ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4232/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4232/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele

cauzei

instanțe

Prin Sentința civilă nr. 68 din 18 martie

2013, Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal a

admis acțiunea formulată de reclamanta SC F.S. SRL în contradictoriu cu pârâta

Direcția Generală a Finanțelor Publice Brăila și în consecință, a dispus

anularea Raportului de inspecție fiscală nr. F-BR 561 din 14 noiembrie 2011,

Deciziei de impunere nr. 703 din 14 noiembrie 2011, Deciziei de nemodificare

nr. 704 din 14 noiembrie 2011, Dispoziției de măsuri nr. 69889 din 14 noiembrie

2011 și a Deciziei nr. 74 din 27 ianuarie 2012 și exonerarea reclamantei de

plata T.V.A. În sumă de 2.742.068 lei și majorări de întârziere în sumă de

227.434 lei.

Pentru a hotărî

astfel, instanța de fond a reținut, analizând ansamblul probelor administrate

și în mod special, concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, că

față de dispozițiile art. 152

2

alin. (2) lit. b) din Legea nr.

571/2003, reclamanta a încadrat corect operațiunea de revânzare a bunurilor

second-hand achiziționate intracomunitar în regimul special de bunuri

second-hand, deoarece a achiziționat autoturisme cu o vechime mai mare de 6

luni de la data punerii în circulație și care au parcurs și mai mult de 6.000

km., le-a achiziționat de la o persoană care plătește impozit, iar livrarea

efectuată a fost scutită T.V.A. și nu s-a dedus această taxă, fapt rezultat din

deconturile de T.V.A.

A mai reținut că

reclamanta este o persoană juridică română cu capital privat 100% românesc,

astfel că, are obligația respectării prevederilor Legii nr. 571/2003.

Furnizorii

intracomunitari nu au obligația de a înscrie în facturi articole din

Directivele europene, ci doar din legislația națională, în acest sens fiind

întocmite facturile pentru livrarea bunurilor second-hand și care au făcut

obiectul controlului de față.

Legea acoperă doar

procesul activității de achiziție intracomunitară și revânzare în interiorul

țării, activitate desfășurată conform acestor prevederi de către reclamantă, fără

a se extinde și asupra etapelor comerciale anterioare acestei livrări

intracomunitare, etape parcurse de bunurile care au devenit second-hand de la

momentul fabricării lor și până la momentul achiziționării intracomunitare de

către persoana impozabilă revânzătoare, persoană care intră în sfera de

aplicare a Legii nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, în

cazul de față, reclamanta.

Față de dispozițiile

art. 152

2

din Legea nr. 571/2003 și în condițiile în care reclamanta

comercializează bunuri second-hand în regim special, nu are obligația

întocmirii și depunerii declarației 390 VIES.

Întrucât societatea

reclamantă a calculat T.V.A. la marja de profit, potrivit dispozițiilor art.

152

2

din Codul fiscal, organele de control nu mai puteau calcula

T.V.A. suplimentar pentru operațiunile de vânzare a autoturismelor second-hand,

întrucât se ajunge la situația nelegală de a se aplica T.V.A. la T.V.A.

De asemenea,

majorarea profitului în iunie 2011 cu suma de 85.200 lei ce reprezintă venituri

nefacturate nu este legală, întrucât bunurile au fost vândute în decembrie

2011, fiind înregistrate în evidențele contabile ale agentului economic.

exercitată în cauză

Împotriva Sentinței

civile nr. 68 din 18 martie 2013, pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția

de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs, în termenul legal,

pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brăila, reorganizată în prezent

sub denumirea Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația

Județeană a Finanțelor Publice Brăila, criticând-o pentru nelegalitate și

netemeinicie.

Recursul declarat de

pârâtă s-a întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C.

proc. civ., în temeiul cărora s-a solicitat modificarea hotărârii atacate, în

sensul respingerii acțiunii formulate de reclamantă, pentru următoarele motive:

Reclamanta a aplicat

greșit dispozițiile art. 152

2

alin. (2) lit. b) din Legea nr.

571/2003, cu modificările completările ulterioare, în condițiile în care

livrarea intracomunitară de bunuri nu s-a încadrat în acest temei legal.

Astfel, furnizorul

intracomunitar, persoană impozabilă, a efectuat o livrare intracomunitară

scutită de taxă, în conformitate cu prevederile art. 138 (1) din Directiva

2006/112/CE, așa cum se menționează în facturile emise de către acesta,

precizare ce a fost făcută și în obiecțiunile la raportul de expertiză

contabilă, dar care nu au fost avute în vedere de către instanța de judecată.

Dacă reclamanta livra

bunurile second-hand în alt stat comunitar, beneficia de aceeași scutire de

TVA, în temeiul art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, cu

modificările și completările ulterioare, articol ce are corespondent în

directivă articolul utilizat de furnizorul intracomunitar.

Însă, reclamanta a efectuat

livrările la intern, către persoane fizice, livrări care sunt purtătoare de

TVA, bunurile second-hand nefiind afectate unei activități scutite.

În mod eronat a

reținut instanța de fond faptul că furnizorii intracomunitari nu sunt obligați

să înscrie în facturi articole din Directivele europene ci doar din legislația

națională, raportat la prevederile art. 226 (11) din Directiva 112/2006/CE.

Deși a fost depusă

spre exemplificare, la răspunsul la obiecțiuni, în copie, o factură emisă de

către D. și traducerea autorizată a acesteia, în care se menționează temeiul

legal din directivă, nicidecum din legislația națională a furnizorului, aceasta

nu a fost considerată probă pentru a demonstra că operațiunea este de livrare

intracomunitară scutită și nu se încadrează în regimul special de scutire

pentru bunuri second-hand.

SC F.S. SRL nu a

făcut dovada că a achiziționat bunuri second-hand de la unul din furnizorii

prevăzuți la art. 152

2

alin. (2) lit. a) - c) din Legea nr. 571/2003

și nici dovada că bunurile au fost taxate în statele membre de unde sunt

furnizate, conform regimului special pentru intermediari persoane impozabile,

în sensul art. 313 și 326 din Directiva 112, pentru a putea fi considerate

neimpozabile în România achizițiile intracomunitare de autovehicule

second-hand, potrivit art. 126 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul

fiscal.

Instanța de fond a

reținut greșit că achizițiile intracomunitare realizate în perioada inspectată

sunt scutite de TVA deoarece și livrările intracomunitare de bunuri realizate

de furnizori către petentă sunt scutite, invocând prevederile art. 143 alin.

(2) lit. a) și d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care sunt

aplicabile furnizorilor care au sediul în România.

Din actele depuse la

dosar, rezultă că reclamanta a efectuat achiziții intracomunitare de bunuri cu

locul de impozitare în România, urmate de livrări locale pentru care nu a

colectat TVA la valoarea de vânzare ci a calculat TVA doar la adaosul

comercial, context în care a încălcat prevederile art. 137 alin. (1) lit. a)

din Legea nr. 571/2003, conform cărora taxa pe valoarea adăugată trebuie

calculată la valoarea de vânzare a automobilelor second-hand.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursului

Analizând actele și

lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de recurs

formulate și din oficiu, în limitele prevăzute de art. 304

1

C. proc.

civ., Înalta Curte reține următoarele:

În mod greșit

instanța de fond, preluând concluziile formulate de expertul tehnic contabil în

lucrarea întocmită în cauză, a reținut că reclamanta a aplicat corect

dispozițiile art. 152

2

alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003

privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pentru

bunurile second-hand achiziționate de la furnizori din Comunitatea Europeană și

revândute în interiorul țării.

Potrivit art. 152

2

alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările

și completările ulterioare: "(2) Persoana impozabilă revânzătoare va

aplica regimul special pentru livrările de bunuri second-hand, opere de artă,

obiecte de colecție și antichități, altele decât operele de artă livrate de

autorii sau succesorii de drept ai acestora, pentru care există obligația

colectării taxei, bunuri pe care le-a achiziționat din interiorul Comunității,

de la unul dintre următorii furnizori: b) o persoană impozabilă, în măsura în

care livrarea efectuată de respectiva persoană impozabilă este scutită de taxă,

conform art. 141 alin. (2) lit. (g);".

În conformitate cu

prevederile legale menționate, pentru încadrarea operațiunii de revânzare a

bunurilor second-hand achiziționate intracomunitar în regimul special de

scutire, furnizorul intracomunitar trebuie să menționeze pe facturi și să

declare la organul fiscal din statul membru de rezidență, că a efectuat livrări

scutite, în temeiul art. 136 (a) sau (b) din Directiva 2006/112/CE.

În cauză, reclamanta

nu a făcut dovada că persoanele impozabile revânzătoare, în speță, furnizorii

intracomunitari, au efectuat livrări supuse taxei în regim special.

Astfel, din

conținutul facturilor depuse la dosar de către organele de inspecție fiscală,

rezultă că livrarea intracomunitară a fost efectuată de către furnizorii

intracomunitari în regim de scutire de TVA, conform prevederilor art. 138 (1)

din Directiva 2006/112/CE, articol care în legislația națională corespunde

prevederilor art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, cu modificările

și completările ulterioare.

În ceea ce privește

susținerile reclamantei, împărtășite de către prima instanță, conform cărora

furnizorii intracomunitari nu au obligația de a înscrie în facturi articolele

din Directivele europene, ci doar din legislația națională, Înalta Curte

apreciază că sunt neîntemeiate.

Potrivit art. 226

(11) din Directiva 112/2006/CE, factura să conțină: "(11) în cazul unei

scutiri, trimiterile la dispoziția aplicabilă conform prezentei directive sau

la dispoziția națională corespondentă sau la orice altă trimitere care indică

faptul că livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sunt scutite".

În acord cu

prevederile comunitare, obligația de înscriere în factură a mențiunilor

referitoare la dispozițiile aplicabile din Codul fiscal sau Directiva

112/2006/CE, în ceea ce privește operațiunile de scutire, regimuri speciale de

scutire sau taxare inversă, este prevăzută și de art. 155 alin. (5) lit. k), l)

și m) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare.

În speță, în

cuprinsul facturilor emise de furnizorii din spațiul comunitar există mențiunea

expresă de livrare intracomunitară scutită de TVA, fiind indicat echivalentul

din legislația națională a fiecărui stat, dar contrar opiniei instanței de

fond, se reține că regimul special de taxare se aplică furnizorului la livrare

și nu beneficiarului achiziției comunitare, care are obligația de a colecta și

deduce TVA la revânzare.

Astfel, din

informațiile referitoare la livrările intracomunitare către reclamantă,

declarate de furnizorii din statele membre și primite prin sistemul VIES de

către organele de inspecție fiscală, rezultă că furnizorii din spațiul

comunitar au efectuat livrări intracomunitare scutite de taxă în statul membru,

din care a început expedierea, în baza dispozițiilor legale menționate pe

facturi, având drept corespondent prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) și d) din

Codul fiscal, iar reclamanta, în calitate de beneficiar, a realizat achiziții

intracomunitare din punct de vedere al TVA în România, în baza art. 126 alin.

(3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și

completările ulterioare.

În condițiile

arătate, conform prevederilor art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind

Codul fiscal, reclamanta avea obligația de a declara în deconturile de TVA

întocmite și depuse în perioada verificată, achizițiile intracomunitare de

mijloace de transport second hand, care au fost declarate de furnizori în VIES,

precum și de a întocmi și depune declarația recapitulativă cod 390 la organul

fiscal competent, potrivit art. 156

4

alin. (1) lit. d) din Codul

fiscal.

Referitor la

recalcularea TVA de către organele de inspecție fiscală, se constată că în mod

judicios s-a făcut aplicarea dispozițiilor art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea

nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare,

conform cărora, "(1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este

constituită din: a) pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele

decât cele prevăzute la lit. b) și c), din tot ceea ce constituie contrapartida

obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea

cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct

legate de prețul acestor operațiuni".

În temeiul acestui

text de lege, organele de control au încadrat în mod corect operațiunea de

vânzare a bunurilor second-hand în operațiune taxabilă și au aplicat cota de

TVA asupra contrapartidei obținute de la clienți.

În ceea ce privește

solicitarea reclamantei de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 85.200 lei,

instanța de control judiciar reține că este neîntemeiată, având în vedere că

prin Decizia nr. 74 din 27 ianuarie 2012 emisă de pârâtă, a fost desființată

parțial dispoziția de măsuri din 14 noiembrie 2011, pentru suma de 85.200 lei,

reprezentând diminuarea pierderii fiscale, urmând să se încheie un nou act

administrativ fiscal, care să aibă în vedere considerentele acestei decizii și

să vizeze aceeași perioadă și același obiect al contestației.

Prin urmare, organul

de soluționare a contestației nu se putea substitui organului de inspecție

fiscală cu privire la verificarea metodei utilizate de către reclamantă la

scăderea din gestiune a bunurilor vândute, motiv pentru care, nu s-a pronunțat

pe fond cu privire la capătul de cerere analizat.

Pentru considerentele

expuse, reținând legalitatea și temeinicia actelor administrativ fiscale

întocmite de pârâtă, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și

art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune admiterea

recursului declarat de pârâtă și modificarea în tot a sentinței atacate, în

sensul respingerii acțiunii formulate de reclamantă ca neîntemeiate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați -

Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila împotriva Sentinței civile

nr. 68 din 18 martie 2013 a Curții de Apel Galați, secția de contencios

administrativ și fiscal.

Modifică în tot

sentința recurată, în sensul că respinge acțiunea formulată de reclamanta SC

F.S. SRL, ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată, în

ședință publică, astăzi 11 noiembrie 2014.

Procesat

de GGC - NN