ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1863/2015

Decizia nr. 1863/2015

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea în contencios administrativ înregistrată la Curtea de Apel Alba Iulia sub Dosarul nr. x/57/2012 reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată pârâta D.G.F.P. a județului Alba solicitând a se dispune:

- anularea dispozițiilor 1 și 3 din Decizia din 1 martie 2012 privind soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere din 21 februarie 2007;

- anularea Deciziei de impunere din 21 februarie 2007 cu privire la suma de 2.751.708 RON, reprezentând:

- impozit pe profit stabilit pentru anul 2001 - 55.936 RON;

- impozit pe profit stabilit pentru anul 2002 - 288.291 RON;

- impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2003 - 589.185 RON;

- impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2004 - 190.000 RON;

- impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2005 - 49.780 RON;

- impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2006 - 253.840 RON;

- dobânzi aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar - 1.202.587 RON;

- penalități aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar - 122.089 RON;

- exonerarea de plată obligațiilor fiscale mai sus enumerate.

Prin precizarea de acțiune, reclamanta a solicitat și obligarea pârâtei să restituie suma de 2.542.180 RON achitată de reclamantă cu O.P.-urile din 13 decembrie 2006, din 13 aprilie 2007 și din 1 iunie 2007.

În cauză s-a dispus efectuarea unei expertize contabile.

Prin Sentința nr. 109 din 18 aprilie 2014, Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea în contencios administrativ și fiscal formulată de reclamanta SC A. SRL împotriva pârâtei D.G.F.P. Alba, în prezent D.G.R.F.P. Brașov.

Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

În ce privește critica privind greșita respingere ca rămasă fără obiect a contestației reclamantei pentru suma de 706.207 RON se constată că prin decizia de soluționare a contestației s-a constatat că reverificarea dispusă pentru aceeași perioadă prin Referatul din 15 iunie 2006 a fost menținută de instanță, în acest sens acțiunea reclamantei ce a făcut obiectul Dosarului nr. x/97/2007, fiind respinsă de Tribunalul Hunedoara prin Sentința civilă nr. 1.133/CA/2007, rămasă irevocabilă prin respingerea recursului de către Curtea de Apel Alba Iulia.

Prin contestația sa, reclamanta a declarat că dacă se va constata legalitatea reverificării nu-și mai susține contestația sub acest aspect, ceea ce a determinat respingerea contestației ca rămasă fără obiect pentru această sumă, pârâta constatând legalitatea reverificării.

În ce privește durata de soluționare a contestației, s-a apreciat că aceasta a fost suspendată pe durata soluționării dosarului penal prin Decizia nr. 110 din 27 aprilie 2007. Este adevărat că în dosarul penal Rezoluția de confirmare a propunerii de neîncepere a urmăriri penale este emisă de Parchetul de pe lângă Judecătoria Deva la 29 februarie 2008, însă nu s-a făcut dovada comunicării acesteia de către Parchet cu D.G.F.P. Alba decât în 14 iulie 2011, când prin Adresă Activitatea de inspecție fiscală a D.G.F.P. Alba a transmis-o Direcției de soluționare a contestațiilor.

În aceste condiții, culpa soluționării contestației după 3 ani de la încetarea motivului care a determinat suspendarea nu aparține pârâtei, nefiind demonstrat vreun abuz de putere în condițiile în care reclamanta nu a solicitat reluarea soluționării contestației pentru a pune în evidență un refuz de soluționare a contestației din partea pârâtei.

În ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/2007, instanța de fond a apreciat că sunt corect stabilite.

Astfel:

În ce privește impozitul pe profit pentru anul 2001, în drept posibilitatea aplicării facilităților fiscale este reglementată prin O.U.G. nr. 70/1994 (art. 7 alin. (1)) în forma din 2001 și de Legea nr. 133/1999 (art. 21

2

) în forma aplicabilă anului 2001.

Pentru anul 2001 - relevantă sub aspectul calculului impozitului pe profit este Declarația privind impozitul pe profit pe anul 2001 în care reclamanta la rubrica reduceri de impozit calculate potrivit legislației în vigoare calculează suma de 8.188.197,19 RON, reprezentând 50% din impozitul pe profit total în sumă de 17.160.502,64 RON. Prin urmare chiar reclamanta a optat și calculat facilitatea reducerii cu 50% a impozitului pe profit conform art. 7 alin. (2) din O.G. nr. 70/2004 modificat în forma anului 2001.

Nu se poate acorda eficiență susținerii reclamantei că i se aplică art. 21

2

din Legea nr. 133/1999 privind neimpozitarea profitului brut reinvestit, întrucât reclamanta nu a optat în declarația privind impozitul pe profit pentru această facilitate ci pentru cea prevăzută în O.U.G. nr. 70/1994 și nici nu a făcut dovada depunerii documentației privind calitatea sa de întreprindere mică și mijlocie.

Mai mult, în art. 21

2

, așa cum a fost modificat prin Legea nr. 415/2001, întreprinderile mici și mijlocii calculează lunar această facilitate, iar sumele reinvestite se repartizează ca surse proprii de finanțare.

Prin Declarația privind impozitul pe profit depusă pe anul 2001 precum, în bilanțul anului 2001 și nici în contul de profit și pierdere încheiat la 31 decembrie 2001 societatea reclamantă nu calculează altă facilitate decât cea a reducerii profitului cu 50% în sumă de 818.820 mii lei ca surse proprii de finanțare calculând un impozit pe profit de 897.231 mii lei (ROL).

În expertiza pentru anul 2001 expertul aplică greșit scutirea de impozit pe profit pentru prevederile Legii nr. 133/1999.

La dosar este depusă Declarația privind impozitul pe profit pe anul 2002 înregistrată la data de 16 august 2002, la rubrica 31 "Reduceri de impozit pe profit calculate potrivit legislației în vigoare reclamanta calculează 9.110.299,32 mii lei, reprezentând 50% din impozitul pe profit de 1.8534.080,82 mii lei.

În ce privește a doua jumătate a anului 2002, O.G. nr. 70/1994 a fost abrogată prin Legea nr. 414/2002 care se aplică începând cu 1 iulie 2002 și care are reglementări privind împărțirea anului fiscal în două exerciții financiare - 1 ianuarie 2002 - 30 iunie 2002 în care se aplică prevederile O.U.G. nr. 74/1999, iar 1 iulie 2002 - 31 decembrie 2002 - Legea nr. 414/2002.

În ceea ce privește declararea și plata impozitului pe profit pentru anul 2002, la art. 21 din Legea nr. 414/2002 se prevedea că, în cursul anului fiscal, contribuabilii aveau obligația de a depune declarația de impunere până la termenul de plată a impozitului inclusiv, urmând ca, după definitivarea impozitului pe profit pe baza datelor din bilanțul contabil anual, să depună declarația de impunere pentru anul fiscal expirat, până la termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare.

Tot la art. 21, la alin. (4), se prevedea că aceiași contribuabili erau răspunzători pentru calculul impozitelor declarate și pentru depunerea în termen a declarației de impunere.

Reclamanta nu a depus declarație privind impozitul pe profit pentru anul fiscal 2002, prin care să declare reducerea de impozit pe profit cu 50% pentru profitul reinvestit, reducere pentru care a optat pentru semestrul I 2002.

Concluzia instanței de fond pentru anul 2002 a fost că reclamanta nu putea beneficia de reducerea de 50% de 9.110.299,32 mii lei deoarece aceasta, deși a fost menționată în Declarația pentru primul exercițiu financiar în condițiile anexei 4b alin. (2) la Ordinul nr. 1.313/1999 modificat prin Ordinul nr. 957/2002, nu a mai fost menționată în declarația pentru întreg anul fiscal.

Pentru că nu putea opta decât pentru un singur tip de facilități, reclamantei nu i se pot aplica cele prevăzute de Legea nr. 133/1999 până în 30 iunie 2002.

Pentru anul 2003 prima instanță a reținut că reclamanta nu a depus declarație de impunere astfel că nu i se aplică vreo facilitate fiscală.

În ce privește suma de 760.000 RON facturată cu titlu de chirie pentru anul 2003 și până în 31 iulie 2004 de către SC B. SRL, în mod corect, organele fiscale nu au acordat drept de deductibilitate având în vedere că Factura ABACA din 31 iulie 2004 nu îndeplinea calitatea de document justificativ conform Legii nr. 82/1991 întrucât era emisă fără elemente de securizare, iar potrivit art. 4 din Ordinul M.F.P. nr. 989/2002 aceste formulare nu puteau fi utilizate decât până la 31 decembrie 2002. Realitatea operațiunii economice, printr-o verificare încrucișată, nu a putut fi stabilită întrucât emitenta facturii a fost dizolvată la data controlului și radiată din Registrul Comerțului începând cu 5 aprilie 2006.

În ce privește cheltuiala cu amortizarea mijloacelor fixe în sumă de 311.128 RON aferentă anului 2005, instanța de fond a apreciat că, în mod corect, organul fiscal a efectuat controlul operațiunilor economice înscrise în evidența contabilă a reclamantei, planul de amortizare fiind prezentat doar în faza de soluționare a contestației. Reclamanta nu avea la data controlului un plan de amortizare a mijloacelor fixe achiziționate cu altă durată de utilizare a acestora decât cea înscrisă în contabilitate, astfel că, în mod corect, în aplicarea art. 12 și 13 din H.G. nr. 44/2004, s-a acordat deductibilitate doar amortizării înscrisă în evidențele contabile.

În ceea ce privește anul 2006, instanța de fond a constatat ca venit suma de 249.115 RON, datorie pe care reclamanta o avea față de SC B. SRL, dar pe care aceasta din urmă, ca efect al dizolvării, nu a mai recuperat-o de la reclamantă.

În această ipoteză, anularea datoriei echivalează cu o majorare a veniturilor în patrimoniul reclamantei, în acord cu prevederile pct. 207 alin. (4) din Ordinul M.F.P. nr. 1.752/2005, care atât timp cât nu era scutit expres de la impozitul pe profit, acest venit a fost corect supus impozitării.

În consecință, organul fiscal a procedat corect atunci când a majorat baza impozabilă a anului 2006 cu veniturile provenite din anularea datoriei de către SC B. SRL în sumă de 2.991.150 RON.

În concluzie, instanța de fond a constatat că organele fiscale au aplicat prevederile legale fiscale la cele înscrise în evidența contabilă a reclamantei, stabilind, în mod corect, impozitul pe profit suplimentar calculat pentru perioada 2001 - 2006, iar ca efect al neachitării la scadență au calculat corect - așa cum s-a stabilit prin Decizia din 1 martie 2012 - accesoriile aferente acestor obligații principale, astfel că Decizia de impunere din 21 februarie 2007 astfel cum a fost modificată prin Decizia din 1 martie 2012 nu se impune a fi anulată și nici nu se impune restituirea sumelor achitate de reclamantă în contul acesteia.

Recursul declarat în cauză

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, întemeiat, în drept, pe dispozițiile art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ., art. 312 alin. (5) C. proc. civ.

În motivarea cererii s-a invocat:

Prin răspunsul la întâmpinare și precizarea de acțiune depusă pentru termenul din 28 ianuarie 2013, a completat acțiunea formulată solicitând și restituirea sumei de 2.542.180 RON, achitată încă din 2006 - 2007 și a invocat, ca și motive de nelegalitate ale actelor administrativ-fiscale, faptul că în privința dispozițiilor legale aplicabile în cauză, cât și cu privire la înregistrările contabile ale societății în scopul calculării bazei impozabile pentru determinarea profitului s-a pronunțat, în mod diferit același organ fiscal, prin două inspecții fiscale: prima - în anul 2003 și cea de-a doua (în discuție în prezenta cauză), iar din interpretarea diferită a acelorași dispoziții legale de către inspectorii fiscali ce au realizat inspecțiile fiscale, la momente diferite, s-au creat obligații fiscale suplimentare, inclusiv obligații accesorii, care nu au fost determinate de atitudinea recurentei, ci din executarea unor măsuri dispuse de prima inspecție.

Această argumentație, adusă prin precizarea de acțiune menționată, nu a fost analizată în considerentele hotărârii, cu toate că în scopul susținerii argumentelor din acțiune au fost formulate obiective de către instanța de fond, la propunerea noastră, la care expertul a dat răspunsuri indicând, cu precizie, obligațiile fiscale suplimentare, generate de aplicarea măsurilor dispuse ca urmare a primului raport de inspecție fiscală din anul 2003.

Prin aceeași precizare a acțiunii am invocat și aplicabilitatea în cauză a art. 1 alin. (1) coroborat cu art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, solicitând sancționarea exercitării abuzive a atributelor de autoritate și de putere exercitate de autoritatea administrativ fiscală la adoptarea soluțiilor fiscale în privința contribuabilului în cauză, raportându-ne și la prevederile art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, față de durata de peste 11 ani a stării de incertitudine în privința obligațiilor de achitat ale contribuabilului și am invocat chiar decizie de speță a I.C.C.J., secția contencios administrativ și fiscal, (Decizia nr. 4.505 din 4 octombrie 2011), pe care solicităm instanței de fond să o aibă în vedere când aplică textele de lege pe care ne-am întemeiat acțiunea.

În pofida acestor argumente în aprecierea noastră, suficient de dezvoltate, nici cu privire la acestea instanța fondului nu s-a pronunțat prin considerente.

Totodată, în acțiunea introductivă, după succinta prezentare a situației de fapt - cap. I în cap. II am invocat încălcarea dispozițiilor art. 5, 6 și 7 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., deoarece organul fiscal nu a ținut seama de situația de fapt reală (lit. a)), arătând totodată, că determinarea obligațiilor fiscale s-a făcut cu ignorarea documentelor justificative prezentate de contribuabil (lit. b)) și, de asemenea, ca pentru determinarea bazelor de impunere corespunzător art. 94 din O.G. nr. 92/2003 nu s-au făcut verificările necesare și nici nu s-a stabilit legătura de cauzalitate dintre venituri și cheltuieli, care a fost ignorată (lit. c)) - toate aceste argumente de drept fiind reluate și în partea finală a acțiunii, când am indicat temeiurile de drept ale acesteia.

Nici cu privire la aceste argumente, de fapt și de drept, instanța de fond nu s-a pronunțat prin considerente, deși, în opinia noastră, temeiurile de fapt și de drept invocate erau de natură să formeze instanței o altă convingere decât cea care a rezultat în urma deliberării, întrucât argumentele relevate privesc principii fundamentale ale dreptului procesual fiscal și ale dreptului, în general, având tangență chiar cu drepturile fundamentale ale omului, reglementate prin Convenția Europeană a Drepturilor Omului la care am făcut trimitere.

În același timp, în acțiunea introductivă (pct. 7) am susținut și faptul că nu datoram dobânzi și penalități deoarece societatea noastră a respectat întocmai măsurile stabilite de prima inspecție fiscală prin Procesul-verbal de control din 7 noiembrie 2003 și Adresa Direcției de Control Financiar Fiscal, ce a dispus imperativ ducerea la îndeplinire a celor 11 măsuri din Procesul-verbal de control, printre care și recalcularea pierderii fiscale, după metodologia stabilită prin actul de control - motive pentru care am contestat dobânzile și penalitățile de întârziere calculate prin Decizia de impunere din 21 februarie 2007.

La cele de mai sus se adaugă și lipsa oricărui argument al instanței privind înlăturarea concluziilor raportului de expertiză în cauză, pe care instanța l-a apreciat ca util și concludent soluționării cauzei atunci când a încuviințat proba, dar l-a ignorat când a pronunțat soluția cauzei.

În acest sens este de observat faptul că în tot cuprinsul celor 20 de pagini ale hotărârii, despre expertiză sunt doar două propoziții: prima - la pag. 15 penultimul aliniat, ce privește doar dispunerea de către instanță a efectuării acestei expertize contabile (în realitate, de specialitate fiscală), iar cea de-a doua - la pag. 17 antepenultimul aliniat, în care apreciază că expertul aplică greșit scutirea de impozit pe profit pentru anul 2001, conform Legii nr. 133/1999.

Nu există nici o motivație din partea instanței prin care să se arate de ce s-au înlăturat concluziile favorabile reclamantei cu privire la celelalte 15 obiective fixate de instanță și la concluziile formulate de consultantul fiscal asupra obiecțiunilor, motivație care era strict necesară față de faptul că această probă științifică conduce la o altă soluție decât cea pronunțată, astfel că înlăturarea probei legal administrate nu este motivată.

Apreciem că aceasta reprezintă un alt aspect de necercetare a fondului cauzei, câtă vreme proba științifică administrată nu a fost evaluată.

- înlăturarea argumentelor proprii și a concluziilor de respingere a expertizei;

- excesul de putere în raport de formularea de plângeri penale împotriva administratorului societății;

- nesocotirea măsurilor dispuse de un control fiscal anterior;

- raportat la respectivul control, lipsa culpei și astfel exonerarea de la plata despăgubirilor și penalităților;

- determinarea, în mod greșit, a bazei de impunere, impozitului pe profit și a majorărilor de întârziere pentru anii 2001 - 2006.

Apărările intimatei și procedura derulată în recurs.

Intimata D.G.F.P. Brașov prin întâmpinare a solicitat respingerea recursului, arătând că:

Cu privire "motivul de casare" cu trimitere spre rejudecare invocat de recurentă - necercetarea în întregime a fondului cauzei - prevăzut la art. 312, alin. 5, teza a II-a.

Sub acest aspect, nu poate fi vorba de motivul de casare prevăzut de art. 312, alin. (5), teza a I-a (și nu teza a II-a) din vechiul C. proc. civ., soluția casării cu trimitere spre rejudecare fiind aplicabilă în cazul în care instanța a cărei hotărâre este recurată a soluționat procesul fără a intra în cercetarea fondului.

În niciun caz, nu se poate aprecia că instanța nu a intrat în cercetarea fondului cauzei, după cum nu se poate aprecia că instanța de fond a lăsat aspecte necercetate cu ocazia judecării cauzei.

Faptul că instanța de fond nu ar fi analizat și nu s-ar fi pronunțat în concret și asupra restituirii sumei de 2.542.180 RON, solicitată de recurentă prin precizarea de acțiune nu poate fi reținut ca motiv de casare, întrucât acest aspect putea fi avut în vedere numai în situația în care, după deliberare, s-ar fi impus admiterea sau admiterea în parte a acțiunii.

Ori instanța de fond nu a reținut nici un motiv de nelegalitate a actelor administrative atacate pronunțându-se în sensul respingerii acțiunii, astfel că nu mai era necesară o analiză pe acest capăt de cerere formulat de reclamantă în subsidiar.

II. Cu privire la "sancționarea exercitării abuzive a atributelor de autoritate și putere exercitate de autoritatea administrativ fiscală la adoptarea soluțiilor fiscale în privința contribuabilului", "încălcarea dispozițiilor C. proc. fisc., deoarece organul fiscal nu a ținut seama de situația de fapt reală", că "determinarea obligațiilor fiscale s-a făcut cu ignorarea documentelor justificative prezentate de contribuabil", că "pentru determinarea bazelor de impunere nu s-au făcut verificările necesare și nu s-a stabilit legătura de cauzalitate dintre venituri și cheltuieli", că "recurenta nu datorează dobânzi și penalități deoarece s-au respectat întocmai măsurile stabilite de prima inspecție fiscală prin Procesul-verbal de control din 7 noiembrie 2003", că au fost înlăturate concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară administrat în cauză etc., considerăm toate alegațiile recurentei ca fiind nefondate.

Problematica profitului impozabil și impozitului pe profit pentru anii fiscali 2001 și 2002.

Cum am arătat în mai multe împrejurări pe parcursul judecății la fond, abordarea acestei problematici are în vedere, pe de o parte, facilitățile fiscale prevăzute de actele normative în vigoare pentru această perioadă și, pe de altă parte, modul în care contribuabilul a optat pentru o anumită categorie de facilități, așa cum rezultă din declarația privind impozitul pe profit.

Pentru anul 2001

În ceea ce privește calculul profitului impozabil și a impozitului pe profit, reclamanta a calculat și declarat reducerea cu 50% a impozitului pe profit aferent profitului reinvestit, facilitate prevăzută de O.G. nr. 70/2004, deși prin actul de control încheiat la 10 septembrie 2001 de organele de control fiscal ale D.G.F.P. Hunedoara au pus în vedere contribuabilului că poate opta pentru scutirea de impozit prevăzută de Legea nr. 133/1999, cu modificările și completările ulterioare.

S-a constatat astfel că SC A. SRL Mintia nu poate invoca faptul că beneficiază de prevederile art. 4 din Legea nr. 133/1999, modificată prin O.U.G. nr. 297/2000 privind neimpozitarea profitului reinvestit deoarece aceasta era o facilitate pentru care reclamanta putea opta cel târziu până la data de 31 decembrie 2001, prin prezentarea documentelor prevăzute de art. 5 din Legea nr. 133/1999, cu reflectarea acestei facilități în declarația privind impozitul pe profit.

În Declarația privind impozitul pe profit depusă de reclamantă la organul fiscal competent pentru anul 2001, s-a calculat și declarat reducerea de impozit pe profit cu 50%, facilitate prevăzută de O.G. nr. 70/1994, înscriindu-se la rândul 31 din Declarație - "reduceri de impozit pe profit potrivit legislației în vigoare", suma de 818.819.719 lei.

Față de declarația astfel depusă, inspecția fiscală a recalculat profitul impozabil și impozitul pe profit ținând cont de această facilitate, în sensul reducerii cu 50% a impozitului aferent profitului reinvestit, așa cum a fost calculată și declarată inițial de contestatoare.

Impozitul pe profit recalculat a fost de 55.936 RON, având în vedere reducerea cu 50% a impozitului aferent profitului reinvestit, conform art. 7 alin. (2) din O.G. nr. 70/1994, republicată, cu modificările și completările ulterioare, impozit mai mic cu 33.787 RON decât cel stabilit de societate pentru anul 2001, în sumă de 89.723 RON.

Pentru anul 2002

SC A. SRL, nu a depus Declarația privind impozitul pe profit pentru anul fiscal 2002, prin care să declare reducerea de impozit pe profit cu 50% pentru profitul reinvestit, reducere pentru care a optat la semestrul I 2002 - a se vedea declarația depusă la data de 16 august 2002.

Problematica sumei de 760.000 RON, reprezentând chirie facturată pentru perioada 1 ianuarie 2003 - 31 iulie 2004, de către SC B. SRL față de care organele de inspecție fiscală nu au acordat deductibilitatea.

Reamintim că toate aceste cheltuieli au fost înregistrate pe facturi fără elemente de securizare, pe formulare care nu se mai utilizau de la data de 1 ianuarie 2003.

În luna iulie 2004, SC A. SRL Mintia a înregistrat în evidența contabilă Factura din 31 iulie 2004, cu valoarea fără TVA în sumă de 760.000 RON, factură care a fost emisă de SC B. SRL Vințu de Jos, reprezentând contravaloarea chiriei facturate pentru abatorul de păsări din localitatea Șoimuș, pentru perioada de facturare 1 ianuarie 2003 - 31 iulie 2004 (19 luni, cu o chirie lunară de 40.000 RON).

Factura întocmită de SC B. SRL a fost întocmită în baza Contractului de locațiune din 28 februarie 2001 încheiat între această societate și SC A. SRL Mintia.

Cu ocazia verificărilor consemnate în Procesul-verbal din 14 iunie 2006 asupra SC B. SRL, s-a constatat că SC B. SRL a fost dizolvată și radiată din oficiu de la Registrul Comerțului, la data de 5 aprilie 2006. Asociatul unic și administratorul acestei societăți, d-na C. a refuzat orice colaborare cu inspecția fiscală iar verificarea încrucișată nu s-a putut efectua.

Totodată, s-a constatat faptul că în ce privește această societate, ultima declarație privind obligațiile de plată la bugetul de stat și ultimul decont privind TVA depus la organele fiscale teritoriale este cel aferent lunii martie 2001 iar ultimul bilanț contabil a fost depus la 31 decembrie 2003.

Din fișa sintetică a contribuabilului SC B. SRL la data de 21 iulie 2006, rezulta că, la data de 26 martie 2001, societatea figura în evidențele fiscale cu TVA de rambursat în sumă de 197.899 RON ceea ce dovedește că, pentru perioada 1 martie 2001 - 31 decembrie 2005, societatea nu a depus la organele fiscale teritoriale nici deconturi de TVA.

În concluzie, controlorii fiscali nu au acceptat la deducere Factura fiscală din 31 iulie 2004, cu valoarea fără TVA în sumă de 760.000 RON care, potrivit Ordinului M.F.P. nr. 989 din 26 iulie 2002 putea fi utilizată doar până la data de 31 decembrie 2002. Așadar, conform art. 4 din Ordinul M.F.P. nr. 989/2002 privind tipărirea, înserierea și numerotarea formularelor cu regim special, toate formularele cu regim special aflate la utilizatorii finali la data publicării Ordinului în M. Of., persoane fizice sau juridice, executate pe hârtie sau autocopiativă obișnuită, fără elemente de securizare, au rămas valabile doar până la data de 31 decembrie 2002.

Totodată, în Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, la art. 6 se precizează că documentele justificative care au stat la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și înregistrat în contabilitate, iar reclamanta avea obligația să verifice acest aspect și să solicite furnizorului facturi fiscale întocmite pe suport de hârtie autocopiativă securizată, așa cum prevedeau actele normative în vigoare, cu privire la formularele cu regim special de numerotare și înseriere.

Problematica sumei de 311.128 RON reprezentând cheltuiala cu amortizarea mijloacelor fixe, aferentă anului 2005, față de care recurenta a susținut, atât prin contestația depusă, cât și prin acțiunea introductivă, că nu s-a verificat modul de calcul al amortismentului aferent abatorului de păsări și a altor mijloace fixe facturate de către SC B. SRL cu Factura din 31 decembrie 2004 și recepționate cu NIR din 31 decembrie 2004.

S-a contestat diferența de impozit pe profit de 49.780 RON, considerându-se că această diferență se datorează diferenței de cheltuieli (în sumă de 311.128 RON, dintre amortizarea înregistrată în contabilitate și amortizarea calculată și prezentată cu ocazia depunerii contestației).

Prin contestația depusă, reclamanta a prezentat un plan de amortizare a mijloacelor fixe achiziționate de la SC B. SRL, în care se regăsesc mijloacele fixe, durata de utilizare stabilită de comisia tehnică constituită în baza Deciziei nr. 132 din 31 decembrie 2004 și durata de utilizare luată în calcul la momentul amortizării de către compartimentul contabilitate.

Așa cum rezultă din raportul de inspecție fiscală, organele de control au luat în calcul amortizarea mijloacelor fixe așa cum a fost înregistrată în contabilitate, fără a stabili diferențe suplimentare în vederea deducerii acesteia.

Problematica Procesului-verbal din 31 decembrie 2004 privind stabilirea duratelor normate de recuperare a valorii pe calea amortizării.

Potrivit prevederilor art. 64 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare, "documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. În cazul în care există și alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere".

S-a constatat cu ocazia inspecției fiscale, că agentul economic controlat a înregistrat lunar amortizarea tuturor mijloacelor fixe, amortizare care a fost luată în calcul de către organul de control. Dar inspecția fiscală a luat în calcul amortizarea mijloacelor fixe așa cum a fost înregistrată în contabilitate la momentul controlului, fără a stabili diferențe suplimentare în privința deducerii acesteia.

Recurenta nu a prezentat în tipul inspecției fiscale un alt plan de amortizare pe care echipa de inspecție fiscală să nu-l fi luat în considerare.

Dacă compartimentul de contabilitate al reclamantei ar fi înregistrat eronat în contabilitate cheltuielile cu amortizarea, reclamanta avea obligația de a depune la contabilitate Procesul-verbal din 31 decembrie 2004, document pe care susține că l-ar fi încheiat încă din anul 2004, prin înregistrare în contabilitate înlăturându-se eventualele erori, dar reclamanta a prezentat respectivul proces-verbal și planul de amortizare anexat acestuia doar cu ocazia soluționării contestației.

Societății controlate i s-a oferit dreptul legal de a avea un punct de vedere asupra constatărilor înscrise în raportul de inspecție fiscală. În punctul de vedere astfel exprimat, nu s-a făcut nicio referire cu privire la Procesul-verbal din 31 decembrie 2004, sau la planul de amortizare aferent acestuia.

Procesul-verbal din 31 decembrie 2004, deși poartă număr de înregistrare din anul 2004, nu a fost predat la contabilitate până la data controlului și nici în timpul inspecției fiscale. Momentul în care inspecția fiscală a luat la cunoștință despre existența respectivului proces-verbal, a fost momentul depunerii și soluționării contestației împotriva actului administrativ-fiscal.

La pct. 12 și 13 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. se prevede:

"12. Veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și orice alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din C. fisc.

Din analiza celor două texte precitate reiese faptul că orice cheltuieli omise sau înregistrate eronat se corectează prin ajustarea profitului impozabil aferent perioadei căreia îi aparțin. În contabilitate, corectarea înregistrărilor din perioadele precedente se face pe seama rezultatului reportat, cum prevede explicit pct. 63 din Reglementările contabile conforme cu Directiva IV a CEE, aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 1.752/2005. Pentru a nu se încălca principiul independenței exercițiilor, există posibilitatea să se corecteze cheltuielile prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparține, prin depunerea unei declarații rectificative pentru anul fiscal respectiv.

Inspecția fiscală a procedat în conformitate cu prevederile legale la momentul stabilirii impozitului pe profit, pe baza înregistrărilor din evidența contabilă, așa cum prevede pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., reclamanta neprezentând Procesul-verbal din 31 decembrie 2004 nici la compartimentul de contabilitate propriu pentru înregistrare și nici organului de control, pentru a se analiza legalitatea acestuia și, implicit, a cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe achiziționate.

Problematica creanței de 2.491.150 RON, datorată de recurentă către SC B. SRL.

În privința majorării veniturilor impozabile cu suma de 2.491.150 RON, reprezentând datoria recurentei către SC B. SRL, rugăm Onorata Instanță să rețină prevederile Ordinului M.F.P. nr. 1.752/2005, act normativ unde, la pct. 207, se prevede:

"(4) În înțelesul prezentelor reglementări, termenii de mai jos au următoarele semnificații:

a) veniturile constituie creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creșteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor";

- iar la pct. 209 "(1) În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente, cât și câștigurile din orice alte surse."

În acest sens, art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, precizează următoarele:

"Art. 19 - Reguli generale

(1) Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri".

Cu privire modul în care a fost dizolvată și radiată din Registrul Comerțului SC B. SRL și la prevederile art. 236 din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, vom face următoarele precizări:

Nu asociatul unic al SC B. SRL a hotărât și a solicitat, prin cerere de înscriere mențiuni, dizolvarea voluntară, fără lichidare a societății ci, Oficiul Registrului Comerțului Alba a solicitat dizolvarea de drept a societății respective, în baza art. 31, alin. (5) din Legea nr. 359/2004 privind simplificarea formalităților la înregistrarea în registrul comerțului a persoanelor fizice, a asociațiilor familiale și persoanelor juridice, înregistrarea fiscală a acestora, precum și la autorizarea persoanelor juridice.

Prevederile art. 236 din Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările și completările ulterioare privind transmiterea universală a patrimoniului societății către asociatul unic nu sunt aplicabile.

SC B. SRL a fost dizolvată de drept și radiată din oficiu din Registrul Comerțului în data de 5 aprilie 2006, prin încheierea din aceeași dată.

Art. 30 din Legea nr. 359/2004 privind simplificarea formalităților la înregistrarea în registrul comerțului a persoanelor fizice, asociațiilor familiale și persoanelor juridice, înregistrarea fiscală a acestora, precum și la autorizarea funcționării persoanelor juridice, prevede că:

"(1) Neefectuarea preschimbării certificatului de înmatriculare și a celui de înregistrare fiscală cu noul certificat de înregistrare conținând codul unic de înregistrare, până la termenul prevăzut la art. 26, atrage dizolvarea de drept a persoanelor juridice prevăzute la art. 2.

(2) Constatarea dizolvării de drept se face prin încheierea judecătorului delegat, pronunțată la cererea Oficiului Național al Registrului Comerțului.

(3) Încheierea judecătorului delegat se înregistrează în registrul comerțului și se comunică concomitent persoanei juridice la sediul social, Ministerului Finanțelor Publice, la Agenția Națională de Administrare Fiscală pe cale electronică, și se publică concomitent pe pagina de Internet a Oficiului Național al Registrului Comerțului, precum și la sediul oficiului registrului comerțului de pe lângă tribunal."

Mai departe, la art. 31 din Legea nr. 359/2004, prevede: "art. 31 (1) - încheierea de constatare a dizolvării de drept este supusă numai recursului, la cererea oricărei persoane interesate, în termen de 15 zile de la publicarea prevăzută la art. 30 alin. (3).

(2) Dacă nu s-a declarat recurs sau recursul a fost respins, persoana juridică intră în lichidare potrivit prevederilor Legii nr. 31/1990 privind societățile comerciale, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

(3) În termen de 6 luni de la data pronunțării încheierii de dizolvare, prevăzută de art. 30 alin. (2), sau, după caz, de la data respingerii recursului formulat împotriva acesteia, reprezentantul legal al persoanei juridice are obligația numirii și înregistrării în registrul comerțului a lichidatorului. (...)

(5) Dacă în termenul prevăzut la alin. (3) judecătorul delegat nu a fost sesizat cu nici o cerere de numire a lichidatorului în condițiile alin. (3) și (4), persoana juridică se radiază din oficiu din registrul comerțului, prin încheiere a judecătorului delegat, pronunțată la cererea Oficiului Național al Registrului Comerțului.

(6) Încheierea de radiere se înregistrează în registrul comerțului, se comunică și se publică potrivit dispozițiilor art. 30 alin. (3).

(7) Bunurile rămase în patrimoniul persoanei juridice după radierea acesteia din registrul comerțului, în condițiile alin. (5) și (6), se consideră bunuri abandonate."

III. 6. Problematica Convenției de eșalonare din 27 decembrie 2006, încheiată între recurentă și SC B. SRL.

Recurenta înregistra la data controlului datorii către SC B. SRL în valoare de 3.785.050 RON.

Datoriile SC A. SRL către SC B. SRL reprezentau bunuri și servicii facturate de către aceasta din urmă în contabilitatea proprie, fără a fi fost înscrise în jurnalele de vânzări și cuprinse în deconturi de TVA, fără a fi declarate la organele fiscale în vederea impunerii cu privire la TVA și, prin urmare, nedeclarate ca venituri impozabile în vederea calculului impozitului pe profit.

Cu toate acestea, SC B. SRL a pretins suma de 3.785.050 RON ca fiindu-i datorată, iar reclamanta a acceptat-o.

În acest sens, reprezentantul SC B. SRL, doamna C. a purtat negocieri cu privire la reeșalonarea acestei datorii pentru perioada 1 ianuarie 2008 - 1 februarie 2015 fără a se ține seama că o parte din suma ce făcea obiectul convenției de eșalonare, respectiv suma de 604.335,76 RON reprezintă TVA de plată și care, de fapt, nu-i aparține, fiind datorată bugetului de stat și pe care administratorul SC B. SRL a uitat să o declare și să o plătească la scadență, dar pe care, cu ocazia încheierii Convenției de Eșalonare, o împarte pe o perioadă extrem de lungă de timp (10 ani), cu mult peste limitele rezonabile de eșalonare la plată a unei creanțe comerciale, și care susține reclamanta, este aducătoare de venit.

Prin Nota contabilă din data de 31 decembrie 2010, datoria evidențiată către SC B. SRL, în sumă de 3.428.360,51 RON a fost trecută din contul 401 "Furnizori", în contul 167 "împrumuturi pe termen lung". Cu alte cuvinte, SC A. SRL a dedus, pe de o parte, TVA-ul aferent livrărilor de produse și servicii facturate de către SC B. SRL iar, pe de altă parte, se finanțează cu TVA-ul neplătit de SC B. SRL la buget.

Pe de altă parte, C., fostul administrator al SC B. SRL., nu a efectuat plăți către bugetul statului din sumele restituite de către SC A. SRL Mintia cu titlu de TVA sau impozit pe profit și nu a plătit vreun impozit pe venitul astfel obținut, în calitate de persoană fizică, pentru plățile efectuate de SC A. SRL pe numele acestei persoane, după momentul radierii.

Prin urmare, prin această convenție de eșalonare, pe de o parte SC B. SRL a ascuns baza impozabilă în relația cu statul, iar recurenta, pe de altă parte, a încercat să folosească aceeași convenție pentru a-și diminua propria bază impozabilă.

Am ținut să reiterăm principalele puncte de divergență dintre părți pentru ca în final, să reiterăm câteva aspecte legate de raportul de expertiză contabilă judiciară efectuat în cauză.

III.7. Cu privire la raportul de expertiză contabilă judiciară administrat în cauză cu ocazia judecării fondului

Singurul rezultat pozitiv al expertizei administrate în cauză a fost faptul că rezultatul brut, pe fiecare an în parte, în toată perioada analizată, a fost același, atât în cazul organului de inspecție fiscală, cât și în cazul expertului contabil.

Expertul contabil judiciar a utilizat aceleași valori rezultate din diferența contului 711 - "venituri din producția stocată", fapt din care se poate trage concluzia că, în ceea ce privește modul de calcul a veniturilor a fost confirmat ca fiind corect de expertul contabil.

Diferența în ceea ce privește stabilirea obligațiilor suplimentare constă în interpretarea diferită și greșită a prevederilor legale, toate erorile expertului fiind rezultatul aplicării deficitare a prevederilor legale, de omisiunile în prezentarea completă a cadrului legal în vigoare la momentele la care au fost stabilite obligațiile suplimentare și de aplicarea netemeinică a prevederilor legale cu privire la facilitățile fiscale.

Cu toate acestea, expertiza contabilă judiciară a confirmat corectitudinea stabilirii veniturilor pentru întreaga perioadă controlată (inclusiv reverificarea) dar fără însă a stabili în mod real, pe baza legislației în vigoare pentru perioada controlată și pe baza documentelor existente, obligațiile fiscale suplimentare reale, prin interpretări greșite ale actelor normative în vigoare pentru perioada controlată, acesta fiind și motivul pentru care instanța de fond a înlăturat concluziile acestui document.

La termenul la care s-a soluționat recursul, reclamanta a depus în probațiune un set de înscrisuri apreciat ca relevant.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Instanța analizând cu prioritate motivele care ar atrage casarea hotărârii, instanța constată următoarele:

Anterior termenului din 28 ianuarie 2013, primul termen la care părțile, legal citate, ar fi putut pune concluzii, reclamantul a formulat o precizare la acțiune prin care a solicitat și obligarea pârâtei la restituirea sumei de 2.542.180 RON achitate cu titlu de obligații fiscale nedatorate.

Acest lucru rezultă și din considerentele sentinței atacate astfel că nu se poate vorbi despre nepronunțare asupra completărilor la acțiunea principală.

Pe de altă parte însă, raportat la înlăturarea concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză și ale răspunsurilor la obiecțiunile la aceasta formulate de către ambele părți procesuale se reține că acest lucru nu a fost de fel motivat în cuprinsul sentinței analizate. Fiind o probă admisă de către instanță, față de care părțile și-au adus aportul inclusiv prin obiecțiunile formulate și concluziile depuse, înlăturarea ei de plano, fără niciun argument echivalează cu o necercetare reală.

Cât privește analiza făcută de instanță prin sentință se reține că nu au fost luate în analiză toate operațiunile economice ale reclamantei-recurente care sunt a fi luate în calculul impozitului pe profit.

Astfel, instanța analizează raportat la anul 2004 doar contractul de închiriere încheiat cu SC B. SRL anunțând analiza altor cheltuieli precum chiar abator. Acest fapt se regăsește și în alte analize anuale realizate.

Cât privește datoria reclamantei față de SC B. SRL nu se poate vorbi despre abandonarea datoriei de către reprezentantul acestei societății, creanțele neputând fi incluse în clasificarea de "bunuri abandonate".

În același context, radierea societății din Registrul Comerțului conform Încheierii din 5 aprilie 2006 a Tribunalului Alba nu are nicio relevanță, asupra activului și pasivului existent, pentru care trebuie să se stabilească conform Legii nr. 359/2004 o procedură de lichidare, cu obligații de păstrare a documentelor.

De aceea nu apare justificată îmbrățișarea poziției pârâtei-intimate conform căreia, întrucât emitenta facturilor a fost dizolvată, nu se poate realiza o verificare încrucișată a acestora, cu atât mai mult cu cât ulterior se încheie între C., ca și succesoare a societății și recurentă a corecției de ordonare. Nu rezultă că autoritatea fiscală ar fi verificat nici în cursul litigiului efectuarea plăților eșalonate, pentru a se putea trage concluzia asupra caracterului simultan al actului.

Toate acestea îndreptățesc instanța de recurs că cercetarea judecătorească realizată de către instanța de fond nu a fost completă, din cuprinsul sentinței nerezultând argumentele acestei și nici analiza în concret a fiecărei sume imputate.

Cum acest lucru nu se poate realiza pentru prima dată de către instanța de recurs, fără a prejudicia părțile de un dublu grad de jurisdicție se apreciază că se impune trimiterea cauzei pentru ca instanța de fond să-și argumenteze, în mod real, decizia în raport de obiectul concret al cauzei.

Față de argumentele mai sus expuse, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (5) C. proc. civ., urmează a casa sentința, cu trimitere spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de SC A. SA Mintia împotriva Sentinței nr. 109 din 18 aprilie 2014 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 6 mai 2015.

Procesat de GGC - N