ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 744/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Sesizarea instanței de fond

Prin cererea adresată Curții de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. „A” România SA a solicitat, în contradictoriu cu DGAMC din cadrul ANAF și DGSC – ANAF, anularea parțială  a Deciziei de impunere nr.F-MC 308/ 25.06.20122 și a Raportului de inspecție fiscală F-MC 168/ 25.06.2012 emise de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce privește stabilirea obligației suplimentare de plată a sumei totale de 1.356.519 lei (debit principal TVA în cuantum de 503.216 lei și penalități în cuantum de 853.303 lei), anularea Deciziei nr.424/ 29.10.2012 emisă de pârâta DGSC, prin care s-a respins contestația formulată împotriva actelor fiscale menționate mai sus, restituirea sumei totale de 1.356.519 lei, formată din 503.216 lei cu titlu de debit principal(TVA) și suma de 853.303 lei cu titlu de majorări de întârziere calculate până la data de 15.06.2012 și obligarea pârâtelor la cheltuielile de judecată.

Prin Sentința civilă nr.582/ 19.02.2014 a Curții de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a fost respinsă cererea reclamantei S.C. „A” România SA ca nefondată.

În esență, instanța de fond a reținut că toate motivele de nulitate invocate de reclamantă sunt nefondate și au vizat:

- stabilirea în mod aleatoriu și nemotivat a unor bunuri din cele listate în anexa la factura nr.3537532, bunuri cărora li s-a refuzat aplicarea măsurilor de simplificare;

- faptul că organele fiscale au dat efecte juridice din punct de vedere al TVA unei clasificări prevăzute de HG nr.2139/2004 care reglementează impozitul pe profit;

- s-a făcut o interpretare greșită a legii și s-a aplicat legea la o situație de fapt stabilită incomplet;

- organele fiscale au încălcat flagrant principiul neutralității TVA;

- organele fiscale au dispus în mod nelegal suspendarea inspecției fiscale pentru 4 luni, perioadă pe care nu ar fi trebuit din acest motiv să calculeze penalități aferente debitului principal.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta S.C. „A” SA și s-a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

În cadrul motivelor de recurs recurenta a făcut o scurtă prezentare a litigiului și au fost formulate următoarele motive de recurs:

Motivul de recurs ce vizează respingerea argumentului întemeiat pe faptul că „A” România SA avea și dreptul corelativ de deducere al aceleiași taxe pe valoare adăugată pe care trebuia s-o achite în temeiul actelor fiscale contestate

, fiind invocat art.488 alin.1 pct.6 Cod procedură civilă.

Prima instanță nu a analizat pe fond argumentul invocat, mărginindu-se să copieze literal ceea ce au reținut organele fiscale.

S-a arătat că nu a invocat operarea unui transfer de activitate (cu ocazia fuziunii) pentru a preîntâmpina stabilirea TVA în sarcina „A” România SA, așa cum greșit au reținut atât organele fiscale și prima instanță, ci a invocat că imposibilitatea impunerii TVA derivă din faptul că tot „A” România SA are un drept corelativ de deducere al aceleiași TVA în calitate de succesor universal privind drepturile și obligațiile TVA ale cumpărătoarei „AB” SA.

Dacă ANAF impunea vânzătorului obligația de a colecta TVA, tot ANAF trebuia să recunoască dreptul corelativ de deducere a aceleiași TVA și cumpărătorului.

Motivarea instanței de fond tinde să combată o teză nesusținută de reclamantă, deoarece aceasta nu a susținut că era nelegală stabilirea obligației de a achita TVA pentru că s-ar fi produs un transfer în cadrul fuziunii (pentru care nu s-ar fi aplicat TVA).

Conform art.128 alin.7 Cod fiscal, fuziunea se califică drept transfer de business din perspectiva TVA, respectiv nu reprezintă o livrare de bunuri pentru scopuri de TVA și ca atare nu se aplică TVA în legătură cu elementele de transfer ca parte a acestei operațiuni, dar acest aspect nu este esențial în cauză, ci doar efectul fuziunii care constă în aceea că beneficiarul transferului realizat cu ocazia fuziunii (în speță „A” România SA) preia toate drepturile și obligațiile privind TVA ale cedentului (în speță „AB” SA) existente la data fuziunii.

S-a spus că organele fiscale și prima instanță au ignorat în mod vădit principiul de bază privind TVA, respectiv neutralitatea fiscală.

Motivul de recurs referitor la stabilirea aleatorie și nemotivată a unor bunuri din cele listate în Anexa la Factura nr.3537532, pentru că motivarea primei instanțe este complet străină de argumentul invocat –

motiv prevăzut de art.488 alin.1 pct.6 Cod procedură civilă .

Cu privire la argumentul primei instanțe în sensul că cerința motivării nu impune o motivare exhaustivă sau detaliată s-a apreciat că această afirmație este validă, însă în speță simpla indicare a HG nr.2139/2004 nu este suficientă pentru a clarifica de ce s-au ales cele 4 bunuri din totalul celor 13 mijloace fixe.

Recurenta susține că HG nr.2139/2004 este incident în legătură cu toate cele 13 bunuri listate în factura relevantă, dar că el produce efecte doar în materia impozitului pe profit.

Având în vedere că toate cele 13 bunuri listate în anexa facturii erau clasificate de către recurentă ca mijloace fixe (pentru scopuri de impozit pe profit) selecția făcută de ANAF între aceste bunuri apare ca nemotivată, întrucât simpla indicare a HG nr.2139/2004 nu oferă niciun adaos de claritate, ceea ce a împiedicat însăși prima instanță să verifice transparența selecției.

Motivul de recurs cu privire la faptul că aplicarea legii s-a făcut cu ignorarea împrejurării esențiale că a existat o singură livrare precum și a scopului economic al livrării,

motiv de recurs prevăzut de art.488 alin.1 pct.8 Cod procedură civilă.

A fost criticată soluția instanței de fond pentru că a înlăturat în mod nemotivat aplicabilitatea speței publicate pe site-ul Ministerului Finanțelor Publice (a cărei premisă este similară cu cea din prezenta cauză) și se tăgăduiește, în mod absolut ilogic și în pofida evidenței, faptul că mijloacele fixe alese de organele fiscale ar fi părți componente ale imobilului vândut.

S-a spus că respectivele bunuri sunt simultan și mijloace fixe (clasificare relevantă pentru conceptul fiscal de impozit pe profit) și părți componente ale clădirii (clasificare relevantă din perspectiva TVA), niciuna din clasificări neexcluzând-o pe cealaltă, așa cum în mod greșit a reținut prima instanță.

Deși instanța de fond a reținut că prevederile Codului fiscal se aplică cu prioritate față de HG nr.2139/2004, recurenta consideră că nici nu se pune problema stabilirii priorității aplicabilității celor două acte normative tocmai pentru că ele se pot aplica simultan, pentru că un bun poate fi, în același timp, clasificat ca parte componentă a unei clădiri și ca mijloc fix.

Argumentul organelor fiscale întemeiat pe clasificare contabilă a respectivelor bunuri nu are nicio înrâurire asupra faptului că acestea au fost încorporate în clădirea vândută, susține recurenta.

Prima instanță a ignorat jurisprudența CEJ și chiar practica organelor fiscale române (afișată pe site-ul Ministerului Finanțelor) care interzic separarea artificială a unei tranzacții.

Motivul de recurs ce vizează faptul că prima instanță nu a aplicat legea în mod corect cu privire la obligarea organelor fiscale de a avea în vedere toate circumstanțele edificatoare și de a realiza o recalificare a unei tranzacții doar în considerarea acestor circumstanțe –

motiv de recurs prevăzut de art.488 alin.1 pct.6 și 8 Noul Cod procedură civilă

Instanța nu a ținut seama de împrejurarea edificatoare pentru corecta stabilire a situației fiscale: faptul că mijloacele fixe s-au vândut împreună cu clădirea și terenul și nu separat de acestea, context complet ignorat de organele fiscale, deși instanța de fond a considerat că nu s-au arătat în concret care sunt circumstanțele edificatoare ignorate de organul fiscal.

Organele fiscale nu au avut în vedere niciunul dintre criteriile esențiale în vederea stabilirii unicității tranzacției, respectiv:

- scopul economic al acestei tranzacții, respectiv că „AB” achiziționează acest imobil alcătuit din teren, clădiri, mijloace fixe încorporate în aceste clădiri pentru exploatare industrială, astfel că aceste clădiri nu ar putea deservi activitatea industrială în absența tuturor acestor mijloace fixe încorporate și care deservesc clădirile în discuție;

- faptul că mijloacele fixe vândute ca element accesoriu clădirilor în care sunt încorporate nu constituie pentru „AB” SA, în calitate de client, un scop  în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de obiectul principal al achiziției, respectiv clădirile industriale achiziționate de la „A” România SA împreună cu terenul pe care sunt situate.

Motivul de recurs privind greșita validare de către prima instanță a efectelor date eronat de organele fiscale clasificării cuprinse în HG nr.2139/2004 în materie de TVA.

În materie de TVA/ taxarea inversă, definiția noțiunii de „clădire” este cea prescrisă de art.160

1

și art.65

1

din Normele metodologice, acesta nefiind într-o relație de suprapunere cu grupa 1 de mijloace fixe amortizabile (în care sunt cuprinse construcțiile) stabilită de HG nr.2139/2004.

A accepta ca validă raportarea (nemotivată) a organelor fiscale la prevederile HG nr.2139/2004 ar însemna a adăuga la lege, respectiv la art.160

1

Cod fiscal și art.65

1

din Normele metodologice, ceea ce este inadmisibil, arată recurenta.

Prima instanță s-a limitat să înlăture de la aplicare art.160

1

Cod fiscal și art.65

1

din Normele metodologice doar pentru că a avut în vedere faptul simplei vânzări a unui mijloc fix, fără a observa că acesta nu se vindea separat ci împreună cu imobilul în care fusese încorporat, la funcționalitatea căruia servea.

Dacă mijlocul fix nu era încorporat în clădire și s-ar fi realizat o vânzare a respectivului mijloc fix, respectiva livrarea ar fi fost purtătoare de TVA și nu beneficia de măsurile de simplificare, astfel că prima instanță a interpretat greșit legea înlăturând dispozițiile invocate de la aplicare.

Motivul de recurs ce vizează greșita aplicare a legii privind motivele suspendării inspecției fiscale.

Inspecția fiscală a fost suspendată timp de mai mult de 4 luni (06.02.2012 – 25.06.2012) pentru pretinsa efectuare a unor controale încrucișate la două „societăți”, dar cercetând acel referat se constată că acestea erau chiar punctele de lucru ale recurentei (Zalău Anvelope – fostă Silvania SA și Zalău Cord – fostă „AB” SA).

Prin definiție, controlul încrucișat presupune proceduri de control la alte entități și, de aceea, s-a ajuns la crearea unui motiv artificial de suspendare a inspecției și s-ar impune exonerarea recurentei de obligația de plată a majorărilor pentru perioada când a fost suspendată nelegal inspecția.

Instanța de fond a înlăturat aceste susțineri și a arătat că art.2 din Ordinul nr.14/2010 nu definește noțiunea de control încrucișat și nimic nu împiedică aplicarea suspendării și pentru efectuarea controlului la alte puncte de lucru ale reclamantei.

Hotărârea instanței de fond este nelegală pentru că a interpretat și aplicat greșit legea în ceea ce privește cauzele de suspendare a inspecției fiscale, motiv de recurs prevăzut de art.488 alin.1 pct.8 Cod procedură civilă.

Recurenta susține că art.97 alin.1 lit.b) Cod procedură fiscală prevede că acest tip de control constă în verificarea documentelor și operațiunilor impozabile ale contribuabililor, în corelație cu cele deținute de alte persoane, or, punctele de lucru nu se încadrează în sfera noțiunii de „

persoană

”.

S-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare, fiind invocate dispozițiile art.488 alin.1 pct.5, 6 și 8 și art.497 Cod procedură civilă.

Intimata ANAF a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Recurenta a solicitat administrarea probei cu înscrisuri, respectiv adresa nr.669526/ 27.08.2014 emisă de Direcția Generală de Legislație Cod Fiscal și Reglementări Vamale din cadrul Ministerului Finanțelor Publice.

Prin Încheierea din 30.09.2015 a Înaltei Curți de Casație – Secția contencios administrativ și fiscal s-a admis în principiu recursul și s-a dispus soluționarea cauzei cu citarea părților, potrivit art.493 alin.7 Cod procedură civilă.

După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte va admite recursul declarat dar pentru următoarele considerente:

Instanța de fond a fost învestită cu soluționarea acțiunii în anularea parțială a Deciziei nr.308/ 25.06.2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr.168/ 25.06.2012 emisă de DGAMC în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare în sumă totală de 1.356.519 lei (din care 503.216 lei TVA și 853.303 lei – penalități), anularea Deciziei nr.424/ 20.10.2012 emisă de ANAF – DGSC prin care s-a respins contestația împotriva actelor fiscale, restituirea sumei de 1.356.519 lei și obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Obligațiile suplimentare fiscale au fost stabilite în următoarele împrejurări:

La data de 27.04.2006 s-a încheiat Contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 3628 /27.04.2007 de BNPA Crecan, prin care vânzătoarea „A” România SA a transferat către cumpărătoarea „AB” SA dreptul de proprietate asupra "imobilului situat în municipiul Zalău, str. Lupului nr. 43, jud Sălaj, format din teren intravilan în suprafață de 80 ha 2324 mp, cu stație de transformare 110KV/20 KV, cabină poartă, clădire birouri si punct sanitar, stație răcire apă recirculată, hală producție RCD si birouri, 3 posturi de transformare 20 KV 380 KV, clădire cu vestiare si grupuri sanitare la parter, laborator si cantina la etaj, clădire mentenanță si fluide cu sala încărcare baterii, spațiu vama, bazin incendiu, sala pompe incendiu, camera cazane, stație de tratare a apelor reziduale".

Pentru a încasa prețul vânzării, vânzătoarea „A” România SA a emis trei facturi diferite, după cum urmează: 1. Factura nr. 3537523/ 22.12.2006 - teren în suprafața de 92324 mp; 2. Factura nr. 3537524/ 22.12.2006 - clădiri, conform anexei la respectiva factura; 3. Factura nr.3537532/ 22.12.2006 - mijloace fixe conform anexei la respectiva factura.

Prezenta cauza vizează obligațiile suplimentare de plata stabilite de organele fiscale în ce privește ultima factură din cele indicate. Factura nr. 3537532 poarta mențiunea "Vânzare mijloace fixe" conform anexa, la rubrica preț menționându-se suma de 29.477.709 lei. Cercetând anexa facturii respective, se observă că factura corespundea unor elemente care au fost clasificate de „A” România SA, în baza prevederilor HG nr.2139/ 2004, ca si construcții speciale din punct de vedere al amortizării fiscale care trebuie avută în vedere la calculul impozitului pe profit, respectiv:

a) Amenajări exterioare

b) Stație de înaltă tensiune 110

c) Stație de tratare a apei

d) Cos de fum

e) Turn de răcire

f)

Rețele de telecomunicații clădire

g) 3 posturi de transformare 20KV

h) Construcții anexe pentru interior

i) 2 Conducte exterioare

j)

5 instalații de aer comprimat

k)

instalație de răcire apă industrială

l

) instalație transport gresă

m) Terasamente.

Organele de inspecție au ales din lista construcțiilor speciale din anexa facturii câteva elemente (a căror valoare totala este de 2.648.505 lei), pentru care au stabilit apoi că se încadrează în "grupa 2. Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații" și pentru care s-a decis inaplicabilitatea măsurilor de taxare inversă, respectiv cele de la literele f), j), k) și l).

La data de 25.06.2012 s-au emis Raportul de inspecție fiscală F-MC 168, precum si Decizia de Impunere F-MC 308, prin care organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare de plată după cum urmează:

-debit principal în cuantum de 953.095 lei;

-majorări de întârziere aferente perioadei   01.01.2006 - 15.06.2012 în cuantum de 1.270.655 lei;

-penalități de întârziere aferente perioadei 01.07.2010 - 15.06.2012 în cuantum de 142.964161 lei.

Reclamanta a înțeles să conteste stabilirea următoarelor obligații de plată:

-suma de 503.216 lei, reprezentând TVA de colectat aferent facturii nr.3537532/ 22.12.2006;

-suma de 853.303 lei cu titlu de penalități aferente TVA de la punctul anterior, calculate pentru perioada 01.01.2007 - 15.06.2012.

Reclamanta a formulat contestație fiscala împotriva Deciziei de Impunere si a Raportului de Inspecție, aceasta fiind soluționată de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin Decizia nr.424/ 29.10.2012, comunicată reclamantei în 30.10.2012.

Motivele de nelegalitate invocate de reclamantă au fost respinse de către instanța de fond, iar în recurs a fost criticată soluția instanței de fond pentru mai multe motive.

Motivul de recurs ce vizează motivarea străină de natura pricinii în legătură cu motivul de nelegalitate al încălcării principiului neutralității TVA

Instanța de fond a reținut, în legătură cu argumentul reclamantei privind respingerea dreptului de deducere exercitat de „A” România SA în calitate de cumpărător al mijloacelor fixe, că operațiunea în cauză este o vânzare de mijloace fixe și nu o operațiune de transfer cu ocazia fuziunii, așa încât intră sub incidența TVA, iar recurenta susține că această motivare este străină de natura pricinii, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art.488 alin.1 pct.6 Cod procedură civilă .

Art.488 alin.1 pct.6 Cod procedură civilă prevede că hotărârea este nelegală când „nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura pricinii”.

Textul se referă la mai multe ipoteze: lipsa motivării, motivarea contradictorie sau când hotărârea cuprinde motive străine, dar pentru că instanța de fond ar fi respins un argument printr-o motivare străină de natura pricinii nu se poate dispune casarea cu trimitere spre rejudecare, ci instanța de recurs va analiza dacă argumentul său poate fi reținut sau nu.

De fapt, recurenta susține că se impune anularea actelor contestate deoarece „A” România SA ar avea un drept de deducere corelativ în calitatea sa de succesor universal privind drepturile și obligațiile de TVA ale cumpărătoarei „AB” SA.

Argumentul recurentei nu poate fi reținut pentru că, în cazul în care livrarea era purtătoare de TVA și vânzătorul trebuia să colecteze TVA, nu pot fi anulate actele fiscale prin care s-ar fi stabilit obligația fiscală pentru necolectarea TVA numai pentru că societatea ar fi dobândit dreptul de deducere al TVA ulterior.

Obligația de colectare a TVA ar fi intervenit în decembrie 2006, iar fuziunea „A” România SA cu „AB” SA s-a produs în decembrie 2008 și, așa cum chiar recurenta o recunoaște, abia de la acel moment „A” România SA a preluat toate drepturile și obligațiile „AB” SA, inclusiv dreptul de deducere a sumei de TVA în cuantum de 503.216 lei, astfel că nu se poate dispune anularea actelor fiscale pentru acest argument.

Oricum, în prezenta cauză se analizează dacă în anul 2006 reclamanta S.C. „A” România SA avea obligația de plată a TVA, iar problema dreptului de deducere a TVA ca urmare a fuziunii din 2008 dintre S.C. „A” România SA și „AB” SA ar fi o chestiune ce s-ar discuta ulterior, în cazul în care obligația de plată a TVA s-ar confirma.

Motivul de recurs ce vizează stabilirea aleatorie și nemotivată de către ANAF a unor bunuri din cele listate în Anexa la factura nr.3537532

– pentru că motivarea instanței de fond este complet străină de argumentul invocat, motiv prevăzut de art.488 alin.1 pct.6 Cod procedură civilă.

În fața instanței de fond s-a susținut că se impune anularea actelor fiscale contestate deoarece organele de inspecție au ales din lista celor 13 mijloace fixe un număr de 4, fără a motiva de ce le-a selectat pe acestea din totalul celor 13 din anexa facturii, deși toate sunt mijloace fixe.

Prima instanță a respins aceste argumente pentru că organele fiscale ar fi motivat alegerea făcută și că cerința motivării nu impune o analiză exhaustivă sau detaliată în profunzime, iar precizarea HG nr.2139/2004 reprezintă indicarea chiar a criteriului de selecție avut în vedere de organul fiscal.

Acest motiv de recurs este fondat având în vedere tocmai faptul că organele fiscale nu au motivat de ce au ales 4 din cele 13 bunuri înscrise în anexa la factura nr.3537532 și pentru vânzarea cărora se impune colectarea TVA.

Nemotivarea  unui act  administrativ fiscal poate conduce la anularea acestuia pentru că, în lipsa argumentelor  organului fiscal, contribuabilul nu  este în măsură să-și  orienteze  conduita, fiind  nevoit  să speculeze  asupra posibilelor  motive pe care  acesta  le-a  avut în  vedere atunci   când l-a emis .

În lipsa motivării controlul de legalitate pe care îl  înfăptuiește  instanța  de contencios  administrativ devine  imposibil  de  exercitat în contextul  în care   nu   sunt  cunoscute motivele pentru care a fost emis un asemenea act.

Chiar dacă legea nu prevede expres că nemotivarea atrage anularea  actelor administrative fiscal,  nulitatea  reținută  intră  în  sfera  celor  virtuale, care  rezultă din scopul reglementării: protejarea  contribuabilului de exercitarea abuzivă a dreptului de  apreciere de  către organele  fiscal.

Nu se poate susține că precizarea HG nr.2139/2004 reprezintă indicarea criteriului de selecție avut în vedere de organul fiscal, deoarece toate cele 13 bunuri listate în anexa facturii erau clasificate de reclamantă ca mijloace fixe, chiar dacă pentru scopuri de impozit pe profit.

De aceea, se impunea ca organele fiscale să indice motivul pentru care din cele 13 mijloace fixe numai pentru 4 s-a prevăzut obligația de plată a TVA, iar pentru restul nu se impunea plata TVA.

Motivul de recurs ce vizează greșita aplicare a legii privind unicitatea tranzacției și a imposibilității separării artificiale a tranzacției în ceea ce privește TVA, motiv de recurs prevăzut de art.488 alin.1 pct.8 Cod procedură civilă și aplicabilitatea art.160

1

Cod fiscal

Față de apărările reclamantei în privința separării artificiale a unei singure livrări și aplicarea unor regimuri diferite de TVA, instanța de fond a arătat că dacă o tranzacție privește mai multe categorii de bunuri supuse unui regim juridic diferit din punct de vedere al TVA, atunci se pot aplica măsuri diferite pentru TVA, fără a se realiza o divizare a operațiunii în mod artificial și că mijloacele fixe excluse de organul fiscal de la aplicarea măsurilor de simplificare nu pot fi încadrate la categoria elementelor componente ale imobilului, aceste bunuri încadrându-se la mijloace fixe și astfel nu este relevantă în speță hotărârea CJUE invocată de reclamantă.

În cadrul acestui motiv de recurs s-a invocat jurisprudența CJUE referitoare la caracterizarea ca operațiune unică din punct de vedere al TVA.

Deși instanța de fond a considerat că jurisprudența CJUE nu este relevantă în speță, se impune a fi analizată aceasta și, în raport de circumstanțele cauzei, să se stabilească relevanța.

În cauza C-111/15, la punctele 21-23 CJUE a considerat că: „Astfel cum rezultă din jurisprudența Curții, atunci când o operațiune este constituită dintr-un fascicul de elemente și de acte, trebuie luate în considerare toate împrejurările în care se desfășoară operațiunea respectivă, cu scopul de a determina, pe de o parte, dacă ne găsim în prezența a două sau mai multe prestații distincte sau a unei prestații unice și, pe de altă parte, dacă, în acest din urmă caz, această prestație unică trebuie să fie calificată ca fiind livrare de bunuri sau prestare de servicii (a se vedea în acest sens hotărârea din 2 mai 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Rec, p. 1-2395, punctele 12-14, hotărârea din 25 februarie 1999, CPP, C-349/96, Rec, p. 1-973, punctul 28, precum și hotărârea din 27 octombrie 2005, Levob Verzekeringen și OV Bank, C-41/04, Rec, p. 1-9433 punctul 19).

Având în vedere dubla împrejurare că, pe de o parte, din articolul 2 punctul 1 din a șasea directivă rezultă că fiecare operațiune trebuie să fie considerată în mod normal ca fiind distinctă și independentă și că, pe de altă parte, operațiunea constituită dintr-o singură prestație pe plan economic nu trebuie să fie descompusă în mod artificial, pentru a nu altera funcționalitatea sistemului TVA-ului, este important să fie identificate mai întâi elementele caracteristice ale operațiunii respective, pentru a determina dacă persoana impozabilă îi livrează clientului său mai multe prestații principale distincte sau o prestație unică (a se vedea în acest sens hotărârile citate anterior CPP, punctul 29, și Levob Verzekeringen și OV Bank. punctul 20).

În această privință, Curtea a considerat că

suntem în prezența unei prestații unice atunci când două sau mai multe elemente sau acte furnizate clientului de către persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial

(hotărârea Levob Verzekeringen și OV Bank, citată anterior, punctul 22)”.

În raport de aceste considerente urmează a se stabili dacă în cauză suntem în prezența unei prestații unice, respectiv dacă elementele furnizate clientului de către persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât să formeze, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă și a cărei descompunere ar avea un caracter artificial.

Așa cum rezultă din actele depuse la dosar, bunurile înscrise în factura nr.3537532/ 22.11.2006 sunt bunuri componente ale clădirii ce au fost înstrăinate pentru că ele sunt strâns legate de imobil și, în mod obiectiv formează o singură prestație indivizibilă.

De altfel, așa cum s-a arătat anterior, nu se poate justifica, iar organele fiscale nu au motivat de ce cele 4 bunuri nu ar constitui părți componente ale clădirii și care să fie considerate livrate odată cu aceasta.

Dacă au fost considerate părți componente ale clădirii 3 posturi de transformare, stația de tratare a apei, stația de înaltă tensiune, construcții anexe pentru interior sau terasamentele, nu s-a justificat de ce rețelele de telecomunicații din clădire, instalația de aer comprimat sau instalația de răcire apă industrială nu ar fi părți componente ale clădirii, mai ales că, în speță, vânzarea a vizat clădiri de birouri, dar și hale de producție, iar bunurile – mijloace fixe înscrise în factură erau aferente acestor clădiri.

Așa cum a reținut și instanța de fond, faptul că s-au emis trei facturi nu prezintă relevanță, dar, în mod greșit, instanța de fond a considerat că cele patru bunuri nu se pot încadra în noțiuni de „clădire”.

Instanța de fond, în fundamentarea acestei soluții, nu a ținut seama de scopul economic al tranzacției pentru că imobilul a fost achiziționat pentru desfășurare a unor activități industriale, iar, în lipsa bunurilor pentru care organele fiscale au apreciat că se impune plata TVA, clădirile cumpărate nu și-ar atinge scopul.

Este necesar să se considere că toate bunurile înscrise în factură sunt accesorii ale clădirilor achiziționate pentru că numai în acest fel acestea ar fi funcționale.

Potrivit art.160

1

alin.2 lit.c) Cod fiscal bunurile pentru care se aplică măsurile simplificate sunt clădirile de orice fel sau părți de clădire și este considerată clădire orice construcție legată nemijlocit de sol.

Conform pct.65

1

alin.3 și 4 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal:

(3) În înțelesul titlului VI din Codul fiscal, prin

clădire

se înțelege orice construcție legată nemijlocit de sol, având una sau mai multe încăperi, și care servește la adăpostirea de oameni, de animale și/sau de bunuri mobile corporale. Prevederile art. 160

1

din Codul fiscal se aplică numai pentru livrarea ca atare a unei clădiri sau a unei părți de clădire, dar nu se aplică pentru contractele de construcții-montaj având ca obiect construirea unei clădiri sau a unei părți de clădire, în acest caz lucrările de construcții-montaj fiind considerate prestări de servicii.

(4) Sunt considerate

părți de clădire

în sensul art. 160

1

din Codul fiscal, acele componente ale unui bun imobil care îndeplinesc cerințele stipulate la alin. (3). Nu se consideră a fi părți de clădire bunurile mobile corporale care sunt utilizate pentru realizarea unei clădiri, cum ar fi: ascensoarele, ferestrele, aparatele de aer condiționat, orice alte materiale utilizate pentru construcția unei clădiri. Exemplu: dacă bunul imobil este un bloc de locuințe, fiecare apartament sau palier de apartamente este la rândul lui o parte componentă a clădirii.

După cum se poate observa, chiar pct.65

1

alin.4 din Normele metodologice definește părțile de clădire în sensul art.160

1

Cod fiscal și apreciază care bunuri mobile corporale nu pot fi considerate părți ale clădirii.

Bunurile reținute de organele fiscale ca fiind mijloace fixe și despre care chiar instanța de fond a apreciat că nu intră în categoria de „clădire” sunt însă părți ale clădirii, în sensul art.160

1

Cod fiscal și pct.65

1

alin 3 și 4 din Normele metodologice, pentru că numai prin încorporarea lor în imobil s-ar atinge scopul pentru care a fost achiziționat, achiziția fiind o operațiune unică de livrare a unei clădiri.

Faptul că aceste bunuri sunt mijloace fixe nu înseamnă că nu pot fi parte componentă a unei clădiri.

De aceea, nu prezintă relevanță prevederile HG nr.2139/2004 privind aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe deoarece acele bunuri nu sunt achiziționate ca mijloace fixe, ci ca părți ale clădirilor pentru a asigura funcționalitatea acestora și se poate aplica taxarea inversă.

Prin urmare, aceste critici ale recurentei sunt fondate și hotărârea instanței de fond a fost dată cu greșita interpretare a normelor de drept material, motiv de recurs prevăzut de art.488 pct.8 Cod procedură civilă.

Motivul de recurs ce vizează aplicarea greșită a legii privind motivele suspendării inspecției fiscale

Instanța de fond a respins acest motiv de nelegalitate pentru că art.2 din Ordinul nr.14/2010 nu definește noțiunea de control încrucișat și nu se împiedică suspendarea și pentru efectuarea controlului la alte puncte de lucru ale reclamantei.

Recurenta a apreciat că formularea „alte persoane” nu vizează și controlul la un punct de lucru al persoanei.

Controlul încrucișat este definit de art.97 alin.1 lit.b) Cod procedură fiscală, ca fiind controlul  care constă în verificarea documentelor și operațiunilor impozabile ale contribuabilului, în corelație cu cele deținute de alte persoane.

Cum punctele de lucru ale unui contribuabil nu se circumscriu noțiunii de „alte persoane”, se constată că sunt fondate criticile recurentei ce vizează nelegala suspendare a inspecției fiscale.

Pentru toate aceste considerente, pentru că hotărârea instanței de fond este nelegală, va fi admis recursul, va fi casată sentința atacată și va fi rejudecată cauza potrivit art.496 Cod procedură civilă raportat la art.20 alin.3 teza I din Legea nr.554/2004.

În rejudecare, se va dispune anularea parțială a Deciziei de impunere nr.308/ 26.05.2012, a Raportului de inspecție fiscală nr.168/ 225.06.2012 și a Deciziei nr.424/2012 emisă de ANAF în ceea ce privește plata sumei de 1.356.519 lei, din care 503.216 lei TVA și 853.303 lei, accesorii.

Nu se poate dispune trimiterea cauzei spre rejudecare deoarece, potrivit art.20 alin.3 teza a II-a din Legea nr.554/2004, aceasta se poate dispune când hotărârea primei instanțe a fost pronunțată fără a se judeca fondul ori dacă judecata s-a făcut în lipsa părții care a fost nelegal citată atât la administrarea probelor cât și la dezbaterea fondului.

Referitor la capătul de cerere privind restituirea sumei de 1.356.519 lei, se constată că instanța de fond a respins, implicit și acest capăt de cerere, dar recurenta nu a criticat soluția instanței de fond în privința acestuia, astfel că soluția instanței de fond a intrat în puterea lucrului judecat.

Oricum, dacă suma de 1.356.519 lei a fost achitată de către recurentă, atunci pentru restituirea acestei sume devin incidente dispozițiile art. 117 Cod procedură fiscală, iar aceasta va putea solicita restituirea acesteia conform procedurii instituite.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE:

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. „A” România SA împotriva Sentinței civile nr.582 din 19 februarie  2014, pronunțată de Curtea de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și, rejudecând admite în parte cererea formulată de reclamanta S.C. „A” România SA.

Dispune anularea parțială a Deciziei de impunere nr.308 din 25.06.2012, a Raportului de inspecție fiscală nr.168 din 25.06.2012 emise de DGAMC și a Deciziei nr. 424 din 29.10.2012 emisă de ANAF – DGSC, în ceea ce privește obligarea la plata sumei de 1.356.519 lei, din care 503.216 lei TVA și 853.303 lei accesorii.

Respinge capătul de cerere privind restituirea sumei de 1.356.519 lei.

Definitivă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi  11 martie 2016.