ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4792/2014

Decizia nr. 4792/2014

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința civilă nr. 5224 din 24 septembrie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis în parte cererea formulată de către reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta B.; a anulat în parte Decizia nr. 71 emisă de B. la data de 14 noiembrie 2006, Decizia de impunere nr. 9994, emisă de B. la data de 31 august 2006 și Raportul de inspecție fiscală nr. 9995, emis la data de 31 august 2006, în ceea ce privește obligația privind contribuția de 3% din valoarea ambalajelor comercializate de producători și importatori, cu excepția celor utilizate pentru medicamente, calculată pentru perioada 7 iunie 2002 - 2 octombrie 2003, în cuantum de 1.356.114 lei, precum și accesoriile aferente: 1.059.314 lei dobândă și 226.519 lei penalități de întârziere, a dispus restituirea acestor sume către reclamantă și a respins, în rest, acțiunea, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța această soluție, analizând actele și lucrările dosarului, în raport de obiectul cererii de chemare în judecată, temeiurile de drept incidente în cauză, considerentele deciziei de casare, obligatorii pentru instanța fondului, conform art. 315 alin. (1) C. proc. civ., Curtea a reținut următoarele aspecte:

În cauză nu au fost contestate aspecte de fapt, ci exclusiv aspecte legate de interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale care au reglementat sursele de constituire a B. în timp, sub aspectul incidenței reglementărilor reținute de către pârâtă asupra activității reclamantei, respectării standardelor de precizie, claritate și previzibilitate a dispozițiilor care instituiau obligații la B., precum și al consecințelor inexistenței unor norme metodologice special adoptate și publicate în M. Of. al României asupra obligațiilor principale instituite pe de o parte, precum și asupra accesoriilor, pe de altă parte, astfel încât se impune analizarea evoluției reglementărilor legale în timp, precum și a modului de reglementare al fiecăreia din cele trei categorii de obligații reținute în sarcina reclamantei.

Astfel, instanța a analizat dispozițiile legale incidente, respectiv Legea nr. 73/2000 privind B., publicată în M. Of. nr. 207 din 11 mai 2000, care a intrat în vigoare la data de 11 mai 2000 și care a suferit mai multe modificări succesive în timp, inclusiv în privința surselor de constituire a B.

Totodată, Curtea a reținut că în perioada de referință supusă controlului, respectiv 07 iunie 2002 - 31 decembrie 2005, obligațiile de plată la B. au fost reglementate în mod diferit, prin:

- O.U.G. nr. 93/2001 pentru modificarea și completarea Legii nr. 73/2000 privind B., publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 347 din 29 iunie 2001;

-

Legea nr. 293 din 15 mai 2002 privind aprobarea O.U.G. nr. 93/2001 pentru modificarea și completarea Legii nr. 73/2000 privind B., publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 390 din 7 iunie 2002;

- Legea nr. 73/2000 a fost republicată în M. Of. nr. 889 din 9 decembrie 2002;

-

O.U.G. nr. 86 din 25 septembrie 2003 pentru modificarea și completarea Legii nr. 73/2000 privind B., publicată în M. Of. nr. 694 din 3 octombrie 2003;

-

Legea nr. 333 din 8 iulie 2004 privind aprobarea O.U.G. nr. 86/2003 pentru modificarea și completarea Legii nr. 73/2000 privind B., publicată în M. Of. nr. 674 din 27 iulie 2004;

- O.U.G. nr. 196 din 22 decembrie 2005 privind B., publicată în M. Of. nr. 1193 din 30 decembrie 2005, a fost abrogată Legea nr. 73/2000 privind B., republicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 889 din 9 decembrie 2002, cu modificările și completările ulterioare.

În raport de aceste dispoziții legale, Curtea a reținut următoarele:

I. În ceea ce privește criticile reclamantei referitoare la contribuția pentru emisiile de poluanți în atmosferă, în vigoare începând cu data de 7 iunie 2002, introdusă prin Legea nr. 293 din 15 mai 2002 privind aprobarea O.U.G. nr. 93/2001 pentru modificarea și completarea Legii nr. 73/2000 privind B., publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 390 din 7 iunie 2002, la art. 9 lit. b), menținută apoi în aceeași formă, după republicare, în cuprinsul art. 8 lit. b), s-a apreciat că nu sunt întemeiate nici în ceea ce privește inexistența obligației principale de plată, determinată de inexistența unor criterii de calcul suficient de clare și previzibile pentru calculul său, nici în ceea ce privește lipsa unei culpe pentru legalitatea calculării accesoriilor pentru neplata obligației principale.

Astfel, Curtea a reținut că raționamentul reclamantei este unul greșit, iar concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză sunt nerelevante, întrucât se pornește de la premisa greșită a existenței unei obligații în sarcina autorităților de a adopta o metodologie de calcul specială pentru determinarea emisiilor de poluanți, care ar condiționa astfel data nașterii obligației de plată instituită în sarcina reclamantei, or obligația reclamantei de plată a fost prevăzută în mod clar, fiind lipsită de echivoc, certă și necondiționată de existența vreunei metodologii speciale, nici la data instituirii ei, 7 iunie 2002, când nu s-a făcut vreo referire la adoptarea unei metodologii, dar nici măcar ulterior, prin O.U.G. nr. 86/2003, când a fost introdus alin. (7) al art. 8 (fostul art. 9), care prevedea că „metodologia de calcul al emisiilor de poluanți va fi stabilită prin ordin al ministrului agriculturii, pădurilor, apelor și mediului."

Așadar, obligația de plată este una legală și necondiționată, astfel încât nici lipsa unei metodologii, nici lipsa unei astfel de metodologii aprobate după inserarea alin. (7) la art. 8, după cum nici lipsa de publicitate a Ordinului ministrului mediului și gospodăririi apelor nr. 524 din 06 mai 2000 nu sunt motive care să înlăture această obligație legală de plată stabilită în sarcina tuturor persoanelor a căror activitate genera emisii de poluanți în atmosferă, ci ar fi putut, cel mult, constitui împrejurări pe care le-ar fi putut invoca reclamanta pentru a se reține lipsa unei culpe în calcularea eronată a sumelor datorate cu acest titlu, în vederea înlăturării unei obligații la plata accesoriilor pentru diferențele de plată, împrejurare care ar fi impus ca premisă calculul și plata acestor obligații legale.

Curtea a subliniat că introducerea alin. (7) prin O.U.G. nr. 86/2003, începând cu data de 3 octombrie 2003, referitor la stabilirea metodologiei de calcul al emisiilor de poluanți prin ordin, nu are ca efect decât abilitarea legală a autorității administrației publice centrale (ministrul agriculturii, pădurilor, apelor și mediului) să emită un act administrativ cu caracter normativ având ca obiect de reglementare această metodologie, nicidecum de a transforma obligația de plată instituită anterior în una condiționată, nefiind nici măcar o obligație corelativă a autorității, astfel cum susține reclamanta.

II. În ceea ce privește obligația privind contribuția de 3% din valoarea ambalajelor comercializate de producători și importatori, cu excepția celor utilizate pentru medicamente, pentru perioada 07 iunie 2002 - 02 octombrie 2003, în cuantum de 1.356.114 lei, dobânda aferentă în cuantum de 1.059.314 lei și penalități de întârziere aferente în cuantum de 226.519 lei, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. d), astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 293 din 15 mai 2002 privind aprobarea O.U.G. nr. 93/2001 pentru modificarea și completarea Legii nr. 73/2000 privind B., publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 390 din 7 iunie 2002, până la modificarea acesteia intervenită prin O.U.G. nr. 86 din 25 septembrie 2003 pentru modificarea și completarea Legii nr. 73/2000 privind B., publicată în M. Of. nr. 694 din 3 octombrie 2003, Curtea a apreciat ca fiind întemeiate criticile reclamantei referitoare la neintrarea sa sub incidența acestor dispoziții legale, întrucât reclamanta nu a comercializat ambalaje, în sensul literar și sistematic al reglementării.

S-a apreciat că rațiunea acestei taxe, rezultată din sensul literar al termenilor folosiți, a fost de a se realiza un fond special prin taxarea operațiunilor de comercializare de ambalaje, însă ambalaje propriu-zise, comercializate ca atare, nu și produse ambalate pentru care ambalajul nu poate fi comercializat în mod separat de produsul finit, cum este situația reclamantei, care produce și comercializează țigarete, ambalate în pachete și cartușe din carton și folie de plastic.

Curtea a subliniat că această interpretare se impune și având în vedere că odată cu această taxă a fost inclusă și taxa de la art. 9 alin. (1) lit. h), care impunea taxarea cu „o cotă de 1,5% din valoarea încasată prin comercializarea produselor finite din tutun”, astfel încât fără o rațiune expresă a acestei duble reglementări, care să vizeze scopuri diferite, nu se poate reține intenția de dublă reglementare pentru aceeași operațiune, precum și că această taxă a fost modificată ulterior, devenind „o sumă de 10.000 lei/kg din greutatea ambalajelor introduse pe piața națională de producătorii și importatorii de bunuri ambalate, cu excepția celor utilizate pentru medicamente”, legiuitorul făcând trimitere în mod expres la greutatea ambalajelor aferente bunurilor ambalate introduse pe piața națională, modificare concomitentă cu suprimarea taxei de la lit. h), pe produsele finite din tutun.

Astfel, Curtea a apreciat că, dat fiind cadrul normativ de reglementare, reclamantei SC A. SRL, societate având ca obiect principal de activitate fabricarea produselor din tutun, nu i se poate pretinde, concomitent, plata taxei de la art. 9 alin. (1) lit. h) și a celei de la art. 9 alin. (1) lit. d) - „o cotă de 3% din valoarea ambalajelor comercializate de producători și importatori, cu excepția celor utilizate pentru medicamente”, pentru perioada 07 iunie 2002 - 02 octombrie 2003, rațiunea taxei prevăzute la lit. h) fiind tocmai de a se asigura protecția mediului și în privința ambalajelor rezultate din utilizarea produselor finite din tutun.

Reținând lipsa unui temei legal pentru calcularea și imputarea sumei reținute cu titlu de creanță, Curtea a înlăturat și accesoriile aferente calculate.

III. În ceea ce privește taxa prevăzută la lit. h) - „o cotă de 1,5% din valoarea încasată prin comercializarea produselor finite din tutun”, aplicabilă în aceeași perioadă, 07 iunie 2002 - 02 octombrie 2003, Curtea a apreciat că niciuna din susținerile reclamantei nu pot fi primite, pentru următoarele considerente:

a. Argumentul reclamantei referitor la lipsa de efecte și inaplicabilitatea acestei taxe, pe motiv că Legea nr. 293 din 15 mai 2002 privind aprobarea O.U.G. nr. 93/2001 pentru modificarea și completarea Legii nr. 73/2000 privind B., publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 390 din 7 iunie 2002, nu a modificat, în mod corespunzător, și art. 9

1

, astfel încât pentru această taxă nu a fost prevăzută data scadenței și nici beneficiarul acesteia, nu poate fi primită, pe de o parte întrucât dispoziția de instituire a taxei este clară, iar instituirea sa a venit în același timp cu modificarea art. 2 alin. (1) din Legea nr. 73/2000, care a prevăzut, în noua reglementare: „B. se constituie, se gestionează și se utilizează în conformitate cu prevederile prezentei legi și ale Legii nr. 72/1996 privind finanțele publice, cu modificările ulterioare.”

Astfel, chiar dacă s-ar reține teza reclamantei referitoare la inaplicabilitatea notei de subsol și a Rectificării publicate în M. Of. al României nr. 57/2003 privind aplicarea dispozițiilor art. 9

1

lit. a) - h) și nu doar lit. a) - e), Curtea a apreciat că, prin modificarea art. 2 alin. (1) și trimiterea la Legea nr. 72/1996 privind finanțele publice, cu modificările ulterioare, și în spiritul întregii reglementări, și pentru taxa instituită la lit. h) în mod evident beneficiarul era B., iar data scadenței era cea prevăzută pentru creanțele bugetare, astfel încât nu se poate susține că lipsa modificării corespunzătoare a art. 9

1

ar fi de natură să înlăture obligația reclamantei de plată a acestei taxe.

b. Argumentul reclamantei referitor la pretinsa nelegalitate a taxei instituite la lit. h) în perioada de reglementare 07 iunie 2002 - 02 octombrie 2003, întrucât încalcă principiul „poluatorul plătește", în contextul în care, activitatea de fabricare și comercializare a produselor din tutun nu este calificată ca având impact semnificativ asupra mediului, nu a putut fi reținută, cenzurarea unei dispoziții legale neputând face obiectul contenciosului administrativ, singurii în măsură să analizeze o dispoziție legală fiind instanța de contencios constituțional, în ceea ce privește constituționalitatea sa, sau Parlamentul, printr-un control de legalitate ulterior, cu consecința abrogării sau modificării acestuia, și nu instanțele judecătorești, pe calea excepției de nelegalitate, prevăzută de art. 4 din Legea nr. 554/2004, care vizează exclusiv actele administrative.

c. Argumentul referitor la dubla taxare, față de dispozițiile O.G. nr. 22/1992 pentru finanțarea ocrotirii sănătății, nu a putut fi primit, întrucât cele două acte normative au scopuri diferite, rațiunea adoptării lor vizând protejarea unor relații sociale diferite, fiind opțiunea legiuitorului de a le institui: taxa prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. h) are ca scop protecția mediului, pe când O.G. nr. 22/1992 pentru finanțarea ocrotirii sănătății a prevăzut o taxă în același cuantum, având ca scop constituirea unui fond de sănătate. Nici argumentele referitoare la excluderea taxei de 2% la fondul de sănătate din baza de calcul pentru taxa la B. nu poate fi reținut ca întemeiat, în condițiile în care art. 9 alin. (1) lit. h) face referire la valoarea încasată prin comercializarea produselor finite din tutun, astfel încât nu este admisibilă teza sa referitoare la deducerea altor taxe și rețineri legale din sumele încasate.

Cum prin acțiunea judiciară reclamanta nu a mai reluat criticile referitoare la temeiul calculării accesoriilor, pe baza principiului disponibilității în ceea ce privește problemele de drept deduse judecății, Curtea nu a mai analizat această critică din etapa contestației administrative.

Împotriva acestei hotărâri, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, atât reclamanta SC A. SRL, cât și pârâta B. au declarat recurs, invocând în drept dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

Criticile recurentei SC A. SRL au fost subsumate dispozițiilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ., solicitându-se totodată examinarea sentinței atacate sub toate aspectele în temeiul art. 304

1

C. proc. civ.

S-a apreciat că este incident motivul de modificare a sentinței, prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., deoarece:

1.- Instanța de fond a încălcat principiul certitudinii impunerii fiscale, precum și art. 11 din Legea nr. 24/2000 privind tehnica legislativă cu privire la art. 9 lit. b) din O.U.G. nr. 93/2001;

2.- Au fost aplicate greșit dispozițiile art. 59 și art. 71 din Legea nr. 24/2000, precum și dispozițiile art. 1 și 28 din Legea nr. 72/1996 privind finanțele publice, fiind încălcat principiul certitudinii fiscale cu privire la art. 9 lit. h) din O.U.G. nr. 93/2001.

În detalierea primului motiv de recurs s-au arătat următoarele:

Instanța de fond a ignorat că prin art. 9 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 93/2001 s-a introdus contribuția referitoare la „sumele încasate pentru emisiile de poluanți în atmosferă ce afectează factorii de mediu, prevăzute în Anexa nr. 1”, că anexa la care se face trimitere în textul legal nu conține elemente care să se raporteze la specificul activității societății reclamante de comercializare de produse de tutun și că în aplicarea acestui articol legiuitorul nu a emis norme de aplicare.

În acest context al inexistenței unor criterii de calcul suficient de clare și previzibile pentru calculul sumelor, nu au fost în mod justificat înlăturate concluziile raportului de expertiză contabilă din dosarul de fond - rejudecare, concluzii potrivit cărora, pentru remedierea situației, autoritățile aveau varianta fie a modificării legii sau a adoptării de norme metodologice. Dacă s-ar fi analizat aceste concluzii, împreună cu restul materialului probator, instanța ar fi observat că taxa datorată nu putea fi datorată, nefiind reglementată în mod valabil.

Totodată, prin ignorarea dispozițiilor art. 11 din Legea nr. 24/2000, instanța a făcut referire la Ordinul ministrului nr. 524/2000 afirmând că nepublicarea acestuia în M. Of. „nu înlătură obligația legală de plată stabilită”.

S-au apreciat ca nelegale și concluziile instanței în sensul că reclamanta ar fi avut la dispoziție metodologia Corinair care reprezintă „un ghid de recomandări pentru emisiile în aer” pentru a determina sumele datorate, deoarece nici aceste recomandări nu au forța juridică și ar fi profund arbitrar ca fiecare contribuabil să se orienteze după o recomandare anume sau alta, după bunul plac, cu efectul datorării unor sume diferite pentru aceleași obligații.

În dezvoltarea celui de-al doilea motiv de recurs s-a precizat că:

Prin Legea nr. 293/2003 de aprobare a O.U.G. nr. 93/2001 pentru modificarea și completarea Legii nr. 73/2000 privind B. a fost introdus art. 9 (1) lit. h) care a stabilit că veniturile Fondului de mediu se constituie din „o cotă de 1,5% din valoarea încasată prin comercializarea produselor finite din tutun”, iar după art. 9 s-a introdus art. 9

1

care conține precizări referitoare la subiectele care datorau și trebuiau să calculeze sumele prevăzute la art. 9 lit. a)-e), precum și termenul de plată, omițând a se referi și la sumele de la lit. h) din același articol. Deși această lacună legislativă putea fi remediată numai printr-o modificare a O.U.G. nr. 93/2001, contrar art. 71 alin. (2) din Legea nr. 24/2000 s-a apelat la o „rectificare” (introducerea unei note de subsol la republicarea Legii nr. 73/2000) conform căreia „trimiterile de la art. 9 alin. (1) și (2) ar trebui să cuprindă toate textele care prevăd cote procentuale, respectiv lit. a) - h) și nu numai lit. a) - e)”. O astfel de rectificare era posibilă numai în cazul unei erori materiale, deci se impune modificarea actului normativ, or, instanța a înlăturat fără temei această critică a reclamantei.

S-a apreciat ca greșit și raționamentul potrivit căruia datorită faptului că la art. 2 alin. (1) din O.U.G. nr. 93/2001 se face referire la Legea finanțelor publice nr. 72/1996, atunci legea specială (O.U.G. nr. 93/2001) care nu determină ce contribuabil și până când trebuie achitată această taxă, se completează cu legea generală anume Legea finanțelor publice, deoarece aceasta din urmă reprezintă doar cadrul general pentru modul de constituire și utilizare a banului public.

Referirea instanței de fond și la executarea creanțelor bugetare este, în opinia recurentei, tot atât de greșită, deoarece normele respective nu instituiau taxe și impozite și modul de plată al acestora, ci modul de executare a creanțelor bugetare.

O analiză corectă a aplicării art. 9 lit. h) se face prin raportare numai la O.U.G. nr. 93/2001, iar această concluzie este întărită și de suplimentul la raportul de expertiză fiscală în care se subliniază că noțiunea de „valoare încasată prin comercializarea produselor din tutun” este generală și poate să conducă la interpretări arbitrare, atât de către contribuabil, cât și de organul fiscal.

În consecință, recurenta solicită modificarea sentinței recurate în sensul admiterii acțiunii, anume că nu datorează sumele impuse de intimată în baza art. 9 lit. h) din O.U.G. nr. 93/2001.

De altfel, reiterează recurenta, în condițiile în care în aceeași perioadă a achitat și o taxă de 2% aplicată asupra veniturilor realizate din producția de tutun, după deducerea accizelor și a T.V.A., reprezentând fondul de sănătate, datorat conform O.G. nr. 22/1999, modificată și completată, în mod evident este vorba de o dublă taxare a acelorași venituri prin aplicarea concomitentă a două taxe similare ca natură juridică, ceea ce nu poate fi admis. Doar aparent veniturile pentru sănătate și cele pentru protecția mediului se referă la valori sociale diferite, căci activitatea care determină aplicarea ambelor taxe este aceeași, anume producția de tutun, deci societatea este impozitată dublu pentru același tip de activitate.

Chiar și în ipoteza în care se va considera că taxa prevăzută de art. 9 lit. h) era legal datorată, prin raportare la O.G. nr. 22/1992, fondul de sănătate trebuie exclus din baza de calcul a contribuției prevăzute de art. 9 lit. h) din Legea nr. 73/2000, în perioada18 iulie 2002-30 iunie 2003, deoarece interpretarea contrară conduce la situația aplicării unei taxe la altă taxă datorată bugetului de stat, ceea ce e inadmisibil. De aceea, recurenta-reclamantă a solicitat restituirea sumei de 10.032.767 lei, iar concluziile din suplimentul la raportul de expertiză fiscală vin în sprijinul acestei solicitări întemeiate.

Referitor la dobânzile și penalitățile de întârziere, prin acțiune s-a contestat și datorarea acestora, astfel că în mod greșit instanța a respins de plano analiza asupra accesoriilor, urmând ca în cazul admiterii recursului să fie înlăturate și accesoriile aferente.

În plus, având în vedere că legea nu prevede o scadență a plății sumelor de la art. 9 lit. h) din O.U.G. nr. 93/2001 (sumele nu erau exigibile pe parcursul anului 2002 sau 2003), accesoriile calculate trebuie înlăturate, indiferent de înlăturarea obligației principale datorate sau nu.

Prin cererea de recurs formulată de B. întemeiată în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., s-a susținut cu privire la cota de 3% din valoarea ambalajelor comercializate prevăzută de art. 9 lit. d) că baza de calcul a acesteia dar și scopul urmărit sunt diferite de contribuția prevăzută la art. 9 lit. h) de 1,5% și că, prin urmare, instanța s-a aflat în eroare când a reținut că există o dublă reglementare, motiv pentru care a admis acest capăt de cerere.

Examinând cauza prin prisma obiectului ei, a legislației aplicabile astfel cum a fost aceasta modificată și completată, a probatoriului administrat (înscrisuri), a criticilor ambilor recurenți care s-au prevalat de dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., precum și prin prisma art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte reține că recursurile sunt nefondate și le va respinge ca atare, nefiind identificate motive de reformare a sentinței aflate în control judiciar.

Așa cum se poate observa din considerentele sentinței, în fond după casare prin Decizia nr. 2100 din 8 aprilie 2009 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, judecătorul fondului a structurat și analizat toate susținerile părților, a evidențiat evoluția legislației în materia dedusă judecății pe perioada aflată în discuție (7 iunie 2002-31 decembrie 2005) punctând modificările intervenite în privința taxelor/contribuțiilor contestate, concluzionând asupra temeiniciei acțiunii numai în ceea ce privește contribuția de 3% prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 93/2001, modificată prin Legea de aprobare nr. 293 din 15 mai 2002, pentru modificarea și completarea Legii nr. 73/2000 privind B., calculată pentru perioada 7 iunie 2002 - 2 octombrie 2003, cu consecința obligării administrației pârâte la restituirea sumei de 1.356.114 lei și a sumei reprezentând accesorii aferente, respectiv 1.285.833 lei.

Obiectul acțiunii a vizat anularea Deciziei nr. 71 din 14 noiembrie 2006 prin care B. a respins contestația administrativă formulată de SC A. SRL împotriva Deciziei de impunere nr. 9994 din 31 august 2006 privind obligațiile la B. constatate în raportul de inspecție fiscală încheiat la 26 august 2006 și înregistrat la 31 august 2006, acte administrativ fiscale a căror anulare s-a cerut de asemenea, precum și obligarea autorității pârâte la restituirea, în principal a sumei de 17.484.267 lei, iar în subsidiar a sumei de 10.032.767 lei în măsura în care se va constata că taxa prevăzută la art. 9 lit. h) este reglementată, prin aplicarea corectă a bazei de calcul.

Inspecția fiscală a avut ca obiectiv verificarea modului în care SC A. SRL a evidențiat, calculat și virat obligațiile față de bugetul B. în perioada 29 iunie 2001-31 decembrie 2006, în urma constatărilor făcute fiind emisă decizia de impunere prin care s-au stabilit în sarcina societății obligații fiscale în sumă totală de 17.464.190 lei aferente perioadei 7 iunie 2002 - 31 decembrie 2005, constând în: contribuția de 3% din valoarea ambalajelor comercializate de producători și importatori, cu excepția celor utilizate pentru medicamente, pentru perioada 7 iunie 2002-2 octombrie 2003; sumele datorate de agenții economici pentru emisiile de poluanți în atmosferă, pentru perioada 7 iunie 2002-31 decembrie 2005; contribuția de 1,5% din valoarea încasată prin comercializarea produselor finite din tutun, pentru perioada 7 iunie 2002 - 2 octombrie 2003.

Ținând seama că reclamanta a contestat modul de interpretare și aplicare de către B. a prevederilor legale care au reglementat, în timp, sursele de constituire a B. (instituit prin Legea nr. 73/2000 publicată în M. Of. nr. 207 din 11 mai 2000), mai exact aspecte legate de aplicabilitatea reglementărilor reținute de pârâtă asupra activității reclamantei, de respectare a standardelor de claritate și previzibilitate a dispozițiilor care stabileau obligațiile la B., precum și de consecințele inexistenței unor norme metodologice de aplicare, în condițiile nepublicării lor în M. Of., judecătorul fondului a redat detaliat evoluția legislației aplicabile începând cu Legea nr. 73/2000 și continuând cu modificările/completările succesive intervenite pe perioada de referință, răspunzând apoi punctual și în mod judicios criticilor invocate de societatea reclamantă pentru fiecare din cele 3 obligații stabilite prin Decizia de impunere nr. 9994 din 31 august 2006. Astfel:

- Referitor la contribuția/cota de 3% din valoarea ambalajelor comercializate de producători și importatori, cu excepția celor utilizate pentru medicamente - aferentă perioadei 7 iunie 2002-2 octombrie 2003 - prevăzută de art. 9 lit. d) din O.U.G. nr. 93/2001, astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 293/2003 (în modificarea și completarea Legii privind B. nr. 73/2000), instanța a reținut că în condițiile în care societatea reclamantă comercializează țigarete, ambalate în pachete și cartușe din carton și folie de plastic, deci produse ambalate pentru care ambalajul nu poate fi comercializat separat de produsul finit și nicidecum ambalaje propriu zise, reglementarea în discuție nu îi este aplicabilă.

Interpretarea contrară, respectiv cea a pârâtei, nu poate fi acceptată cu atât mai mult cu cât reclamanta a fost taxată în temeiul art. 9 alin. (1) lit. h) din același act normativ și cu o cotă de 1,5% din valoarea încasată prin comercializarea produselor finite din tutun, pe aceeași perioadă, scopul fiind acela de a se asigura protecția mediului și în privința ambalajelor rezultate din utilizarea produselor finite din tutun. Or, așa cum reține și prima instanță, o dublă reglementare pentru aceeași operațiune nu se justifică, iar critica adusă de recurenta B. pe acest aspect nu este argumentată convingător, nu combate raționamentul prezentat, reiterându-se că nu este vorba de o dublă reglementare din moment ce și baza de calcul a celor două contribuții și scopul următor sunt diferite.

- Referitor la „sumele încasate pentru emisiile de poluanți în atmosferă ce afectează factorii de mediu, prevăzute în anexa 1”, contribuție prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 293/2002 privind aprobarea O.U.G. nr. 93/2001 pentru modificarea și completarea Legii nr. 73/2000, pentru perioada 7 iunie 2002 - 31 decembrie 2005, în mod corect instanța a înlăturat criticile reclamantei potrivit cărora obligația legală în discuție este condiționată de existența unei metodologii de aplicare/calcul, dar și de publicarea în M. Of. a Ordinului ministrului mediului și gospodăririi apelor nr. 524 din 6 mai 2000.

Aceleași critici au fost reluate de recurenta-reclamantă în cadrul celui dintâi motiv de recurs prin care se impută instanței de fond că prin soluția pronunțată a încălcat principiul certitudinii impunerii fiscale și dispozițiile art. 11 din Legea nr. 24/2000 privind tehnica legislativă, însă acestea au primit răspunsul legal și corect prin sentința analizată.

Obligația legală conținută în textul mai înainte citat este fără îndoială una precisă, clară, necondiționată. Aserțiunea reclamantei că neclaritatea decurge din faptul că legiuitorul nu stabilește mărimea materiei și modul de calcul este fundamental greșită, acesta fiind și motivul pentru care instanța fondului a înlăturat concluziile expertizei contabil desemnat în cauză cu observația că se pornește de la o premisă greșită că există obligația în sarcina autorității să adopte o metodologie de calcul pentru determinarea emisiilor de poluanți.

Atât în forma inițială, respectiv până la modificarea și completarea Legii nr. 73/2000 prin O.U.G. nr. 86/2003, cât și după acest moment la care s-a introdus la art. 8 alin. (7) „metodologia de calcul a emisiilor de poluanți va fi stabilită prin ordin al ministrului agriculturii, pădurilor, apelor și mediului”, textul legal analizat este lipsit de echivoc, iar obligația legală este necondiționată.

Nu se poate vorbi de inexistența unor criterii de calcul suficient de previzibile în condițiile în care în anexa nr. 1 intitulată „Sumele încasate pentru emisiile de poluanți în atmosferă ce afectează factorii de mediu”, la care face trimitere expresă art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 293/2001, sunt prevăzute emisiile de poluanți supuse reglementării, valoarea raportată la o unitate de măsură stabilită cantitativ, în plus societatea reclamantă avea la dispoziție metodologia Corinar, actualizată anual și publicată pe site-ul Agenției Europene de Mediu, metodologie care era de altfel preluată de Ordinul ministrului mediului și gospodăririi apelor nr. 524/2000 prin care au fost aprobate instrucțiunile privind elaborarea inventarelor de emisii ale poluanților atmosferici prezentate în anexa care face parte integrantă din ordin (depus de pârâtă la Dosarul nr. x/2/2007 al Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, filele 112-115). Așadar reclamanta avea la dispoziție elemente suficiente pentru a determina cuantumul taxelor datorate.

Nepublicarea Ordinului nr. 524 din 6 mai 2000 în M. Of., în pofida art. 11 alin. (1) din Legea privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, nu înlătură însă obligația legală de plată a sumelor prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. b) și așa cum reține și prima instanță acest aspect putea fi invocat de reclamantă în cazul în care s-ar fi considerat că ar fi fost în culpă în ce privește calculul sumelor datorate cu acest titlu și pentru înlăturarea obligații de plată a accesoriilor aferente.

- Referitor la „cota de 1,5% din valoarea încasată prin comercializarea produselor finite din tutun” prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 293/2002, pentru perioada 7 iunie 2002- 2 octombrie 2003, instanța a înlăturat, în nod corect, criticile reclamantei, critici reluate și prin cele de-al doilea motiv de recurs invocat de aceasta.

S-a susținut că prin Legea nr. 293/2000 nu a fost modificat corespunzător și art. 9

1

(„sumele prevăzute la art. 9 lit. a) - e) se plătesc până la data de 25 a lunii următoare celei în care s-a desfășurat activitatea, într-un cont de trezorerie al B.; (2) obligația calculării și vărsării sumelor rezultate din aplicarea prevederilor art. 9 lit. a)-e) revine persoanelor fizice și juridice care desfășoară respectivele activități”) și că astfel nu s-a prevăzut data scadenței acestei taxe și beneficiarul, dar această susținere nu poate fi primită în condițiile în care legiuitorul a observat această evidentă eroare materială și a procedat la rectificarea textului în conformitate cu dispozițiile art. 71 alin. (1) din Legea nr. 24/2000, rectificarea fiind publicată în M. Of. nr. 57 din 31 ianuarie 2003. S-a clarificat astfel că este vorba de „sumele prevăzute la art. 9

1

lit. a) - h)”.

Aprecierea recurentei-reclamante în sensul că în realitate era vorba de o modificare a actului normativ în sensul art. 59 din Legea nr. 24/2000 și deci nu se putea apela la o rectificare decât cu nerespectarea art. 71 alin. (2) din aceeași lege, nu este susținută cu argumente convingătoare, voința legiuitorului fiind clară, evident de a îndrepta o eroare materială strecurată în art. 9

1

, precitat.

Nelămuririle reclamantei în legătură cu data scadenței taxei în discuție și cu beneficiarul ei sunt în mod just înlăturate de prima instanță care a redat conținutul art. 2 alin. (1) din Legea nr. 73/2000 astfel cum a fost modificat prin O.U.G. nr. 93/2001 („B. se constituie, se gestionează și se utilizează în conformitate cu prevederile prezentei legi și ale Legii nr. 72/1996 privind finanțele publice, cu modificările ulterioare”) și a făcut trimitere la dispozițiile art. 9

1

cu rectificarea din M. Of., rezultând clar cine este beneficiarul și care este data scadenței acestei contribuții.

În legătură cu această ultimă taxă prevăzută de art. 9 lit. h) din Legea nr. 293/2002, reclamanta a invocat nelegalitatea ei cu motivarea că se ajunge la o dublă impunere prin raportare la O.U.G. nr. 22/1992 pentru finanțarea ocrotirii sănătății, însă această teză avansată și prin motivele de recurs nu poate fi primită. Valorile sociale ocrotite nu sunt doar aparent diferite, ci evident diferite și protejate ca atare de legiuitor prin acte normative distincte.

Având în vedere cele expuse, precum și dispozițiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 modificată și completată

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de SC A. SRL și de B. împotriva sentinței civile nr. 5224 din 24 septembrie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 11 decembrie 2014.