ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4232/2014

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 68 din 18 martie 2013, Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta SC F.S. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brăila și în consecință, a dispus anularea Raportului de inspecție fiscală nr. F-BR 561 din 14 noiembrie 2011, Deciziei de impunere nr. 703 din 14 noiembrie 2011, Deciziei de nemodificare nr. 704 din 14 noiembrie 2011, Dispoziției de măsuri nr. 69889 din 14 noiembrie 2011 și a Deciziei nr. 74 din 27 ianuarie 2012 și exonerarea reclamantei de plata T.V.A.

În sumă de 2.742.068 lei și majorări de întârziere în sumă de 227.434 lei. Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut, analizând ansamblul probelor administrate și în mod special, concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, că față de dispozițiile art. 152 2 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003, reclamanta a încadrat corect operațiunea de revânzare a bunurilor second-hand achiziționate intracomunitar în regimul special de bunuri second-hand, deoarece a achiziționat autoturisme cu o vechime mai mare de 6 luni de la data punerii în circulație și care au parcurs și mai mult de 6.000 km., le-a achiziționat de la o persoană care plătește impozit, iar livrarea efectuată a fost scutită T.V.A.

și nu s-a dedus această taxă, fapt rezultat din deconturile de T.V.A. A mai reținut că reclamanta este o persoană juridică română cu capital privat 100% românesc, astfel că, are obligația respectării prevederilor Legii nr. 571/2003. Furnizorii intracomunitari nu au obligația de a înscrie în facturi articole din Directivele europene, ci doar din legislația națională, în acest sens fiind întocmite facturile pentru livrarea bunurilor second-hand și care au făcut obiectul controlului de față.

Legea acoperă doar procesul activității de achiziție intracomunitară și revânzare în interiorul țării, activitate desfășurată conform acestor prevederi de către reclamantă, fără a se extinde și asupra etapelor comerciale anterioare acestei livrări intracomunitare, etape parcurse de bunurile care au devenit second-hand de la momentul fabricării lor și până la momentul achiziționării intracomunitare de către persoana impozabilă revânzătoare, persoană care intră în sfera de aplicare a Legii nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, în cazul de față, reclamanta. Față de dispozițiile art. 152 2 din Legea nr. 571/2003 și în condițiile în care reclamanta comercializează bunuri second-hand în regim special, nu are obligația întocmirii și depunerii declarației 390 VIES.

Întrucât societatea reclamantă a calculat T.V.A. la marja de profit, potrivit dispozițiilor art. 152 2 din Codul fiscal, organele de control nu mai puteau calcula T.V.A. suplimentar pentru operațiunile de vânzare a autoturismelor second-hand, întrucât se ajunge la situația nelegală de a se aplica T.V.A. la T.V.A. De asemenea, majorarea profitului în iunie 2011 cu suma de 85.200 lei ce reprezintă venituri nefacturate nu este legală, întrucât bunurile au fost vândute în decembrie 2011, fiind înregistrate în evidențele contabile ale agentului economic.

2. Calea de atac exercitată în cauză Împotriva Sentinței civile nr. 68 din 18 martie 2013, pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs, în termenul legal, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brăila, reorganizată în prezent sub denumirea Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. Recursul declarat de pârâtă s-a întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ., în temeiul cărora s-a solicitat modificarea hotărârii atacate, în sensul respingerii acțiunii formulate de reclamantă, pentru următoarele motive: Reclamanta a aplicat greșit dispozițiile art. 152 2 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003, cu modificările completările ulterioare, în condițiile în care livrarea intracomunitară de bunuri nu s-a încadrat în acest temei legal.

Astfel, furnizorul intracomunitar, persoană impozabilă, a efectuat o livrare intracomunitară scutită de taxă, în conformitate cu prevederile art. 138 (1) din Directiva 2006/112/CE, așa cum se menționează în facturile emise de către acesta, precizare ce a fost făcută și în obiecțiunile la raportul de expertiză contabilă, dar care nu au fost avute în vedere de către instanța de judecată. Dacă reclamanta livra bunurile second-hand în alt stat comunitar, beneficia de aceeași scutire de TVA, în temeiul art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, articol ce are corespondent în directivă articolul utilizat de furnizorul intracomunitar. Însă, reclamanta a efectuat livrările la intern, către persoane fizice, livrări care sunt purtătoare de TVA, bunurile second-hand nefiind afectate unei activități scutite.

În mod eronat a reținut instanța de fond faptul că furnizorii intracomunitari nu sunt obligați să înscrie în facturi articole din Directivele europene ci doar din legislația națională, raportat la prevederile art. 226 (11) din Directiva 112/2006/CE. Deși a fost depusă spre exemplificare, la răspunsul la obiecțiuni, în copie, o factură emisă de către D. și traducerea autorizată a acesteia, în care se menționează temeiul legal din directivă, nicidecum din legislația națională a furnizorului, aceasta nu a fost considerată probă pentru a demonstra că operațiunea este de livrare intracomunitară scutită și nu se încadrează în regimul special de scutire pentru bunuri second-hand. SC F.S.

SRL nu a făcut dovada că a achiziționat bunuri second-hand de la unul din furnizorii prevăzuți la art. 152 2 alin. (2) lit. a) - c) din Legea nr. 571/2003 și nici dovada că bunurile au fost taxate în statele membre de unde sunt furnizate, conform regimului special pentru intermediari persoane impozabile, în sensul art. 313 și 326 din Directiva 112, pentru a putea fi considerate neimpozabile în România achizițiile intracomunitare de autovehicule second-hand, potrivit art. 126 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Instanța de fond a reținut greșit că achizițiile intracomunitare realizate în perioada inspectată sunt scutite de TVA deoarece și livrările intracomunitare de bunuri realizate de furnizori către petentă sunt scutite, invocând prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) și d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care sunt aplicabile furnizorilor care au sediul în România.

Din actele depuse la dosar, rezultă că reclamanta a efectuat achiziții intracomunitare de bunuri cu locul de impozitare în România, urmate de livrări locale pentru care nu a colectat TVA la valoarea de vânzare ci a calculat TVA doar la adaosul comercial, context în care a încălcat prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, conform cărora taxa pe valoarea adăugată trebuie calculată la valoarea de vânzare a automobilelor second-hand. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de recurs formulate și din oficiu, în limitele prevăzute de art. 304 1 C. proc.

civ., Înalta Curte reține următoarele: În mod greșit instanța de fond, preluând concluziile formulate de expertul tehnic contabil în lucrarea întocmită în cauză, a reținut că reclamanta a aplicat corect dispozițiile art. 152 2 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pentru bunurile second-hand achiziționate de la furnizori din Comunitatea Europeană și revândute în interiorul țării.

Potrivit art. 152 2 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare: "(2) Persoana impozabilă revânzătoare va aplica regimul special pentru livrările de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități, altele decât operele de artă livrate de autorii sau succesorii de drept ai acestora, pentru care există obligația colectării taxei, bunuri pe care le-a achiziționat din interiorul Comunității, de la unul dintre următorii furnizori: b) o persoană impozabilă, în măsura în care livrarea efectuată de respectiva persoană impozabilă este scutită de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. (g);". În conformitate cu prevederile legale menționate, pentru încadrarea operațiunii de revânzare a bunurilor second-hand achiziționate intracomunitar în regimul special de scutire, furnizorul intracomunitar trebuie să menționeze pe facturi și să declare la organul fiscal din statul membru de rezidență, că a efectuat livrări scutite, în temeiul art. 136 (a) sau (b) din Directiva 2006/112/CE.

În cauză, reclamanta nu a făcut dovada că persoanele impozabile revânzătoare, în speță, furnizorii intracomunitari, au efectuat livrări supuse taxei în regim special. Astfel, din conținutul facturilor depuse la dosar de către organele de inspecție fiscală, rezultă că livrarea intracomunitară a fost efectuată de către furnizorii intracomunitari în regim de scutire de TVA, conform prevederilor art. 138 (1) din Directiva 2006/112/CE, articol care în legislația națională corespunde prevederilor art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare. În ceea ce privește susținerile reclamantei, împărtășite de către prima instanță, conform cărora furnizorii intracomunitari nu au obligația de a înscrie în facturi articolele din Directivele europene, ci doar din legislația națională, Înalta Curte apreciază că sunt neîntemeiate.

Potrivit art. 226 (11) din Directiva 112/2006/CE, factura să conțină: "(11) în cazul unei scutiri, trimiterile la dispoziția aplicabilă conform prezentei directive sau la dispoziția națională corespondentă sau la orice altă trimitere care indică faptul că livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sunt scutite". În acord cu prevederile comunitare, obligația de înscriere în factură a mențiunilor referitoare la dispozițiile aplicabile din Codul fiscal sau Directiva 112/2006/CE, în ceea ce privește operațiunile de scutire, regimuri speciale de scutire sau taxare inversă, este prevăzută și de art. 155 alin. (5) lit. k), l) și m) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare.

În speță, în cuprinsul facturilor emise de furnizorii din spațiul comunitar există mențiunea expresă de livrare intracomunitară scutită de TVA, fiind indicat echivalentul din legislația națională a fiecărui stat, dar contrar opiniei instanței de fond, se reține că regimul special de taxare se aplică furnizorului la livrare și nu beneficiarului achiziției comunitare, care are obligația de a colecta și deduce TVA la revânzare.

Astfel, din informațiile referitoare la livrările intracomunitare către reclamantă, declarate de furnizorii din statele membre și primite prin sistemul VIES de către organele de inspecție fiscală, rezultă că furnizorii din spațiul comunitar au efectuat livrări intracomunitare scutite de taxă în statul membru, din care a început expedierea, în baza dispozițiilor legale menționate pe facturi, având drept corespondent prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) și d) din Codul fiscal, iar reclamanta, în calitate de beneficiar, a realizat achiziții intracomunitare din punct de vedere al TVA în România, în baza art. 126 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

În condițiile arătate, conform prevederilor art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, reclamanta avea obligația de a declara în deconturile de TVA întocmite și depuse în perioada verificată, achizițiile intracomunitare de mijloace de transport second hand, care au fost declarate de furnizori în VIES, precum și de a întocmi și depune declarația recapitulativă cod 390 la organul fiscal competent, potrivit art. 156 4 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal.

Referitor la recalcularea TVA de către organele de inspecție fiscală, se constată că în mod judicios s-a făcut aplicarea dispozițiilor art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora, "(1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: a) pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c), din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni". În temeiul acestui text de lege, organele de control au încadrat în mod corect operațiunea de vânzare a bunurilor second-hand în operațiune taxabilă și au aplicat cota de TVA asupra contrapartidei obținute de la clienți.

În ceea ce privește solicitarea reclamantei de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 85.200 lei, instanța de control judiciar reține că este neîntemeiată, având în vedere că prin Decizia nr. 74 din 27 ianuarie 2012 emisă de pârâtă, a fost desființată parțial dispoziția de măsuri din 14 noiembrie 2011, pentru suma de 85.200 lei, reprezentând diminuarea pierderii fiscale, urmând să se încheie un nou act administrativ fiscal, care să aibă în vedere considerentele acestei decizii și să vizeze aceeași perioadă și același obiect al contestației. Prin urmare, organul de soluționare a contestației nu se putea substitui organului de inspecție fiscală cu privire la verificarea metodei utilizate de către reclamantă la scăderea din gestiune a bunurilor vândute, motiv pentru care, nu s-a pronunțat pe fond cu privire la capătul de cerere analizat.

Pentru considerentele expuse, reținând legalitatea și temeinicia actelor administrativ fiscale întocmite de pârâtă, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune admiterea recursului declarat de pârâtă și modificarea în tot a sentinței atacate, în sensul respingerii acțiunii formulate de reclamantă ca neîntemeiate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila împotriva Sentinței civile nr. 68 din 18 martie 2013 a Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal. Modifică în tot sentința recurată, în sensul că respinge acțiunea formulată de reclamanta SC F.S. SRL, ca neîntemeiată. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 11 noiembrie 2014. Procesat de GGC - NN