ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1420/2015

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Sesizarea instanței de fond Prin cererea adresată Tribunalului Ialomița, secția civilă, reclamanta SC A. SRL Slobozia a solicitat anularea deciziei din 28 iunie 2011 emisă de D.G.F.P. Ialomița, a deciziei de impunere din 29 martie 2010 și a raportului de inspecție fiscală din 29 martie 2010 întocmite de A.I.F. Ialomița. Prin sentința civilă nr. 675 din 15 martie 2012 a Tribunalului Ialomița a fost declinată competența de soluționare a cererii în favoarea Curții de Apel București, având în vedere că suma contestată este de 690.843 RON și în raport de prevederile art. 10 din Legea nr. 554/2004.

Cauza a fost înregistrată la Curtea de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. 3338/98/2010 la 15 mai 2012. Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 1275 din 9 aprilie 2013 a Curții de Apel București a fost admisă în parte contestația formulată de reclamanta SC A. SRL, a fost anulată parțial decizia din 28 iunie 2011 emisă de D.G.F.P. Ialomița, în ceea ce privește pct. 1 din decizia de impunere din 29 martie 2010 și raportul de inspecție fiscală din 29 martie 2010 pentru suma de 653.790 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare și menținut pct. 2 din decizia din 28 iunie 2011 și actele administrativ-fiscale contestate pentru suma de 16.150 RON, reprezentând TVA respinsă la rambursare.

Totodată, a fost obligă pârâta să acorde reclamantei dreptul de rambursare a TVA pentru suma de 653.790 RON. În motivarea soluției, instanța de fond a arătat că prin raportul de inspecție fiscală înregistrat la A.N.A.F., D.G.F.P. Ialomița, A.I.F., Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Juridice din 29 martie 2010, întocmit în urma efectuării unei inspecții fiscale parțiale, care a vizat taxa pe valoare adăugată pentru luna decembrie 2009, pentru soluționarea deconturilor de TVA cu opțiune de rambursare, solicitate de reclamantă prin cererea din 25 ianuarie 2010, cu opțiune de rambursare a taxei pe valoarea adăugată pentru suma de 690.843 RON, s-a stabilit că societatea datorează pentru perioada 1 decembrie 2009-31 decembrie 2009 suma de 699.940 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar.

Prin acest raport nu a fost admisă la deducere suma de 653.790 RON, TVA aferentă a 17 facturi emise de firma SC M. SRL Slobozia întrucât această societate nu a făcut dovada că mărfurile achiziționate conform acestor facturi au intrat în gestiunea sa și au fost livrate către SC A. SRL Slobozia, respectiv că tranzacțiile au fost reale, nu s-a precizat locul de depozitare pe baza recepției, nu există documente însoțitoare și documente de transport, nu există comandă scrisă, respectiv ieșirea din gestiune atât la locurile de depozitare cât și în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieșirea din gestiune potrivit legii.

De asemenea, nu s-a mai acordat dreptul de deducere a TVA aferentă facturii fiscale din 30 decembrie 2009, în sumă de 16.150 RON, de la SC M. SRL Slobozia prin care, în perioada verificată, reclamanta a achiziționat un bun imobil, spațiu comercial, pentru care, la data controlului, nu s-a făcut dovada că imobilul achiziționat este utilizat în folosul operațiunilor taxabile, conform art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., cu modificările și completările ulterioare. Prin decizia de impunere din 29 martie 2010 emisă de A.N.A.F., D.G.F.P. Ialomița, A.I.P.

sector 1, în baza raportului de inspecție fiscală din 29 martie 2010, s-a stabilit în sarcina contestatoarei, cu titlu de obligații fiscale suplimentare de plată suma de 669.940 RON, TVA stabilită suplimentar și rămasă de plată, pentru perioada 1 decembrie 2009-31 decembrie 2009. Împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală reclamanta a formulat contestație, înregistrată la organul fiscal din 1 iunie 2010 și reînregistrată în data de 14 iunie 2011, prin care a solicitat anularea sumei stabilite în sarcina sa. Prin decizia nr. 185 din 28 iunie 2011 emisă de A.N.A.F., D.G.F.P., M.B.-S.S.C. a fost respinsă contestația, pentru suma de 653.790 RON, ca neîntemeiată, achiesând în totalitate la cele reținute de organele de inspecție fiscală și ca nemotivată pentru suma de 16.150 RON, întrucât contestatoarea nu a adus niciun argument în susținerea contestației.

Cu privire la în suma de 653.790 RON aferentă facturilor de achiziție țigări de la SC M. SRL, despre care s-a reținut că, în urma controlului încrucișat, a rezultat că au fost întocmite cele 17 facturi fără să existe o livrare efectivă, neexistând dovada că mărfurile achiziționate au intrat în gestiunea SC M. SRL, neexistând documente doveditoare în acest sens,instanța de fond a reținut că, atât expertiza contabilă efectuată în Dosarul penal nr. 384/P/2010, cât și expertiza contabilă efectuată în cauza de față, au constatat că țigaretele vândute în decembrie 2009 de către SC A. SRL Slobozia la SC A.A. SRL, în insolvență, provin din stocul de țigarete la începutul lunii decembrie 2009, în sumă de 192.232.840 RON, după cum rezultă din balanța de verificare pe luna noiembrie 2009 și din intrările de țigarete pe luna decembrie 2009, în valoare de 6.478.260,82 RON, din care: țigarete în valoare de 3.441,008,91 RON de la SC M. SRL și 3.037.251,91 RON de la SC J.T.I.

SRL, fiind întocmită nota de intrare-recepție și introduse mărfurile în gestiunea reclamantei. SC M. SRL și SC A.A. SRL, în insolvență, au încheiat cu reclamanta procese-verbale de custodie în vederea depozitării, păstrării și pazei bunurilor de către reclamantă. De asemenea, s-a mai constatat că la momentul emiterii facurilor de țigarete de către SC A. SRL Slobozia către SC A.A. SRL, în insolvență, erau deținute în stoc respectivele cantități în luna decembrie 2009, fiind livrată din cele trei puncte de lucru ale reclamantei, plus de la sediul din Slobozia, iar marfa primită de la SC M. SRL era în custodie la SC A. SRL Slobozia, conform proceselor-verbale de custodie.

Expertizele au constatat, anexând și documentele contabile, că s-au întocmit facturi, procese-verbale de custodie, note de intrare-ieșire și plăți prin bilet la ordin, bănci și compensare între cele trei societăți, operațiunile fiind înregistrate în contabilitatea societăților, iar taxa corectă la rambursare este de 653.790 RON. Prin urmare, atât expertiza judiciară întocmită în cauza de față, cât și expertiza întocmită în Dosarul penal nr. 384/P/2010, la care s-au anexat înscrisuri justificative, pentru fiecare obiectiv, au constatat că cele reținute de organele de inspecție fiscală nu corespund realității, că operațiunile au existat au fost reale și prin urmare, în mod greșit s-a respins de la rambursare suma de 653.790 RON reprezentând TVA.

S-a mai reține că administratorul societății reclamante a fost cercetat în Dosarul penal nr. 384/P/2010, pentru săvârșirea infracțiunii de tentativă la evaziune fiscală, prevăzută de art. 20 C. pen. raportat la art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, iar prin rezoluția din data de 6 decembrie 2010, definitivă prin sentința penală nr. 486 din 20 mai 2011 pronunțată de Judecătoria Slobozia, s-a dispus scoaterea de sub urmărire penală a acestuia, în temeiul art. 10 lit. d) C. proc. pen., fapta neîntrunind elementele constitutive ale infracțiunii, reținându-se că probele administrate nu susțin săvârșirea faptelor, respectiv denaturarea situației reale a taxelor și impozitelor, operațiunile comerciale ce au făcut obiectul cercetărilor fiind reale, derulate în conformitate cu dispozițiile C. fisc.

și evidențiate corespunzător. Prin urmare, și prin prisma dispozițiilor art. 22 C. proc. pen., situația de fapt reținută definitiv de instanța penală are putere de lucru judecat în fața instanței civile, inclusiv instanței de contencios administrativ și fiscal, care vine să confirme cele reținute, potrivit probatoriului administrat în cauză.

S-a menținut pct. 2 din decizia nr. 185 din 28 iunie 2011 și actele administrativ-fiscale contestate pentru suma de 16.150 RON, reprezentând TVA respinsă la rambursare, și a fost respinsă contestația în consecință, pentru următoarele considerente: Prin raportul de inspecție fiscală nu s-au admis la deducere suma de 16.150 RON, TVA aferentă fiscale din 30 decembrie 2009, în sumă de 16.150 RON, emisă de SC M. SRL Slobozia prin care, în perioada verificată, reclamanta a achiziționat un bun imobil, spațiu comercial, pentru care, la data controlului, nu s-a făcut dovada că imobilul achiziționat este utilizat în folosul operațiunilor taxabile, conform art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., cu modificările și completările ulterioare.

Deși formal contestatoarea a contestat întreaga sumă de 669.940 RON, nici în contestația administrativ fiscală și nici în fața instanței de judecată, nu a invocat nici un argumentul în sprijinul contestației sale, neindicând nicio vătămare. Prin urmare, s-a reținut că sistemul de drept administrativ românesc, atât în materie fiscală cât și în dreptul comun, este dominat de principiul contenciosului subiectiv, care presupune invocarea și dovedirea unei vătămări în drepturile și interesele legitime ale persoanei care se adresează instanței de contencios administrativ și fiscal, iar reclamanta nu a invocat o asemenea vătămare și a fost respinsă ca neîntemeiată contestația pentru suma de 16.150 RON.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentința declarat recurs pârâta D.G.R.F.P. Ploiești, A.J.F.P. Ialomița, considerând că hotărârea este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii, motivul de recurs invocat fiind art. 304 pct. 9 C. proc. civ. A fost criticată soluția instanței de fond pentru că și-a însușit concluziile celor două expertize contabile efectuate și că operațiunile au fost reale, taxa de rambursat ar fi în sumă de 653.790 RON, dar și pentru că a reținut că prin prisma art. 22 C. proc. pen., situația de fapt reținută definitiv de instanța penală are putere de lucru judecat în fața instanței civile, inclusiv în fața instanței de contencios administrativ și fiscal, fără a ține seama de situația de fapt constatată prin actele de inspecție fiscală și celelalte înscrisuri care au stat la baza emiterii acestora, din care rezultă, fără echivoc, o altă perspectivă asupra operațiunilor derulate de reclamantă.

Astfel, conform constatărilor organelor de inspecție fiscală, SC A. SRL a înregistrat în luna decembrie 2009 un număr de 17 facturi de achiziție țigări de la SC M. SRL care, în aceeași zi erau refacturate către SC A.A. SRL, societate în insolvență, facturile emise de la SC M. SRL erau emise cu TVA deductibilă, iar facturile de livrare către SC A.A. SRL erau întocmite fără TVA, aplicându-se măsurile de simplificare prevăzute de art. 160 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare. Între SC A. SRL, SC M. SRL și SC A.A. SRL există relații de afiliere. SC A. SRL are ca asociat cu 87,57% părți sociale pe M.D., asociat la SC M. SRL Țăndărei, ce deține 99,99% din părțile sociale și la SC A.A.

SRL Țăndărei, ce deține 100% din părțile sociale, iar mărfurile erau facturate între cele trei firme, scopul fiind acela ca SC A. SRL să înregistreze, să declare și să solicite la rambursare TVA în sumă de 690.843 RON. Recurenta a invocat dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/ 2003 ce consacră principiul prevalenței economicului asupra juridicului, al realității economice, în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil, astfel că simpla achiziție a unui bun/serviciu pe numele persoanei impozabile, nu constituie și o prezumție a utilizării în scop economic a bunului/serviciului achiziționat.

S-a precizat de către recurentă că dispozițiile art. 160 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 aplicate în cauză de societățile implicate au fost valabile până la 31 decembrie 2009, când a intrat în vigoare O.U.G. nr. 109/2009, iar măsurile de simplificare nu se mai aplică pentru bunurile și/sau serviciile livrate ori prestate către persoanele pentru care s-a deschis procedura insolvenței și se poate trage concluzia că societatea verificată, SC A. SRL, persoană juridică afiliată cu celelalte două, s-a folosit de faptul că SC A.A. SRL era în insolvență, iar pentru livrările către ea se aplicau măsurile de simplificare și nu se colecta TVA.

Recurenta a considerat că expertul contabil nu s-a pronunțat cu privire la realitatea operațiunilor, nu a făcut dovada că operațiunile/achizițiile efectuate de SC A. SRL sunt reale, așa încât societatea să poată deduce TVA aferentă acestor achiziții și să aibă dreptul la rambursarea soldului sumei negative de 653.790 RON, mai ales că toate cele trei societăți implicate în aceste „tranzacții” sunt societăți cu un comportament fiscal inadecvat: înregistrează obligații fiscale neachitate către bugetul general consolidat din anul 2008 la zi, așa cum rezultă din situația datoriilor din baza de date A.N.A.F.

Mai mult, nu s-a avut în vedere faptul că, în timpul inspecției fiscale s-a constatat că societatea nu avea întocmită balanța contabilă la 31 decembrie 2009 din care să rezulte soldul negativ de TVA solicitat la rambursare, societatea nu efectuase inventarierea patrimoniului la 31 decembrie 2009, societatea nu avea întocmită evidența operațiunilor de capital, a stocurilor, a clienților și furnizorilor, dar și că din declarația persoanei care a întocmit cele 17 facturi emise de SC M. SRL rezultă că sunt emise fără să existe o livrare efectivă și a refacturat țigările în baza facturilor primite de la SC A.A. SRL. Această situație este confirmată și de faptul că nu există documente însoțitoare și de transport, nu există comandă scrisă, ieșirea din gestiune atât la locurile de depozitare cât și în contabilitate.

Referitor la procesele-verbale de custodie prezentate de contestatoare, s-a arătat că acestea nu au fost prezentate organelor de inspecție fiscală în timpul controlului, că nu s-a precizat când au fost întocmite și care a fost scopul lor din moment ce societățile în cauză au întocmit facturi de livrare și oricum dacă au existat trebuie să figureze în evidența financiar-contabilă, la stocul de mărfuri în custodie sau în stocuri la dispoziția clientului care se facturează pe măsura vânzării. În privința concluziilor din raportul de expertiza judiciară, s-a apreciat că acestea nu pot duce la soluționarea favorabilă a cauzei în condițiile în care s-a spus că stocul era deținut în comun de cele trei societăți, plus aprovizionările de la SC J.T.I.

SRL și s-au făcut precizări cu privire la instrumentele de decontare bancară a mărfurilor achiziționate dar fără a se preciza dacă s-a debitat contul plătitorului (SC A. SRL) și s-a creditat contul beneficiarului (SC M. SRL), cât și la circuitul banilor în cazul revânzării țigărilor către SC A.A. SRL, societate în insolvență. În raport de dispozițiile art. 145 și art. 146 C. fisc., recurenta a arătat că justificarea deducerii TVA la momentul achiziției de bunuri și servicii este condiționată de prezentarea unor dovezi obiective de către persoana impozabilă cu privire la scopul unei achiziții, în speță desfășurarea de operațiuni taxabile din punctul de vedere al TVA. S-a solicitat admiterea recursului, modificarea hotărârii instanței de fond în sensul respingerii acțiunii reclamantei ca neîntemeiată și menținerea actelor administrativ-fiscale ca temeinice și legale, fiind administrată proba cu înscrisuri.

Intimata SC A. SRL Slobozia, prin lichidator judiciar, a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului ca nefondat. Soluția instanței de recurs După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va admite recursul declarat pentru următoarele considerente: Instanța de fond a fost învestită cu soluționarea acțiunii în anulare a deciziei din 28 iunie 2011 emisă de D.G.F.P. Ialomița și a deciziei de impunere din 29 martie 2010 prin care a fost respinsă cererea de rambursare a TVA pentru suma de 669.940 RON.

Instanța de fond a anulat, în parte, actele contestate cu motivarea că expertizele efectuate în cauză și în Dosarul penal nr. 384/P/2010 au constatat că au fost întocmite facturi, procesele-verbale de custodie, note de intrare-ieșire și plăți prin bilet la ordin, bănci și compensare între cele trei societăți, operațiuni înregistrate în contabilitatea societăților, dar și faptul că administratorul societății reclamante a fost cercetat în Dosarul penal nr. 384/P/2010 și prin rezoluție s-a dispus scoaterea de sub urmărire penală în temeiul art. 10 lit. d) C. proc. pen., pentru că fapta nu întrunește elementele constitutive ale infracțiunii și că situația de fapt reținută de instanța penală are putere de lucru judecat.

Mai întâi, înainte de a analiza legalitatea și temeinicia actelor contestate în cauză, în raport de susținerile recurentei, se impune a fi stabilit dacă soluția pronunțată de organele de cercetare penală de scoatere de sub urmărirea penală a administratorului societății reclamante pentru săvârșirea infracțiunii de tentativă la evaziune fiscală poate să împiedice organele fiscale sau instanța de contencios administrativ să respingă dreptul de deducere a TVA aferentă unor tranzacții pentru care au fost efectuate cercetări penale. Este adevărat că potrivit art. 22 C. proc. pen., în forma în vigoare la momentul pronunțării soluției instanței de fond: „hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea cu privire la existenței faptei, a persoanei care săvârșit-o și a vinovăției acesteia”.

Soluția de scoatere de sub urmărire penală s-a dispus pentru să fapta nu întrunește elementele constitutive ale unei infracțiuni, dar aceasta nu înseamnă că nu puteau exista încălcări ale legislației fiscale care să ducă la respingerea dreptului de deducere a TVA, așa cum a solicitat reclamanta. În speță, nu se poate vorbi de incidența dispozițiilor art. 22 C. proc. pen., pentru că prin rezoluția Parchetului nu a fost stabilită o faptă penală, ci s-a spus că fapta există dar nu întrunește elementele constitutive ale unei infracțiuni.

Mai mult, C.J.U.E., în jurisprudența sa, a precizat că: „chiar dacă o normă de drept național ar califica frauda fiscală drept infracțiune penală, nu rezultă că o astfel de normă s-ar opune ca instanța investită să aprecieze legalitatea unei decizii de rectificare prin care se contestă deducerea TVA aferentă de o persoană impozabilă să se poată întemeia pe elemente obiective prezentate de administrația fiscală pentru a stabili existența unei fraude”. De aceea, chiar dacă s-a dispus scoaterea de sub urmărire penală pentru săvârșirea unei fapte de tentativă la evaziune fiscală a administratorului societății reclamante, instanța de contencios administrativ poate analiza legalitatea actelor fiscale prin care s-a refuzat dreptul de deducere a TVA aferentă facturilor ce au fost analizate de organele de cercetare penală.

În al doilea rând, se impune a fi stabilită importanța probatorie a raportului de expertiză întocmit în cadrul dosarului de cercetare penală, dar și a celui întocmit la încuviințarea instanței de fond, rapoarte de expertiză ce au fundamentat soluția instanței de admitere a acțiunii reclamantei. Expertiza, potrivit art. 201 alin. (1) C. proc. civ., se dispune pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, dar modul de interpretare al unor probe depuse la dosar este atributul exclusiv al instanței de judecată. Pentru că în cauza se contestă existența creanței fiscale, instanța trebuie să analizeze întregul material probatoriu administrat în cauză, nu numai expertizele efectuate în alte cauze și în prezenta cauză, iar prin coroborarea acestor probe, să se stabilească dacă există sau nu obligația de restituire a unor sume reprezentând TVA către reclamantă.

Dacă s-ar împărtăși punctul de vedere al instanței de fond, ar însemna că instanțele învestite cu soluționarea acțiunilor de anulare a actelor administrativ fiscale prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare în sarcina unui contribuabil sau au fost respinse cereri de restituire, așa cum este cazul în speță, să nu mai poată face propria sa analiza a probatoriilor daca s-ar fi întocmit anterior, în cadrul unei cercetări penale, un raport de expertiza contabila ale cărei concluzii i-ar fi favorabile sau în cauza aflată pe rolul instanțelor de contencios administrativ. Expertiza, așa cum chiar C. proc. civ. reține, este unul dintre mijloacele de probă cu ajutorul căruia reclamantul poate să dovedească susținerile sale, dar concluziile acesteia nu pot fi absolutizate ci se impun a fi corelate cu celelalte probe administrate în cauză.

Mai mult, atât expertiza efectuată în dosarul de cercetare penală, cât și expertiza efectuată în prezenta cauză au făcut un inventar al tranzacțiilor efectuate de reclamantă cu celelalte două societăți comerciale, dar realitatea tranzacțiilor efectuate poate fi dovedită sau nu prin coroborarea tuturor probelor depuse la dosar. În privința legalității actelor fiscale contestate în prezenta cauză, se reține că soluția instanței de fond a fost dată cu aplicarea greșită a legii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. Organele de control fiscale au refuzat dreptul de deducere al TVA reclamantei în sumă de 653.790 RON aferentă a 17 facturi emise de SC M. SRL Slobozia pe motiv că tranzacțiile nu au fost reale, iar instanța de fond a anulat actele apreciind că, așa cum rezultă din expertizele depuse la dosar, aceste tranzacții ar fi fost reale.

Pentru a stabili dacă aceste livrări de țigări au fost sau nu reale, se impune a fi făcute câteva precizări: În cursul lunii decembrie 2009, SC M. SRL a emis 17 facturi de livrare țigări către SC A. SRL, cu TVA deductibilă, iar în aceeași zi, aceeași cantitate de țigări era refacturată de SC A. SRL către SC A.A. SRL, societate insolvență, fără TVA prin aplicarea măsurilor de simplificare prevăzute de art. 160 alin. (2) lit. b) C. fisc, în vigoare la acel moment, fiind emise 33 facturi. În aceeași zi cu data facturării erau întocmite procese-verbale de custodie prin care țigările ce făceau obiectul facturii erau predate de firma furnizoare în calitate de deponent către firma beneficiară, în calitate de depozitar, contractul nu avea o durată, dar la sfârșitul acesteia bunurile urmau a fi ridicate de deponent de la depozitar, adică de către furnizor de la beneficiar.

Tot în cursul lunii decembrie 2009, SC A.A. SRL a facturat țigări către SC M. SRL, așa cum rezultă din Anexa 3 a raportului de expertiză întocmit în cauză și din anexele la procesul-verbal de control din luna martie 2010 de către organele fiscale. Între cele trei firme există relații de afiliere având în vedere că SC A. SRL are ca asociat cu 87,57% părți sociale pe M.D., asociat la SC M. SRL și la SC A.A. SRL. Trebuie subliniat și faptul că dispozițiile art. 160 alin. (2) lit. b) C. fisc. referitoare la măsurile de simplificare în baza cărora bunurile au fost facturate de SC A. SRL către SC A.A. SRL fără TVA, au fost în vigoare până la 31 decembrie 2009, când a intrat în vigoare O.U.G. nr. 109/2009 din 7 octombrie 2009 publicată în M.Of.

nr. 689/13.10.2009 și care a modificat acest articol din C. fisc., iar măsurile de simplificare nu se mai aplică pentru bunurile și/sau serviciile livrate ori prestate către persoane pentru care s-a deschis procedura insolvenței începând cu 1 ianuarie 2010. În cele două expertize invocate de instanța de fond s-a arătat că tranzacțiile ar fi reale pentru că au fost emise facturi, note de intrare-ieșire și că s-ar fi făcut plăți prin bilet la ordin, CEC-uri, prin bancă sau prin compensare, însă acestea nu dovedesc realitatea tranzacțiilor dintre cele trei firme, așa cum a reținut instanța de fond.

Nici instanța de fond, nici în cele două expertize efectuate în cauză, nu s-a făcut vreo referire la faptul că, așa cum rezultă din procesul-verbal de control și din dispozițiile de măsuri de același număr, societatea reclamantă nu avea întocmită balanța contabilă la data de 31 decembrie 2009, nu efectuase inventarierea patrimoniului, nu avea evidența operațiunilor de capital, a stocurilor, clienților și furnizorilor și nici nu s-a ținut seama de procesele-verbale întocmit de organele de control fiscal, ca urmare a controlului încrucișat la SC M. SRL și SC A.A. SRL. Din aceste procese-verbale rezultă că, în cazul societății SC M. SRL, dar și SC A.A.

SRL, deși au avut atât calitatea de furnizor cât și de beneficiar al facturilor prin care au fost livrate țigări, iar cantitățile sunt considerabile, nu există documente însoțitoare ale mărfii sau documente de transport, nu există dovezi cu privire la ieșirea din gestiune sau intrarea în gestiune, nici la locurile de depozitare, nici în contabilitatea celor două societăți comerciale. În aceste condiții, faptul că au fost întocmite facturi și note de intrare-ieșire, iar pentru plata c/valorii facturilor primite de reclamantă de la SC M. SRL au fost emise la 30 și 31 decembrie 2009 ordine de plată, nu dovedește realitatea tranzacțiilor pentru care reclamanta solicită deducerea TVA. Este adevărat că potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc.

orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunii taxabile și că pentru exercitarea acestui drept poate prezenta o factură, dar organele fiscale, chiar dacă este prezentată factura sau alt document justificativ, poate dovedi contrar celor înscrise în document, că operațiunea la care se referă nu a fost reală, documentul fiind întocmit în scopul de a frauda.

De aceea, organul fiscal poate să constate că factura sau alt document justificativ are înscrise toate elementele/informațiile prevăzute de lege la data operațiunii, dar se poate dovedi, contrar informațiilor înscrise și completate corect (în mod formal) în factură că operațiunea la care se referă aceasta nu a avut loc în realitate și că a fost întocmit cu singurul scop de a frauda fiscul, scăzând baza de impozitare pentru o impozitare pe profit mai mică și pentru a solicita deducerea de TVA necuvenit, ipoteză în care organul fiscal are obligația de a răsturna prezumția de bună credință ce rezultă din completarea facturii cu toate informațiile prevăzute de lege și de a dovedi deci fraudarea legii.

Chiar C.J.U.E. recunoaște că „dreptul Uniunii impune autorităților și instanțelor naționale să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport de elemente obiective, că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv. În speță, deși au fost emise cele 17 facturi de către SC M. SRL către societatea reclamantă, există elemente obiective care să justifice refuzul dreptului de deducere a TVA aferentă acestor facturi întrucât tranzacțiile nu au fost reale și dreptul de deducere a fost invocat în mod abuziv. Asemenea elemente obiective pot fi: - faptul că bunurile primite de la SC M. SRL erau refacturate în aceeași zi către o societate aflată în relații de afiliere (SC A.A.

SRL) și în procedura de insolvență; - faptul că facturile au fost întocmite în luna decembrie 2009, ultima lună în care au fost aplicabile prevederile art. 160 alin. (2) lit. b) C. fisc. privind măsurile de simplificare pentru bunurile livrate către persoanele pentru care s-a deschis insolvența, actul normativ modificator al textului fiind publicat încă din octombrie 2009, dar cu aplicare de la 1 ianuarie 2010; - faptul că nu există documente de transport, deși punctele de lucru erau în localități diferite, documentele de însoțire a mărfii și nu există înregistrări în contabilitate cu privire la evidența stocurilor, clienților și furnizorilor, dar și faptul că societatea reclamantă nu avea întocmită balanța contabilă la data de 31 decembrie 2009. În raport de aceste considerente, actele administrative fiscale contestate au fost întocmite cu respectarea prevederilor legale și a dreptului de deducere a TVA a fost respins în mod corect.

De aceea, apreciind că soluția instanței de fond este nelegală, fiind dată cu aplicarea greșită a legii, în baza art. 304 C. proc. civ. raportat la art. 20 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, va fi admis recursul, va fi modificată sentința atacată în sensul că acțiunea reclamantei va fi respinsă ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de pârâtele D.G.R.F.P. Ploiești, A.J.F.P. Ialomița și D.G.R.F.P. Ploiești, A.J.F.P. Ialomița, A.I.F. împotriva sentinței civile nr. 1275 din 9 aprilie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința atacată, în sensul că respinge acțiunea reclamantei SC A. SRL Slobozia, prin lichidator judiciar C. SRPL, ca neîntemeiată. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 27 martie 2015.