ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 591/2015

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

de fond

Prin Încheierea de ședință din data de 30 mai

2013 Tribunalul Covasna a înaintat spre soluționare excepția de nelegalitate a

dispozițiilor pct. 60 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003

aprobate prin H.G. nr. 44/2004 în ceea ce privește teza referitoare la

nedeductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele

de curs valutar în cazul capitalului propriu negativ în temeiul disp. art. 4

din Legea nr. 554/2004.

În motivarea excepției

de nelegalitate s-a arătat că prevederile pct. 60 din Normele Metodologice de

aplicare a Legii 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004 sunt nelegale în

raport de prevederile art. 23 din Legea nr. 571/2003, nelegalitatea derivând

din faptul că dispozițiile criticate adaugă prevederilor art. 23 din Legea nr. 571/2003

pentru a căror punere în aplicare au fost emise, încălcând astfel principiul

ierarhiei actelor normative.

S-a precizat că în

situația reclamantei deși aceasta ar avea un grad de îndatorare mai mic de 3,

acesta fiind de -3,663, iar în baza legii cheltuielile respective ar fi

deductibile, față de prevederile din Norme respectivele cheltuieli apar ca

nedeductibile fiscal.

Totodată s-a menționat

că sunt întrunite toate condițiile de admisibilitate a excepției de

nelegalitate raportat la prevederile art. 4 din Legea nr. 554/2004.

Emitentul actului

administrativ a cărui nelegalitate se solicită a se constata, respectiv

Guvernul României a formulat întâmpinare prin care a invocat inadmisibilitatea

excepției de nelegalitate.

Tribunalul Covasna a

apreciat că excepția invocată este admisibilă sens în care a sesizat Curtea în

vederea soluționării excepției.

Prin sentința nr. 136/F

din 22 august 2013, Curtea de Apel Brașov a admis excepția de nelegalitate

invocată de reclamanta SC J.W.C.R. SRL și a constatat nelegalitatea parțială a

dispozițiilor pct. 60 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003

aprobate prin H.G. nr. 44/2004 în ceea ce privește teza referitoare la

nedeductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele

de curs valutar în cazul capitalului propriu negativ.

Pentru a pronunța

această hotărâre Curtea a reținut că din analiza corelată a dispozițiilor art. 23

alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și pct. 60 din Normele metodologice de

aplicare a Legii nr. 571/2003 prin H.G. nr. 44/2004, rezultă că dispozițiile

legale a căror nelegalitate se solicită a se constata, adăugă prevederilor legii

organice.

S-a statuat că în

Legea nr. 571/2003 nu este tratată distinct situația în care gradul de

îndatorare este negativ, stipulându-se doar deductibilitatea cheltuielilor cu

dobânzile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau

egal cu trei, ipoteză în care s-ar încadra și gradul de îndatorare negativ, acesta

fiind mai mic decât trei.

Prin norme însă se

prevede că în cazul gradului de îndatorare negativ cheltuielile cu dobânzile nu

sunt deductibile.

În acest context,

Curtea a apreciat că pct. 60 din Normele metodologice de aplicare a Legii

571/2003 nu respectă exigențele Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică

legislativă pentru elaborarea actelor normative, deoarece intră în contradicție

cu aceasta, adăugând la lege, fără să se mărginească la a asigura punerea în

aplicare a dispozițiilor legale de bază.

exercitată

Împotriva sentinței

nr. 136/F din 22 august 2013 pronunțată de Curtea de Apel Brașov a declarat

recurs Guvernul României, susținând netemeinicia și nelegalitatea acesteia și

invocând ca temei legal dispozițiile art. 304

1

,art. 304 pct. 8 și 9 C.

proc. civ.

În motivarea căii de

atac se aduc, în esență, următoarele critici sentinței recurate:

- Cererea privind

excepția de nelegalitate invocată în cauză este inadmisibilă, în raport de

dispozițiile art. 4 din Legea nr. 554/2004, întrucât H.G. nr. 44/2004 are

natura unui act administrativ cu caracter normativ, care nu poate forma obiectul

excepției de nelegalitate;

- În mod greșit

instanța de fond a admis excepția de nelegalitate întrucât la elaborarea

actului administrativ au fost respectate dispozițiile Legii nr. 24/2000 privind

normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, precum și

dispozițiile Regulamentului privind procedurile pentru supunerea proiectelor de

acte normative spre adoptare Guvernului, aprobat prin H.G. nr. 561/2009, acesta

fiind avizat favorabil de C.L.M.J.

Intimata-reclamantă a

formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat,

susținând că în raport de dispozițiile art. 4 din Legea nr. 554/2004 și jurisprudența

Înaltei Curți, secția contencios administrativ și fiscal, excepția de

nelegalitate este admisibilă și în cazul actelor administrative cu caracter

normativ.

În ceea ce privește

criticile pe fondul cauzei se arată că acestea sunt nefondate, sentința

recurată fiind legală și temeinică.

de recurs

Înalta Curte

analizând recursul formulat reține că acesta este nefondat pentru

considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Criticile referitoare

la faptul că este inadmisibilă cererea privind excepția de nelegalitate care

are ca obiect un act administrativ normativ, sunt nefondate.

După cum se constată,

excepția de nelegalitate a fost invocată într-o cauză înregistrată pe rolul

Tribunalului Covasna la 28 aprilie 2011.

Întrucât excepția a

fost invocată într-o cauză înregistrată anterior datei de 15 februarie 2013,

având în vedere prevederile art. 24 C. proc. civ., cât și soluția de principiu

adoptată în ședința judecătorilor, secției de contencios administrativ și

fiscal, a Înaltei Curți din 20 mai 2013, aplicabile în cauză sunt dispozițiile art.

4 din Legea nr. 554/2004, anterioare modificării acestora prin Legea nr. 76/2012

pentru punerea în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ., care sunt

incidente numai în proceselor începute după data de 15 februarie 2013, când a

intrat în vigoare C. proc. civ. aprobat prin Legea nr. 134/2010.

În altă ordine, în

mod corect instanța de fond a făcut aplicabilitatea dispozițiilor art. 4 din

Legea nr. 554/2004, incidente la data nașterii litigiului în care a fost

invocată excepția, reținând că pot forma obiect al excepției de nelegalitate și

actele administrative normative.

De altfel, în acest

sens este și jurisprudența unitară și constantă a Înaltei Curții de

Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, statuată

și prin soluția de principiu adoptată la 29 septembrie 2008, potrivit căreia

este admisibilă excepția

de nelegalitate invocată cu privire la un act administrativ unilateral cu

caracter normativ, în temeiul dispozițiilor art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004,

astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 262/2007.

Referitor la

criticile care vizează fondul excepției de nelegalitate, instanța de recurs reține

că acestea sunt nefondate.

Potrivit art. 23 alin.

(1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările

ulterioare: „Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în

care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul

de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat

cu termen de rambursare peste un an și capitalul propriu, ca medie a valorilor

existente la începutul anului și sfârșitul perioadei pentru care se determină

impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înțelege totalul creditelor și

împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor

contractuale”, iar potrivit alin. (2): ”În condițiile în care gradul de

îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile și cu

pierderea netă din diferențele de curs valutar, aferente împrumuturilor luate

în calcul la determinarea gradului de îndatorare, sunt nedeductibile. Acestea

se reportează în perioada următoare, în condițiile alin. (1) până la

deductibilitatea integrală a acestora”.

Conform pct. 60 din Normele

metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

„În cazul în care capitalul propriu are o valoare negativă sau gradul de

îndatorare este mai mare decât 3, cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea

netă din diferențele de curs valutar sunt nedeductibile (…)”.

Din analiza

dispozițiilor legale citate rezultă că prevederile pct. 60 din Normele

metodologice citate anterior, adaugă dispozițiilor art. 23 din Legea nr. 571/2003

pentru a căror punere în aplicare au fost emise.

Astfel, referitor la

situația deducerii cheltuielilor cu dobânzile și cu pierderea netă din

diferențele de curs valutar, se introduce condiția privind valoarea capitalului

propriu, statuându-se în cuprinsul Normelor metodologice că în cazul în care

acesta are o valoare negativă, cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea netă

din diferențele de curs valutar sunt nedeductibile, deși dispozițiile art. 23, citate

și menționate anterior, nu cuprind o astfel de reglementare.

Cum Normele

metodologice au fost emise în vederea punerii în executare/ aplicare a

prevederilor Legii nr. 571/2003, se impune ca acestea să respecte principiul

ierarhiei actelor normative, astfel cum această cerință rezultă din cuprinsul

Legii nr. 24/2000.

Prin urmare, în mod

corect instanța de fond a reținut că pct. 60 din Normele metodologice de

aplicare a Legii nr. 571/2003 nu respectivă exigențele Legii nr. 24/2000 prin

faptul că adaugă la lege, fără să se mărginească la a asigura punerea în

aplicare a dispozițiilor legale de bază.

De altfel, recurenta

nu a adus critici sentinței recurate sub aceste aspecte, susținând doar că au

existat avizele autorităților publice pentru elaborarea actului normativ în

cauză, însă, aceste avize nu pot suplini și nici înlătura respectarea cerințelor

de legalitate, respectiv principiul ierarhiei actelor normative impus de

dispozițiile Legii nr. 24/2000.

Având în vedere

considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a,

alin. (3) C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și

completată, va respinge recursul formulat, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de Guvernul României împotriva sentinței nr. 136/F din 22 august 2013

a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca

nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 12 februarie 2015.