ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3691/2015

Decizia nr. 3691/2015

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC "A." SRL a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Călărași solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună:

- anularea Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 370 din 21 decembrie 2010, a Deciziei de impunere nr. 261 din 30 aprilie 2010, a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. 262 din 30 aprilie 2010, a Dispoziției de măsuri nr. 2972 din 30 aprilie 2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 2972 din 30 aprilie 2010;

- recunoașterea caracterului deductibil al sumei de 8.644.296 lei aferentă anului 2007, al sumei de 1.794.860 lei aferentă anului 2008 și al sumei de 4.311.519 lei aferentă anului 2009;

- suspendarea executării deciziei de impunere contestate;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Pârâtele au formulat întâmpinări în cauza prin care au solicitat respingerea acțiunii reclamantei, ca neîntemeiată.

A fost administrată proba cu înscrisuri, în cadrul căreia au fost depuse documentația care a stat la baza emiterii actelor fiscale contestate, precum și documente justificative referitoare la realitatea prestări serviciilor și destinația acestora în folosul realizării de operațiuni taxabile.

Prin încheierea de ședință din data de 06 martie 2012, instanța a respins, ca nefondată, cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. 261 din 30 aprilie 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Călărași - Activitatea de Inspecție Fiscală.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a, de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 5268 din 25 septembrie 2012, a admis, în parte, acțiunea reclamantei, și, în consecință:

- a anulat, în parte, Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 370 din 21 decembrie 2010, Decizia de impunere nr. 261 din 30 aprilie 2010, Dispoziția de măsuri nr. 2972 din 30 aprilie 2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. 2972 din 30 aprilie 2010, numai în ceea ce privește excluderea de la deducere a TVA aferentă facturilor emise de BNP C. și reținerea caracterului nedeductibil la calculul impozitului pe profit al cheltuielilor aferente facturilor emise de SC "B." SRL;

- a recunoscut reclamantei dreptul de deducere a TVA aferentă facturilor emise de BNP C., precum și dreptul de deducere a cheltuielilor aferente facturilor emise de SC "B." SRL la calculul impozitului pe profit;

- a menținut celelalte dispoziții ale actelor administrative contestate;

- a obligat pârâtele la câte 2,5 lei cheltuieli de judecată către reclamantă.

Pentru a pronunța o asemenea soluție, primă instanță a reținut următoarele:

Reclamanta a făcut obiectul unei inspecții fiscale generale derulate de Direcția Generală a Finanțelor Publice Călărași, prin care s-a verificat taxa pe valoarea adăugată aferentă perioadei 01 august 2007 - 31 decembrie 2009 și impozitul pe profit aferent perioadei 31 iulie 2007 - 30 septembrie 2009, controlul fiind finalizat prin întocmirea Raportului de inspecție fiscală nr. 2972 din 30 aprilie 2010.

Organele de inspecție fiscală au exclus de la deducere TVA în sumă totală de 93.913 lei, în temeiul prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc. coroborate cu cele ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind normele metodologice de aplicare a Codului fiscal; suma se compune din: 82.578 lei, reprezentând TVA aferentă facturilor emise de BNP C. și Societatea civilă de avocați D., pentru care societatea a prezentat numai facturi și contracte, fără a proba necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activității desfășurate; 11.319 lei, reprezentând TVA aferentă facturilor emise de SC "E." SRL, pentru prestări de servicii conform contractului, pentru care s-au prezentat anexe la facturi din care nu reiese că s-au efectuat prestări de servicii în folosul operațiunilor taxabile ale societății; 16 lei, reprezentând TVA aferentă unui bon de combustibil din care societatea a dedus TVA fără să dețină mijloace de transport proprii sau închiriate.

Prin Decizia de impunere nr. 261 din 30 aprilie 2010, Direcția Generală a Finanțelor Publice Călărași a stabilit în sarcina societății reclamante obligații fiscale suplimentare de plată, reprezentând TVA, în sumă de 93.913 lei.

În ceea ce privește impozitul pe profit, organele de inspecție fiscală au stabilit o situație diferită a veniturilor și a cheltuielilor nedeductibile, cu consecința diminuării pierderii fiscale a societății, pentru perioada 2007 - 2009, cu suma totală de 8.604.158 lei. Astfel, pentru întreaga perioadă supusa verificării, s-a considerat că nu este deductibilă suma totală de 6.185.350 lei, reprezentând cheltuieli aferente facturilor pentru onorariu asistență juridică, costuri asistență, consultanță proiect și alte costuri refacturate pentru care societatea nu a prezentat alte documente în afară de factură și contract, nefiind dovedită necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate, suma totală de 8.604.158 lei, diferența dintre veniturile din dobânzi și veniturile și cheltuielile din diferențele de curs valutar, aferente unor împrumuturi considerate de organele fiscale ca fiind acordate pe termen lung, precum și suma de 955 lei, reprezentând cheltuieli de protocol.

Prin Dispoziția de măsuri nr. 2972 din 30 aprilie 2010, Direcția Generală a Finanțelor Publice Călărași a impus societății diminuarea pierderii fiscale cumulate la data de 30 septembrie 2009 cu suma de 8.604.158 lei, iar prin Decizia privind de modificarea bazei de impunere nr. 262 din 30 aprilie 2010 aceeași autoritate fiscală a stabilit că pentru impozitul pe profit datorat de societate pe perioada 31 iulie 2007 - 30 septembrie 2009 nu s-a modificat baza de impunere.

Prin Decizia nr. 370 din 21 decembrie 2010, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a respins contestația administrativă formulată de societate.

Instanța de fond a reținut că reclamanta a probat faptul că în luna august 2007 a achiziționat două terenuri în vederea dezvoltării unui proiect imobiliar, respectiv a Centrului de Afaceri multifuncțional F.

Facturile emise de BNP C. reprezintă contravaloarea costurilor de autentificare a antecontractului și contractelor de vânzare-cumpărare a celor două terenuri, motiv pentru care reprezintă achiziții de servicii destinate a fi utilizate în folosul realizării de operațiuni taxabile de către reclamantă, respectiv în vederea dezvoltării proiectului imobiliar; în raport de dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc., reclamanta are dreptul de a deduce TVA aferentă acestor facturi.

Instanța a apreciat că reclamanta nu a dovedit faptul că i-au fost prestate servicii de asistență și consultanță juridică de către Societatea civilă de avocați D., în condițiile în care facturile pentru care s-a refuzat dreptul de deducere a TVA sunt ulterioare datei încheierii antecontractului și contractelor de vânzare-cumpărare.

Referitor la facturile emise de SC "E." SRL, instanța a reținut împrejurarea că reclamanta nu a precizat în ce s-au concretizat serviciile pretins a fi prestate de această societate pentru a se analiza dacă acestea au fost efectuate în folosul operațiunilor sale taxabile.

În mod corect a fost refuzat de către organul fiscal dreptul de deducere a TVA aferentă achiziției de combustibil de la G., în condițiile în care reclamanta nu deține mijloace de transport proprii sau închiriate.

În ceea ce privește Dispoziția de măsuri nr. 2972 din 30 aprilie 2010, curtea de apel a arătat faptul că reclamanta a făcut dovada existenței unor contracte încheiate cu Societatea civilă de avocați D., SC "E." SRL, H. SRL, și SC "B." SRL, însă nu și cu ceilalți prestatori de servicii care au emis facturi pe numele societății, considerate de organele fiscale ca reprezentând cheltuielile deductibile la calculul impozitului pe profit.

De asemenea, societatea nu a făcut dovada prestării efective a serviciilor, în condițiile în care nu a prezentat documente justificative, mai precis, situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, studii de piață, din care să rezulte necesitatea efectuării respectivelor servicii pentru desfășurarea activității, ci doar s-a limitat la simple afirmații în sensul că serviciile au fost prestate în vederea edificării Centrului de Afaceri.

În schimb, prima instanță a apreciat faptul că reclamanta a făcut dovada prestării efective a serviciilor facturate de SC "B." SRL, prin depunerea la dosar a autorizației de construire, precum și a autorizațiilor de branșamente la utilități; aceste servicii erau necesare pentru desfășurarea activității reclamantei, ele fiind destinate realizării unui proiect de investiție imobiliară.

În ceea ce privește diminuarea pierderii fiscale înregistrate de societate în perioada verificată cu cheltuieli în sumă totală de 8.604.158 lei, reprezentând diferența dintre veniturile din dobânzi și din diferențele de curs valutar și cheltuielile din diferențele de curs valutar, în opinia judecătorului fondului, în mod corect organele fiscale nu au acordat deductibilitate acestor cheltuieli având în vedere faptul că împrumuturile acordate de asociați pe termen scurt nu au fost rambursate în termen de un an, situație care a impus reconsiderarea conținutului economic al tranzacțiilor respective, fiind considerate împrumuturi pe termen lung.

În fine, prima instanță a reținut faptul că reclamanta nu au formulat niciun fel de critici de nelegalitate și netemeinicie în legătură cu Decizia de modificare a bazei de impunere nr. 262 din 30 aprilie 2010.

3.1. În recursul său, reclamanta a solicitat modificarea în parte a sentinței, în sensul admiterii în totalitate a acțiunii, cu cheltuieli de judecată.

În primul motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 304 pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că hotărârea judecătorească atacată este lipsită de suport juridic, întrucât:

- casele de avocatură emit facturile ulterior datei prestării serviciilor și nu există nicio dispoziție legală care să oblige la emiterea și încasarea facturilor anterior efectuării prestației;

- facturile fiscale emise de Casa de avocatură D. și Asociații trebuiau raportate la data contractului de asistență juridică în baza căruia au fost emise, iar nu la data contractelor de vânzare-cumpărare a terenurilor;

- instanța nu a ținut seama de dispozițiile art. 35 din Legea nr. 51/1995 privind exercitarea profesiei de avocat care reglementează caracterul strict confidențial al contractelor de asistență juridică; orice mențiune în plus pe facturile fiscale de către casa de avocatură ar fi reprezentat încălcarea acestei norme;

- împrejurarea că antetul Casei de avocatură D. și Asociații apare în preambulul antecontractelor și contractelor de asistență juridică și că aceste servicii au fost plătite fac dovada clară a existenței și veridicității acestora, orice mențiune în plus pe facturile fiscale neavând nicio relevanță; ca atare, TVA-ul aferent serviciilor prestate de această casă de avocatură este deductibil în mod legal.

În cel de al doilea motiv de recurs, întemeiat în drept pe prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta a arătat că hotărârea a fost pronunțată cu aplicarea greșită a legii, deoarece nu s-a avut în vedere imposibilitatea obiectivă a societății de a prezenta în faza judiciară a litigiului dovada împrumuturilor pe termen scurt, actele aflându-se la Londra, la sediul G. unde fac obiectul unui control de audit.

3.2. În recursurile lor, pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Călărași au solicitat modificarea, în parte, a sentinței atacate, în sensul respingerii acțiunii reclamantei.

În condițiile în care pârâtele au formulat critici de nelegalitate comune, instanța va proceda la prezentarea și la analizarea acestora în mod grupat.

În motivarea căilor de atac, încadrate în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurentele au susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, deoarece:

- recurenta-reclamantă nu are drept de deducere a TVA aferentă facturilor emise de BNP C., în condițiile în care nu aprobat necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate;

- recurenta-reclamantă nu are drept de deducere la calculul profitului impozabil în privința cheltuielilor aferente facturilor emise de SC "B." SRL, având în vedere că nu a demonstrat necesitatea efectuării respectivelor servicii pentru desfășurarea activității pe bază de documente probatorii.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți, dar și din oficiu, în baza art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursurile nu sunt fondate.

Controlul judiciar declanșat de recurenta-reclamantă are ca obiect verificarea legalității:

- Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 370 din 21 decembrie 2010, a Deciziei de impunere nr. 261 din 30 aprilie 2010, a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. 262 din 30 aprilie 2010, a Dispoziției de măsuri nr. 2972 din 30 aprilie 2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 2972 din 30 aprilie 2010.

Prima instanță a admis, în parte, acțiunea reclamantei, pentru argumentele prezentate la pct. I.2 din decizia de față.

Soluția instanței de fond este corectă, fiind împărtășită și de instanța de control judiciar.

Reevaluând ansamblul materialului probator în cauză prin prisma dispozițiilor legale incidente și răspunzând la criticile formulate în calea de atac, Înalta Curte reține următoarele:

1.1. Referitor la recursul declarat de reclamantă

1.1.1. Prima instanță a confirmat soluția administrativă adoptată de organul fiscal prin actele administrativ fiscale contestate în cauză și a reținut faptul că recurenta-reclamantă nu are drept de deducere a TVA aferentă facturilor emise de Casa de avocatură D. și Asociații, în condițiile în care partea nu a probat că i-au fost prestate servicii de consultanță juridică, facturile prezentate fiind ulterioare momentului încheierii antecontractului și contractelor de vânzare-cumpărare.

Recurenta-reclamantă a susținut că efectuarea mențiunilor solicitate de organul fiscal pe facturile analizate ar conduce la nerespectarea dispozițiilor art. 35 din Legea nr. 51/1995 privind exercitarea profesiei de avocat.

În raport de dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc. (forma în vigoare în perioada de referință), al căror conținut a fost redat în considerentele sentinței atacate, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA datorată sau achitată aferentă bunurilor care au fost sau urmează a fi livrate, trebuie îndeplinite cumulativ două condiții:

- achizițiile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile;

- deținerea unei facturi care să cuprindă elementele prevăzute la art. 155 alin. (5) C. fisc.

Înalta Curte reține, la rândul său, faptul că recurenta-reclamantă nu a făcut dovada prestării serviciilor de consultanță juridică de către casa de avocatura aflată în discuție.

Astfel, partea nu au prezentat documentele nominalizate în anexa nr. 4 la RIF, în condițiile în care instanța de control judiciar, în baza prevederilor art. 305 C. proc. civ., a încuviințat proba cu înscrisuri, a acordat trei termene de judecată pentru administrarea acesteia și chiar a suspendat cauza aproape un an din acest motiv, în temeiul art. 155

1

C. proc. civ.

1.1.2. De asemenea, instanța de fond a reținut faptul că recurenta-reclamantă nu a făcut dovada prestării efective a serviciilor de către SC "E." SRL, H. SRL și a împrejurării că acestea au fost destinate realizării de operațiuni taxabile.

Înalta Curte constată aceeași situație ca cea prezentată la punctul anterior, partea neprezentând la dosar actele necesare pentru a face dovada deductibilității TVA- ului.

În concret, recurenta a depus doar contractul de prestări servicii și actul adițional la acesta încheiate cu SC "E." SRL, având un obiect cu caracter general, respectiv "realizarea de proceduri interne de control și de eficientizare a bugetului, asistența privind planificarea, organizarea eficientă și controlul, managementul informației, studierea pieței și sondaj, analiza statistică a rezultatului, înregistrarea de operațiuni financiare și analiza bugetară."

Nu au fost prezentate situații de lucrări, rapoarte de lucru, studii de piață, care să probeze realitatea și necesitatea acestor servicii nominalizate în contract.

În ceea ce privește relația comercială derulată cu H. SRL, recurenta-reclamantă a depus Contractul de servicii de consultanță nr. CV 2007 0043 din 19 noiembrie 2007, având ca obiect efectuarea unei expertize pentru o proprietate de 12.657 mp, situată în București, într-un termen de 15 zile lucrătoare de la data de început agreată în anexa 2 la contract, respectiv 05 decembrie 2007.

La dosarul cauzei a fost atașat un studiu care, însă, nu a fost redactat de către H. SRL, nu este datat, fiind astfel încălcată cerința impusă de pct. 2.1. - 2.2. din contractul anterior nominalizat; în plus, nu a fost prezentat actul în baza căruia a fost întocmit studiul.

În fine, semnificativ este și faptul că în perioada 2008 - 2009 cifra de afaceri a societății recurente a fost "0", situație în care nu se justifică efectuarea unor astfel de cheltuieli în scopul realizării activității părții.

1.1.3. O altă critică formulată de recurenta-reclamantă se referă la faptul că prima instanță nu a avut în vedere imposibilitatea obiectivă a societății de a prezenta în faza judiciară a litigiului dovada împrumuturilor pe termen scurt, actele aflându-se la Londra, la sediul G. unde fac obiectul unui control de audit.

În cauză nu s-a contestat faptul că recurenta-reclamantă a considerat diferența dintre cheltuielile de curs valutar și veniturile din diferențele de curs valutar ca fiind aferente unor împrumuturi acordate de asociați pe termen scurt, sub un an; cu toate acestea, împrumuturile respective nu au fost rambursate în termenul prevăzut, respectiv acela de maxim un an.

În această situație, în mod corect atât organul de control fiscal cât și prima instanță au considerat că devin incidente prevederile art. 11 alin. (1) C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, care permit reaprecierea conținutului economic al tranzacțiilor nominalizate ca fiind, în realitate, împrumuturi pe termen lung.

Este de observat faptul că, la data de 31 decembrie 2007, capitalurile proprii ale societății recurente aveau valori negative, mai precis, - 8.654.369 lei - așa cum rezultă din analiza efectuată de organele fiscale asupra bilanțului contabil încheiat la data anterior precizată, depus sub nr. 6636 din 29 mai 2008 la Administrația Finanțelor Publice a orașului Lehliu gară. În această situație, devin incidente prevederile pct. 60 din Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora în cazul în care capitalul propriu are o valoare negativă, cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar sunt nedeductibile fiscal și se reportează în perioada următoare.

Mai mult decât atât, nici în faza judiciară a recursului partea nu a prezentat contractele de împrumut, precum și acte din care să rezulte situația împrumuturilor la data de 31 decembrie 2009, deși proba i-a fost încuviințată de instanță.

1.2. Referitor la recursul declarat de pârâte

1.2.1. Recurentele au susținut faptul că partea adversă nu are drept de deducere a TVA aferentă facturilor emise de BNP C., în condițiile în care nu aprobat necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Înalta Curte apreciază că această critică nu este fondată: facturile reprezintă contravaloarea serviciului de autentificare a antecontractului și contractelor de vânzare-cumpărare a celor două terenuri achiziționate de societate, fiind vorba despre achiziții de servicii destinate a fi utilizate în folosul realizării de operațiuni taxabile de către recurenta-reclamantă, mai precis, în vederea dezvoltării proiectului imobiliar F.

1.2.2. O altă critică formulată de recurente vizează reținerea caracterului deductibil la calculul impozitului pe profit al cheltuielilor aferente facturilor emise de SC "B." SRL, având în vedere că nu s-a demonstrat necesitatea efectuării respectivelor servicii pentru desfășurarea activității pe bază de documente probatorii.

Instanța de control judiciar apreciază că nici această critică nu poate fi primită, în condițiile în care între părți s-a încheiat Contractul de prestări servicii nr. 9 din 02 decembrie 2008 având ca obiect obținerea autorizației de construire a clădirii care face obiectul investiției, precum și a autorizațiilor pentru branșamente utilități, precum și actul adițional nr. 1 la contract. Serviciul a fost prestat prin obținerea Autorizației de construire nr. 33 din 23 aprilie 2010 emisă de primarul sectorului 4 București, act necesar pentru realizarea obiectivului de investiții mai sus nominalizat.

Pe cale de consecință, Înalta Curte, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta SC "A." SRL și de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Călărași, împotriva Sentinței civile nr. 5268 din 25 septembrie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 18 noiembrie 2015.

Procesat de GGC - NN