ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 591/2015

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Soluția instanței de fond Prin Încheierea de ședință din data de 30 mai 2013 Tribunalul Covasna a înaintat spre soluționare excepția de nelegalitate a dispozițiilor pct. 60 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004 în ceea ce privește teza referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar în cazul capitalului propriu negativ în temeiul disp. art. 4 din Legea nr. 554/2004. În motivarea excepției de nelegalitate s-a arătat că prevederile pct. 60 din Normele Metodologice de aplicare a Legii 571/2003 aprobate prin H.G.

nr. 44/2004 sunt nelegale în raport de prevederile art. 23 din Legea nr. 571/2003, nelegalitatea derivând din faptul că dispozițiile criticate adaugă prevederilor art. 23 din Legea nr. 571/2003 pentru a căror punere în aplicare au fost emise, încălcând astfel principiul ierarhiei actelor normative. S-a precizat că în situația reclamantei deși aceasta ar avea un grad de îndatorare mai mic de 3, acesta fiind de -3,663, iar în baza legii cheltuielile respective ar fi deductibile, față de prevederile din Norme respectivele cheltuieli apar ca nedeductibile fiscal. Totodată s-a menționat că sunt întrunite toate condițiile de admisibilitate a excepției de nelegalitate raportat la prevederile art. 4 din Legea nr. 554/2004.

Emitentul actului administrativ a cărui nelegalitate se solicită a se constata, respectiv Guvernul României a formulat întâmpinare prin care a invocat inadmisibilitatea excepției de nelegalitate. Tribunalul Covasna a apreciat că excepția invocată este admisibilă sens în care a sesizat Curtea în vederea soluționării excepției. Prin sentința nr. 136/F din 22 august 2013, Curtea de Apel Brașov a admis excepția de nelegalitate invocată de reclamanta SC J.W.C.R. SRL și a constatat nelegalitatea parțială a dispozițiilor pct. 60 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004 în ceea ce privește teza referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar în cazul capitalului propriu negativ.

Pentru a pronunța această hotărâre Curtea a reținut că din analiza corelată a dispozițiilor art. 23 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și pct. 60 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 prin H.G. nr. 44/2004, rezultă că dispozițiile legale a căror nelegalitate se solicită a se constata, adăugă prevederilor legii organice. S-a statuat că în Legea nr. 571/2003 nu este tratată distinct situația în care gradul de îndatorare este negativ, stipulându-se doar deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei, ipoteză în care s-ar încadra și gradul de îndatorare negativ, acesta fiind mai mic decât trei. Prin norme însă se prevede că în cazul gradului de îndatorare negativ cheltuielile cu dobânzile nu sunt deductibile.

În acest context, Curtea a apreciat că pct. 60 din Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 nu respectă exigențele Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, deoarece intră în contradicție cu aceasta, adăugând la lege, fără să se mărginească la a asigura punerea în aplicare a dispozițiilor legale de bază. 2. Calea de atac exercitată Împotriva sentinței nr. 136/F din 22 august 2013 pronunțată de Curtea de Apel Brașov a declarat recurs Guvernul României, susținând netemeinicia și nelegalitatea acesteia și invocând ca temei legal dispozițiile art. 304 1 ,art. 304 pct. 8 și 9 C. proc. civ. În motivarea căii de atac se aduc, în esență, următoarele critici sentinței recurate: - Cererea privind excepția de nelegalitate invocată în cauză este inadmisibilă, în raport de dispozițiile art. 4 din Legea nr. 554/2004, întrucât H.G.

nr. 44/2004 are natura unui act administrativ cu caracter normativ, care nu poate forma obiectul excepției de nelegalitate; - În mod greșit instanța de fond a admis excepția de nelegalitate întrucât la elaborarea actului administrativ au fost respectate dispozițiile Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, precum și dispozițiile Regulamentului privind procedurile pentru supunerea proiectelor de acte normative spre adoptare Guvernului, aprobat prin H.G. nr. 561/2009, acesta fiind avizat favorabil de C.L.M.J. Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, susținând că în raport de dispozițiile art. 4 din Legea nr. 554/2004 și jurisprudența Înaltei Curți, secția contencios administrativ și fiscal, excepția de nelegalitate este admisibilă și în cazul actelor administrative cu caracter normativ.

În ceea ce privește criticile pe fondul cauzei se arată că acestea sunt nefondate, sentința recurată fiind legală și temeinică. 3. Soluția instanței de recurs Înalta Curte analizând recursul formulat reține că acesta este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Criticile referitoare la faptul că este inadmisibilă cererea privind excepția de nelegalitate care are ca obiect un act administrativ normativ, sunt nefondate. După cum se constată, excepția de nelegalitate a fost invocată într-o cauză înregistrată pe rolul Tribunalului Covasna la 28 aprilie 2011. Întrucât excepția a fost invocată într-o cauză înregistrată anterior datei de 15 februarie 2013, având în vedere prevederile art. 24 C. proc.

civ., cât și soluția de principiu adoptată în ședința judecătorilor, secției de contencios administrativ și fiscal, a Înaltei Curți din 20 mai 2013, aplicabile în cauză sunt dispozițiile art. 4 din Legea nr. 554/2004, anterioare modificării acestora prin Legea nr. 76/2012 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ., care sunt incidente numai în proceselor începute după data de 15 februarie 2013, când a intrat în vigoare C. proc. civ. aprobat prin Legea nr. 134/2010. În altă ordine, în mod corect instanța de fond a făcut aplicabilitatea dispozițiilor art. 4 din Legea nr. 554/2004, incidente la data nașterii litigiului în care a fost invocată excepția, reținând că pot forma obiect al excepției de nelegalitate și actele administrative normative.

De altfel, în acest sens este și jurisprudența unitară și constantă a Înaltei Curții de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, statuată și prin soluția de principiu adoptată la 29 septembrie 2008, potrivit căreia este admisibilă excepția de nelegalitate invocată cu privire la un act administrativ unilateral cu caracter normativ, în temeiul dispozițiilor art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 262/2007. Referitor la criticile care vizează fondul excepției de nelegalitate, instanța de recurs reține că acestea sunt nefondate. Potrivit art. 23 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare: „Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei.

Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an și capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului și sfârșitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înțelege totalul creditelor și împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale”, iar potrivit alin. (2): ”În condițiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar, aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare, sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, în condițiile alin. (1) până la deductibilitatea integrală a acestora”.

Conform pct. 60 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004: „În cazul în care capitalul propriu are o valoare negativă sau gradul de îndatorare este mai mare decât 3, cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar sunt nedeductibile (…)”. Din analiza dispozițiilor legale citate rezultă că prevederile pct. 60 din Normele metodologice citate anterior, adaugă dispozițiilor art. 23 din Legea nr. 571/2003 pentru a căror punere în aplicare au fost emise.

Astfel, referitor la situația deducerii cheltuielilor cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar, se introduce condiția privind valoarea capitalului propriu, statuându-se în cuprinsul Normelor metodologice că în cazul în care acesta are o valoare negativă, cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar sunt nedeductibile, deși dispozițiile art. 23, citate și menționate anterior, nu cuprind o astfel de reglementare. Cum Normele metodologice au fost emise în vederea punerii în executare/ aplicare a prevederilor Legii nr. 571/2003, se impune ca acestea să respecte principiul ierarhiei actelor normative, astfel cum această cerință rezultă din cuprinsul Legii nr. 24/2000.

Prin urmare, în mod corect instanța de fond a reținut că pct. 60 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 nu respectivă exigențele Legii nr. 24/2000 prin faptul că adaugă la lege, fără să se mărginească la a asigura punerea în aplicare a dispozițiilor legale de bază. De altfel, recurenta nu a adus critici sentinței recurate sub aceste aspecte, susținând doar că au existat avizele autorităților publice pentru elaborarea actului normativ în cauză, însă, aceste avize nu pot suplini și nici înlătura respectarea cerințelor de legalitate, respectiv principiul ierarhiei actelor normative impus de dispozițiile Legii nr. 24/2000. Având în vedere considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a, alin. (3) C. proc.

civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, va respinge recursul formulat, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de Guvernul României împotriva sentinței nr. 136/F din 22 august 2013 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 12 februarie 2015.