitării organului fiscal, a întocmit și prezentat în termenul acordat dosarul prețurilor de transfer practicate intre ea și B. și B. și în niciun moment organul fiscal nu a susținut că ar fi prezentat un dosar incomplet și nu a cerut nicio informație suplimentară în acest sens. Nefiind incidente niciuna din situațiile prevăzute la art. 3 alin. (1) și (2) din Ordinul nr. 222/2008, nu sunt îndeplinite condițiile legale necesare pentru ca organul să poată proceda la ajustarea preturilor de transfer în prezenta cauză.

În concluzie, dacă instanța nu ar fi înlăturat greșit de la aplicare prevederile de procedură fiscală, ar fi validat apărările sale și ar fi constatat că organul de inspecție fiscala nu era îndreptățit să procedeze la o ajustare a preturilor de transfer.

Tot acestei critici se subsumează și nemotivarea aplicării art. 11 Codul fiscal și aplicarea greșita a dispozițiilor acestuia.

Arată astfel că, prin contestația și acțiunea în contencios formulate a invocat nelegalitatea ajustării preturilor de transfer efectuată de către organul fiscal, această critică implicând și dispozițiile art. 11 Codul fiscal întrucât, din punctul său de vedere dispozițiile art. 11 Codul fiscal, art. 79 Codul de procedură fiscală și cele ale Ordinului nr. 222/2008 se aplica deopotrivă.

Aplicarea directă și izolată a textului art. 11 din Codul fiscal nu a fost susținută nici de inspecția fiscală și nici în decizia de soluționare a contestației, fiindu-i opusă pentru prima dată de către instanța de fond prin sentința civila atacată.

Așadar, prima instanța a reținut legalitatea procedurii de ajustare a preturilor de transfer în temeiul dispozițiilor art. 11 Codul fiscal aplicate izolat, dispoziții care prevăd dreptul organului fiscal de a ajusta preturi de transfer fără a face însă o analiză efectivă a incidenței concrete a acestui text cu referire la condițiile decelate în doctrină și jurisprudență, iar din această perspectivă este incident art. 488 pct. 6 din C. proc. civ.

Astfel, pentru aplicarea regulilor anti-abuz în tranzacțiile cu elemente de extraneitate prevăzute la art. 11 Codul fiscal doctrina a identificat ca fiind necesare întrunirea a trei condiții cumulative pentru ca tranzacție să poată fi considerata ca fiind artificială și, pe cale de consecință să se procedeze la ajustarea prețurilor practicate iar în opinia sa, nu sunt îndeplinite aceste condiții cumulative necesare pentru a putea fi aplicate regulile anti-abuz prevăzute de art. 11 Codul fiscal.

Ca atare, instanța a concluzionat greșit că organul fiscal a ajustat în mod legal preturile de transfer practicate în baza art. 11 Codul fiscal întrucât nu sunt îndeplinite condițiile necesare pentru aplicarea exclusiva a art. 11 Codul fiscal.

Recurenta critică și interpretare greșită a dispozițiilor de drept material cuprinse în pct. 2.38 din Liniile directoare OECD când instanța de fond a considerat ca organul fiscal a inclus corect dobânda la capital în marja de profit aferenta chiriei practicate intre persoane afiliate (incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.)

Teza pe care a expus-o prin acțiunea adiționată în fața primei instanțe este ca, în concordanță cu prevederile dosarului prețurilor de transfer, în tranzacțiile intervenite între recurentă și societățile afiliate din Germania s-a practicat o chirie compusă din cost care include dobânda la capital în cuantum de 6,5% plus marja de profit în cuantum de 5%.

A arătat că această abordare este legală și în concordanta cu dispozițiile pct. 2.38 din Liniile directoare OECD aplicabile în speță care prevăd în mod clar ca sunt incluse în cost "cheltuieli de exploatare și cheltuieli neoperaționale, incluzând și cheltuielile de finanțare - asociate funcțiilor efectuate și riscurilor asumate de părți sau tranzacțiilor ce sunt comparate".

Dobânda la capital în cuantum de 6,5% reprezintă pentru societățile afiliate din Germania o cheltuiala de finanțare, parte din cost. Drept urmare, nu este inclusă în marja de profit/adaos practicat la prețul solicitat.

Cu toate acestea, instanța de fond a reținut ca nu poate fi primita interpretarea sa citând dispozițiile art. 2.37 și 2.38 din aceste linii directoare.

Prevederile art. 2.37 din Liniile directoare OECD menționează ca în metoda cost plus trebuie sa se acorde atenție aplicării unui adaos comparabil la o baza de cost comparabila. Astfel, trebuie să existe un adaos similar și un cost similar.

Aceleași dispoziții prevăd în cadrul unui exemplu că trebuie ținut cont de situația în care furnizorul care se ia ca referință în aplicarea metodei cost plus, în desfășurarea activităților sale utilizează active economice închiriate, baza de cost poate să nu fie comparabilă fără a fi ajustată dacă furnizorul din tranzacția controlată deține propriile sale active economice.

Practic, liniile directoare atrag atenția asupra faptului că pentru a fi obținute rezultate corecte în urma comparării tranzacțiilor este necesar să fie folosiți ca referință furnizori care utilizează active închiriate sau active proprii precum furnizorul din tranzacția controlată.

În speța, furnizori sunt societățile afiliate din Germania care utilizează active proprii achiziționate prin accesarea unei linii de credit. Pentru achiziționarea acestora societățile afiliate suportă o dobândă la capital în cuantum de 6,5%, sumă care nu se constituie ca profit în patrimoniul acestora ci este destinată băncii, așadar parte din costul asumat de locator.

Prin urmare, consideră că în vederea obținerii unor adaosuri similare corecte practicate în situații similare era necesar să se utilizeze ca referință furnizori care utilizează active achiziționate prin accesarea unei linii de credit sau sa se excludă din ceea ce organele fiscale au considerat a fi marja de profit acea dobândă de finanțare.

Instanța de fond a reținut că nu decelează niciun motiv de nelegalitate a includerii de către echipa de inspecție fiscală a dobânzii în marja de profit câtă vreme societățile comparabile practică o marjă de adaos aplicată costurilor lor operaționale (din exploatare) și nu financiare.

Practic, instanța a reținut că nu este nelegală includerea dobânzii în marja de profit cât timp societăți comparabile nu acționează în acest sens.

Recurenta apreciază că nu se poate argumenta că soluția includerii dobânzii în marja de profit este legală cât timp și alte societății practică acest lucru. Legalitatea includerii sau neincluderii dobânzii în marja de profit este stabilită de lege și liniile directoare OECD aplicabile în speța. Art. 2.38 stabilește în mod clar că în elementele de cost sunt incluse și cheltuielile de finanțare. Faptul că alte societăți au ales să nu procedeze în acest sens nu are echivalența (ne)legalității includerii dobânzii în marja de profit.

Instanța de fond a reținut și că împrejurarea că includerea dobânzii de capital în marja de profit de către inspectorii fiscali este una corectă a fost constatată și de către expertul C., însă, argumentarea instanței de fond se bazează în principal pe motive ce țin de o interpretare care excede prevederilor art. 2.38 din Liniile directoare OECD. Atât timp cât liniile directoare permit adăugarea dobânzii la marja de profit este irelevant ce se întâmplă (care ar fi practica dominantă) pe piața de referință.

Asupra aplicabilității prevederilor din Liniile directoare OECD în prezenta speța, nu exista niciun dubiu având în vedere normele de trimitere prevăzute la art. 6 din Ordinul nr. 222/2008 și art. 11 alin. (2) lit. d) Codul fiscal.

Intimatele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj au depus întâmpinare, prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În considerentele acesteia se arată că, în ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., apreciază că hotărârea pronunțată este legală, aceasta cuprinde motivele pe care se întemeiază și este analizată fiecare critică adusă de către reclamantă actelor administrativ-fiscale atacate, astfel că în speță nu poate fi vorba de nemotivarea hotărârii atacate.

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. apreciază, de asemenea, că hotărârea pronunțată este legală instanța interpretând prevederile legale în sensul atribuit de legiuitor, dispozițiilor art. 92 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală și art. 216 din O.G.92/2003.

Consideră, că în cauza nu s-a făcut aplicarea greșita a dispozițiilor art. 216 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 coroborat cu alin. (3

1

) al aceluiași articol și cu pct. 11.6 din Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 450/2013 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscal.

Astfel, obiectul inspecției fiscale l-a constituit o reverificare dispusă de Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor iar dispoziția de măsuri atacată a vizat strict aceeași perioadă și același obiect al contestației pentru care s-a pronunțat soluția de desființare. În acest context, prima instanța a reținut că soluția legală în cauză, este în sensul că nu a operat prescripția, această concluzie rezultând din coroborarea dispozițiilor anterior individualizate cu norma înscrisă la art. 92 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală, care instituie un caz de suspendare a termenului de prescripție pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii actului administrativ fiscal, or potrivit avizului inițial de inspecție fiscală, aceasta a început cu data de 02.08.2011, așa încât contrar susținerii reclamantei -recurente, termenul de prescripție de 5 ani nu s-a împlinit.

În ce privește susținerea recurentei - reclamante potrivit căreia, prima instanța a făcut o greșită aplicare a dispozițiilor de drept material materia ajustării preturilor de transfer, consideră că ajustarea a fost efectuată în mod legal, solicită a o respinge.

Astfel, în ce privește nelegalitatea procedurii de ajutare a preturilor invocată de către reclamantă, consideră că în mod temeinic prima instanța a reținut că Ordinul nr. 222/2008 a fost emis în aplicarea art. 79 alin. (2) Codul de procedură fiscală care stabilește în sarcina contribuabililor care desfășoară tranzacții cu persoane afiliate, să întocmească și să prezinte la solicitarea organului fiscal competent, dosarul preturilor de transfer. A reținut de asemenea faptul că, în speță, situația fiscală este diferită, în sensul că, dosarul preturilor de transfer este complet, însă, în realitate, analizându-se sumele facturate de către societățile din Germania, nu s-a respectat prețul de piață (dându-se exemplu și făcându-se trimitere exactă la fila x verso dosar nr. x/2014, vol. 1).

În ce privește metoda de verificare a prețurilor, instanța a reținut că potrivit constatării nemijlocite a expertului C., constatare însușită și de expertul D., singura metodă care poate rezulta din consultarea bazei de date E., este metoda cost plus iar în aceasta situație, conform pct. 26 din Normele metodologice de aplicare a art. 11 din Codul fiscal, în cazul metodei cost plus pentru determinarea prețului pieței, metoda se bazează pe majorarea costurilor principale cu o cotă de profit corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului.

Referitor la capătul de cerere privind acordarea cheltuielilor de judecată, solicită respingerea acestuia și în subsidiar analizarea de către instanță a îndeplinirii condițiilor impuse de art. 451-453 C. proc. civ.. În acest sens, solicită ca instanța să facă aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2), C. proc. civ. care prevede că instanța poate chiar și din oficiu să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei.

Prin rezoluția din 7 decembrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 4 noiembrie 2020, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluția instanței de recurs

Față de motivele invocate, Înalta Curte consideră recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. nefondat.

Astfel, cu privire la critica vizând aplicarea greșită a dispozițiile de drept material prevăzute de art. 92, art. 98 și art. 216 alin. (3)

3

Codul de procedură fiscală, cu privire la prescrierea dreptului organelor fiscal de a stabili obligații fiscale aferente anului 2008, în acord cu instanța de fond, Înalta Curte apreciază că aceasta este nefondată.

Potrivit art. 91 alin. (1) și (2) Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

De asemenea, conform art. 92. alin. (2) și (3) Codul de procedură fiscală, termenele de prescripție prevăzute la art. 91 se suspendă:

a) în cazurile și în condițiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescripție a dreptului la acțiune;

b) pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale;

c) pe timpul cât contribuabilul se sustrage de la efectuarea inspecției fiscale;

d) pe perioada cuprinsă între data declarării unui contribuabil inactiv și data reactivării acestuia.

Dispozițiile dreptului comun privitoare la prescripția extinctivă sunt aplicabile în mod corespunzător.

Art. 216 alin. (3) și (3

1

) din același act normativ arată că, prin decizie se poate desființa total sau parțial actul administrativ atacat, situație în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare.

Soluția de desființare este pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării deciziei, iar noul act administrativ fiscal emis vizează strict aceeași perioadă și același obiect al contestației pentru care s-a pronunțat soluția de desființare.

Față de aceste dispoziții legale, Înalta Curte reține că, inspecția fiscală la societatea recurentă a început la data de 02.08.2011, a vizat perioada ianuarie 2008 - iulie 2010 și s-a finalizat într-o primă fază cu dispoziția de măsuri nr. 3438/6.06.2012 emisă de DGRFP Prahova în baza RIF nr. x/16.05.2012. În urma contestației recurentei, s-a emis Decizia nr. 96/29.03.2013 prin care, s-a desființat parțial dispoziția de măsuri nr. 3438/6.06.2012, devenind incidente dispozițiile art. 216 alin. (3)

1

Codul de procedură fiscală, organele de inspecție fiscală verificând aceeași perioadă pentru care s-a pronunțat soluția de desființare, inclusiv anul 2008.

De precizat că, potrivit art. 91 alin. (2) Codul de procedură fiscală, termenul de prescripție pentru obligații aferente anului 2008 a început să curgă la 01.01.2009, urmând a se împlini la 01.01.2014.

Organele fiscale au procedat la reverificarea dispusă prin Decizia nr. 96/29.03.2013 în perioada 25.08.2014 - 18.08.2014, controlul finalizându-se prin Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/19.09.2014 în baza Procesului-verbal nr. x/19.09.2014 iar contestația a fost respinsă prin Decizia nr. 953/30.12.2014.

Având în vedere dispozițiile prevăzute de art. 92. alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală, termenul de prescripție a fost suspendat în perioada 02.08.2011 - 6.06.2012, aproximativ 10 luni, și în perioada 25.08.2014 - 19.09.2014, aproximativ o lună, în total aproximativ 11 luni. Așadar, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale aferente anului 2008 nu era prescris înainte de începerea celei de-a doua inspecții, contrar susținerilor recurentei, trebuind a fi scăzută din durata celor 5 ani perioada în care a operat suspendarea datorată primei inspecții.

Înalta Curte nu poate reține nici susținerile recurentei potrivit cărora, în condițiile în care prima Dispoziție emisă ca urmare a primei inspecții fiscale a fost desființată parțial de către organul de soluționare a contestației, aceasta nu mai are niciun efect în raport de prevederile art. 47 alin. (2) Codul de procedură fiscală, situație în care nu poate avea ca efect nici suspendarea termenului de prescripție pe durata efectuării primei inspecții fiscale.

Astfel, se impune a se constata că cele doua decizii de soluționare a contestațiilor s-au bazat pe aceleași acte, iar, așa cum rezultă din Decizia nr. 309/2013, reverificarea s-a dispus pentru ca, organele fiscale, în urma reanalizării operațiunilor desfășurate, să motiveze constatările atât în fapt cât și în drept, ținând cont de prevederile legale în materie și de documentele și argumentele prezentate de societate.

Dacă s-ar accepta teza recurentei, înseamnă că ar rămâne fără efecte și dispozițiile art. 216 alin. (3) și (3

1

) C. proc. civ., deși aceste norme sunt imperative.

Cât privește Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 7/2011 și susținerile recurentei referitoare la faptul că aceasta nu este opozabilă contribuabililor, având în vedere Decizia nr. 21/2020 dată în recurs în interesul legii, Înalta Curte apreciază nu mai sunt necesare discuții cu referire la efectele acesteia.

Așa fiind, la data emiterii Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/19.09.2014 emisă în baza Procesului-verbal nr. x/19.09.2014, obligațiile fiscal aferente anului 2008 nu erau prescrise.

În ceea ce privește greșita aplicare a dispozițiilor de drept material incidente în materia ajustării preturilor de transfer (incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.), fără a motiva în concret aplicarea art. 11 Codul fiscal (incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.), Înalta Curte, de asemenea consideră nefondate aceste critici.

Astfel, aplicarea art. 11 Codul fiscal a fost motivată în mod corespunzător de către instanța de fond, arătându-se de ce în cauză este aplicabilă norma prevăzută în art. 11 Codul fiscal și pct. 26 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, și nu pot fi reținute normele de procedură prevăzute de art. 79 Codul de procedură fiscală și cele cuprinse în Ordinul nr. 222/2008.

Înalta Curte reamintește că, prin drept substanțial sau material se înțelege ansamblul acelor categorii de norme juridice care au un conținut normativ propriu-zis, adică "normează", stabilesc conduite, fapte, acțiuni ale subiecților într-un raport juridic, în timp ce prin expresia "drept procesual" (sau procedural) se exprimă categoria normelor juridice care cuprind în conținutul lor proceduri, modalități, mijloace prin care se aplică normele dreptului substanțial sau material.

Într-adevăr, art. 11 Codul fiscal reprezintă o normă de drept material substanțial iar art. 79 Codul de procedură fiscală și normele cuprinse în Ordinul nr. 222/2008 cuprind norme de procedură, însă așa cum s-a arătat mai sus, normele de procedură sunt reflexia în plan procesual al normelor de drept material.

Astfel, potrivit art. 11 alin. (2) Codul fiscal, în cadrul unei tranzacții între persoane române și persoane nerezidente afiliate, precum și între persoane române afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacției. La stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor între persoane afiliate se folosește cea mai adecvată dintre următoarele metode:

a) metoda comparării prețurilor, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente;

b) metoda cost-plus, prin care prețul de piață se stabilește pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacție, majorat cu marja de profit corespunzătoare;

c) metoda prețului de revânzare, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului și o marjă de profit;

d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică.

Potrivit pct. 23, 24 și 26 din H.G. nr. 44/2004, norme date în aplicarea art. 11 alin. (2) Codul fiscal, la estimarea prețului de piață al tranzacțiilor se poate utiliza una dintre următoarele metode:

a) metoda comparării prețurilor;

b) metoda cost-plus;

c) metoda prețului de revânzare;

d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer, emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică.

Pentru determinarea prețului pieței, metoda se bazează pe majorarea costurilor principale cu o marjă de profit corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului. Punctul de plecare pentru această metodă, în cazul transferului de mărfuri sau de servicii între persoane afiliate, este reprezentat de costurile producătorului sau ale furnizorului de servicii. Aceste costuri sunt stabilite folosindu-se aceeași metodă de calcul pe care persoana care face transferul își bazează și politica de stabilire a prețurilor față de persoane independente. Suma care se adaugă la costul astfel stabilit va avea în vedere o marjă de profit care este corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului. În acest caz, prețul de piață al tranzacției controlate reprezintă rezultatul adăugării profitului la costurile de mai sus. În cazul în care mărfurile sau serviciile sunt transferate printr-un număr de persoane afiliate, această metodă urmează să fie aplicată separat pentru fiecare stadiu, luându-se în considerare rolul și activitățile concrete ale fiecărei persoane afiliate. Costul plus profitul furnizorului într-o tranzacție controlată va fi stabilit în mod corespunzător prin referință la costul plus profitul aceluiași furnizor în comparație cu tranzacțiile necontrolate. În completare, metoda care poate fi folosită este costul plus profitul care a fost câștigat în tranzacții comparabile de către o persoană independentă.

De asemenea, art. 79 Codul de procedură fiscală, sub titlul Obligația de a conduce evidența fiscal, prevede că:

(1) În vederea stabilirii stării de fapt fiscale și a obligațiilor fiscale de plată datorate, contribuabilii sunt obligați să conducă evidențe fiscale, potrivit actelor normative în vigoare.

(2) În vederea stabilirii prețurilor de transfer, contribuabilii care desfășoară tranzacții cu persoane afiliate au obligația ca, la solicitarea organului fiscal competent, să întocmească și să prezinte, în termenele stabilite de acesta, dosarul prețurilor de transfer. Conținutul dosarului prețurilor de transfer, precum și condițiile în care se solicită acesta se aprobă prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

(3) Sunt evidențe fiscale registrele, situațiile, precum și orice alte înscrisuri care, potrivit legislației fiscale, trebuie întocmite în mod obligatoriu în scopul stabilirii stării de fapt fiscale și a creanțelor și obligațiilor fiscale, cum ar fi: jurnalul pentru vânzări, jurnalul pentru cumpărări, registrul de evidență fiscală și altele asemenea.

În aplicarea dispozițiilor de mai sus, art. 2 alin. (1) din Ordinul nr. 222/2008 privind conținutul dosarului prețurilor de transfer arată că, în vederea stabilirii prețurilor de transfer, contribuabilii care desfășoară tranzacții cu persoane afiliate au obligația ca, la solicitarea organului fiscal competent, să întocmească și să prezinte, în termenele stabilite de acesta, dosarul prețurilor de transfer, iar potrivit art. 3 alin. (2) din Ordinul nr. 222/2008, organele fiscale au posibilitatea de a estima cuantumul prețurilor de transfer dacă persoanele afiliate nu justifică cuantumul prețurilor de transfer.

Față de prevederile legale de mai sus se rețin următoarele:

- prin definiție, prețurile de transfer sunt prețurile la care se derulează tranzacțiile între companiile care sunt părți ale aceluiași grup numite și părți afiliate.

- conform legii, tranzacția între părțile afiliate trebuie să fie încheiată la preț de piață, altfel spus la prețul la care ar fi fost încheiată o tranzacție similară între părți independente. Acesta însemnă comparabilitate, respectiv, tranzacții comparabile, aflate în circumstanțe economice similar.

- dosarul prețurilor de transfer este documentul necesar pentru "verificarea" respectării principiului valorii de piață a prețurilor de transfer practicate în cadrul tranzacțiilor cu persoane afiliate.

Cu alte cuvinte, în cazul tranzacțiilor cu persoane afiliate, pentru a demonstra respectarea principiului valorii de piață mai sus menționat contribuabilul are obligația să întocmească dosarul prețurilor de transfer.

Așadar, dosarul prețurilor de transfer este un element probator și el trebuie să fie complet și fundamentat temeinic, nefiind suficient doar întocmirea și prezentarea lui organelor fiscale.

Atunci când consideră că o societate nu a adus dovezi concludente că prețul unei tranzacții încheiate cu partea afiliată este la nivelul pieței, organele fiscale au posibilitatea să procedeze la ajustări ale prețului, conform art. 11 alin. (2) Codul fiscal și Ordinului 222/2008.

În speță, recurenta, în perioada de referință, a închiriat utilaje de la societățile afiliate, B., respectiv B., iar în urma analizării dosarului privind preturile de transfer pus la dispoziție de S.C. A. S.R.L., organele de inspecție fiscală au constatat ca B., respectiv B. utilizează o marja de adaos total de 11,5%, constituită din dobânda de capital de 6,5% și adaosul comercial de 5%, aplicata la valoarea de achiziție, constituita din prețul de achiziție și cheltuielile auxiliare.

Organele de inspecție fiscală au constatat însă că, în realitate, B., respectiv B. au utilizat o marja de adaos total cuprinsă între 21.15% și 184%, aplicată la valoarea de achiziție, peste intervalul acceptat, prin urmare utilajele au fost închiriate la preturi mai mari decât cele de piață. Astfel, organele de inspecție fiscală au procedat la retratarea tranzacțiilor la prețul de piață.

Față de critica recurentei referitoare la înlăturarea aplicării dispozițiilor art. 79 Codul de procedură fiscală și a dispozițiilor Ordinului nr. 222/2008, în sensul că nu erau îndeplinite cele condițiile pentru ca organele fiscale să procedeze la ajustarea prețurilor deoarece a întocmit și prezentat acestora dosarul prețurilor de transfer, Înalta Curte reține că, fiind un element probator, dosarul prețurilor de transfer nu doar că trebuie întocmit și prezentat organelor fiscale ci, el trebuie să fie și complet și fundamentat temeinic (conform art. 3 alin. (2) din Ordinul nr. 222/2008). În acest sens, studiul de comparabilitate trebuie să fie argumentat astfel încât să poată oferi certitudinea că sunt îndeplinite toate condițiile pentru a compara tranzacțiile de la entități afiliate cu tranzacțiile similare de la companii independente.

În speță, organele fiscale au constatat că în dosarul preturilor de transfer întocmit și prezentat de recurentă nu se justifică cuantumul preturilor practicate astfel încât să se poată concluziona că acestea respectă principiul valorii de piață.

Nu pot fi reținute nici susținerile recurentei referitoare la faptul că aplicarea textului art. 11 din Codul fiscal nu a fost susținută nici de inspecția fiscală și nici în decizia de soluționare a contestației, fiindu-i opusă pentru prima dată de către instanța de fond prin sentința civila atacată. Astfel, în conținutul Dispoziției nr. 294/19.04.2014, al procesului-verbal 293/19.04.2014 și al deciziei atacate, organele fiscale fac trimitere direct la art. 11 alin. (2) Codul fiscal, acesta fiind de altfel și temeiul legal în baza căruia au procedat la ajustarea prețurilor.

De asemenea, nu este fondată nici critica potrivit căreia organul fiscal nu a motivat aplicarea art. 11 alin. (2) Codul fiscal. Astfel, în opinia recurentei motivarea instanței de fond trebuia să se refere la îndeplinirea cumulativă a unor condiții identificate de recurentă în doctrină.

Înalta Curte nu poate achiesa la aceste susțineri în condițiile în care, pentru aplicarea art. 11 alin. (2) Codul fiscal, instanța de fond s-a raportat strict la dispozițiile legale în materie și a înlăturat și aplicat argumentat fiecare dintre acestea.

O altă critică vizează interpretarea greșită a dispozițiilor de drept material cuprinse în pct. 2.38 din Liniile directoare OECD, recurenta apreciind că în mod greșit instanța de fond a considerat ca organul fiscal a inclus corect dobânda la capital în marja de profit aferenta chiriei practicate între persoane afiliate.

Înalta Curte constată că, metoda folosită pentru a se testa dacă prețul serviciilor de închiriere este la "preț de piață" a fost "metoda cost plus", metodă în care prețul de piață se stabilește pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacție, majorat cu marja de profit corespunzătoare.

Niciuna dintre părți nu au contestat utilizarea acestei metode iar chestiunea aflată în divergență privește dobânda de capital de 6,5%, respectiv, dacă aceasta trebuie sau nu cuprinsă în marja de profit.

Astfel, organele fiscale susțin că, prevederile art. 11 Codul fiscal și pct. 26 din Normele de aplicare a Codul fiscal au în vedere doar marja de profit, motiv pentru care dobânda de capital trebuie inclusă în aceasta, iar recurenta consideră că, în raport de prevederile pct. 2.38 din Liniile directoare OECD, dobânda de capital reprezintă o cheltuială de finanțare inclusă în cheltuielile de exploatare și cheltuielile neoperaționale, toate incluse la rândul lor în cost.

Susținerile recurentei nu sunt fondate.

Astfel, potrivit pct. 2.37 din Liniile directoare OECD, când se aplica metoda cost plus trebuie sa se acorde atenție aplicării unui adaos comparabil la o baza de cost comparabila. De exemplu, dacă furnizorul care se ia ca referință în aplicarea metodei cost plus, în desfășurarea activităților sale utilizează active economice închiriate, baza de cost poate să nu fie comparabilă fără a fi ajustată, dacă furnizorul din tranzacția controlată deține propriile sale active economice. Ca și în cazul metodei prețului de revânzare, metoda cost plus se bazează pe o comparare a adaosului la costuri realizat de furnizorul de bunuri și servicii controlat cu adaosul realizat de una sau mai multe entități la costurile lor în ceea ce privește tranzacțiile comparabile. De aceea diferentele intre tranzacțiile controlate și tranzacțiile necontrolate care au un efect asupra mărimii adaosului trebuie analizate pentru a se stabili ce ajustări trebuie făcute la adaosul respectiv din tranzacția necontrolată.

2.38 În acest scop, este deosebit de important sa se ia în considerare diferențele în nivelul și tipul cheltuielilor - cheltuieli de exploatare și cheltuieli neoperaționale, incluzând și cheltuielile de finanțare - asociate funcțiilor efectuate și riscurilor asumate de părți sau tranzacțiilor ce sunt comparate.

Analiza acestor diferențe poate indica următoarele:

Înalta Curte constată că, în raport de dispozițiile pct. 2.37, societățile comparabile practică o marjă de adaos aplicabilă costurilor operaționale (din exploatare) și nu și celor financiare.

Apoi, în acord cu instanța de fond, se reține că pct. 2.38 din Liniile directoare ale OECD arată că este deosebit de important să se ia în considerare diferențele în nivelul și tipul cheltuielilor - cheltuieli de exploatare și cheltuieli neoperaționale, incluzând și cheltuielile de finanțare - asociate funcțiilor efectuate și riscurilor asumate de părți sau tranzacțiilor ce sunt comparate, însă, așa cum rezultă din alin. (2).2, aceste diferențe pot indica și necesitatea ajustării adaosului cost plus, inclusiv în cazul cheltuielilor care reflectă înțelegeri ce nu sunt la lungime de braț.

Așadar, dacă s-ar lua în considerare susținerile recurentei, conform cărora dobânda de capital reprezintă o cheltuială de finanțare inclusă în cheltuielile de exploatare și cheltuielile neoperaționale, toate incluse la rândul lor în cost trebuie remarcat faptul că, potrivit alin. (2).2 din pct. 2.38, necesitatea ajustării adaosului cost plus, se impune în cazul cheltuielilor care reflectă înțelegeri ce nu sunt la lungime de braț, iar expertul a reținut că societățile afiliate nu s-au încadrat nici măcar la nivelul adaosului ratei marginale din Germania raportat la operațiunile de închiriere utilaje, rata de profit efectivă a fost mult mai mare decât cea din dosarul prețurilor de transfer, fiind cuprinsă între 21,15% și 184%, cheltuielile recurentei reflectând în mod clar înțelegeri ce depășeau lungimea de braț.

De asemenea, expertul desemnat în cauză a confirmat cele reținute de organele fiscal, în sensul că marjele de profit aplicate de companii trebuie să aibă ca scop recuperarea prin preț a tuturor cheltuielilor ocazionate de desfășurarea activităților, inclusiv cheltuielile cu dobânzile iar dobânda nu este un element al costului de producție decât în cazuri particulare, atunci când se realizează produse cu ciclu lung de fabricație.

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte consideră toate criticile recurentei ca fiind nefondate.

Față de toate aspectele relevate mai sus, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L.ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 281 din 26 septembrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 26 noiembrie 2020.