ÎCCJ, decizie (scj.ro #175900)

Bunuri  de capital  trecute  în conservare (perioada 2009-2012). Analiza legalității stabilirii obligației de ajustare a TVA dedusă inițial pentru aceste bunuri pentru perioada cuprinsă  între momentul  trecerii  în conservare și momentul ieșirii din această stare, prin casare sau vânzare.

Codul fiscal, art. 149 alin. (4) lit. d)

Directiva 2006/112/CE, art. 187

Este nelegal actul administrativ-fiscal prin care, prin raportare la dispozițiile art. 149 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, ale pct. 54 alin.9 din Normele  metodologice de  aplicare a Codului fiscal și ale art. 127 alin. (2) Cod fiscal (forma în vigoare în perioada de referință 2009-2012) organul fiscal a reținut că se impunea calcularea și înregistrarea TVA ajustată în favoarea statului pentru  bunurile de capital trecute  în conservare, ulterior casate și valorificate ca deșeuri, ori puse  în funcțiune ori demontate în vederea înlocuirii  cu alte bunuri de capital, considerându-se că respectivele bunuri nu mai sunt alocate utilizării și realizării de operațiuni economice din sfera de aplicare a TVA, întrucât nu mai participă la  obținerea  de venituri impozabile.

În acord cu jurisprundența CJUE, trecerea în conservare a bunurilor de capital nu semnifică întrebuințarea  acestora în altă activitate din care societatea să fi  obținut  vreun  beneficiu, ci doar  neutilizarea temporară a acestor bunuri, pentru ca ulterior să fie vândute, repuse în funcțiune sau folosite în activitatea societății, în scopul efectuării de operațiuni taxabile.

În situația bunurilor trecute în conservare și ulterior înlocuite cu bunuri de capital noi, nu se întrerupe legătura directă care există între achiziționarea bunurilor respective în amonte, pe de o parte, și activitățile economice realizate ulterior de persoana impozabilă, pe de altă parte, pentru aceste bunuri neimpunându-se ajustarea TVA.

În privința bunurilor trecute în conservare și ulterior casate prin  dezmembrare și valorificate ca deșeuri, având în vedere că dispozițiile Codului fiscal erau diferite de cele cuprinse în Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA),  în vederea conformării cu dispozițiile art. 288 ultimul paragraf al TFUE, se impunea ca ajustarea taxei pentru bunurile de capital să fie realizată în conformitate cu prevederile art. 187 din respectiva directivă, iar nu prin raportare la prevederile fiscale naționale.

ÎCCJ-SCAF, Decizia nr. 3264 din 8 iulie 2020

Notă: Instanța de recurs a avut în vedere dispozițiile Codului fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003 (în prezent abrogată), în forma aflată în vigoare la momentul nașterii raporturilor juridice de drept fiscal supuse judecății.

Prin acțiunea înregistrată la data de 14.07.2017 pe rolul Curții de Apel București – Secția a VIII-a  contencios administrativ și fiscal, reclamanta A SA, a chemat în judecată pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili  și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor „DGSC solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea Deciziei nr.106/13.04.2016 emisă de pârâta DGSC și comunicată reclamantei la data de 20.04.2016 („Decizia de Soluționare"), prin care a fost respinsă contestația fiscală formulată de A împotriva Deciziei de impunere nr.F-MC 2102/24.08.2015 („Decizia de Impunere") și a Raportului de inspecție fiscală nr.F-MC 231/24.08.2015 („RIF") emise de pârâta DGAMC și, pe cale de consecință, anularea în parte a Deciziei de impunere și a RIF cu privire la obligațiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sarcina A, în cuantum total de 1.878.747 lei, reprezentând: Taxa pe valoarea adăugată („TVA") stabilită suplimentar de plată în sumă totală de 977.985 lei; Dobânzi/Majorări de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar de plată, în sumă totală de 897.858 lei; Penalități de întârziere aferente TVA stabilite suplimentar de plată, în sumă totală de 2.904 lei; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate ca urmare a soluționării prezentei cauze.

2.Hotărârea instanței de fond

Prin sentința civilă nr.5127 din data de 21.12.2017, Curtea de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea astfel cum a fost formulată de reclamanta A Romania SA, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat în parte Decizia de impunere nr.F-MC 2102/24.08.2015, Raportul de inspecția fiscală nr.F-MC 231/24.08.2015 și Decizia de soluționare a contestației nr.106/13.04.2016 în sensul anulării obligațiilor de plata stabilite suplimentar în cuantum de 930.982,96 lei reprezentând TVA și în cuantum de 887.148,61 lei reprezentând majorări/dobânzi și a respins în rest cererea ca neîntemeiată.

De asemenea, a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în cuantum de 3150 lei și a admis cererea de suplimentare a onorariului de expert, stabilind onorariu definitiv expert în cuantum de 3000 lei.

3.Calea de  atac exercitată

Împotriva sentinței civile nr.5127 din data de 21.12.2017, pronunțată de Curtea de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală și au  solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și respingerea în totalitate a acțiunii, ca neîntemeiată.

Împotriva aceleiași sentinței a formulat recurs incident și reclamanta A Romania SA solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței civile nr.5127/2017, în ceea ce privește respingerea ca neîntemeiate a criticilor de ordin procedural formulate de societate prin cererea de chemare în judecată, rejudecarea cauzei cu privire la aceste critici și, pe cale de consecință, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

3.1.

În dezvoltarea criticilor întemeiate pe  dispozițiile art. 488 alin.1 pct.6 și 8 Cod procedură civilă, recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a susținut, în esență, că instanța de fond nu a analizat argumentele invocate de autoritatea fiscală, limitându-se doar la preluarea  punctului de vedere al reclamantei.

De asemenea, instanța de fond a  reținut în mod eronat incidența  în cauză a  dispozițiilor art.  185 alin.1, art. 186, art. 187 și art.188 din Directiva 2006/112/CE, în condițiile în care, prin apărările  formulate, recurenta-pârâtă a precizat că în cauză sunt aplicabile dispozițiile art. 149 alin.4 lit.d) din Codul fiscal cu referire la  ajustarea taxei  deductibile pentru bunurile   de capital.

În opinia recurentei-pârâte, prin trecerea  în conservare a bunurilor de capital, decizie care are ca efect întreruperea utilizării bunurilor respective pe o perioadă îndelungată de timp, determinată sau nedeterminată, se consideră că bunul de capital nu mai este alocat utilizării pentru realizarea de operațiuni economice din sfera de aplicare a TVA, acestea nemaiparticipând la obținerea de venituri impozabile.

Referitor la bunurile casabile înregistrate în contabilitate a arătat că societatea reclamantă nu a calculat și înregistrat TVA ajustat în favoarea statului, deși  prevederile  art.  149 alin.4 lit.d)  impun ajustarea  TVA deduse  pentru  un bun  de capital care în perioada  de  ajustare este  ori vândut în regim de  scutire, ori este  casat, ori își încetează  existența  în cadrul  activității  companiei respective.

Recurenta-pârâtă a formulat critici și cu privire la aplicarea greșită a  dispozițiilor  art. 453 din Codul de  procedură civilă, în sensul că  autoritatea fiscală nu se află în culpă procesuală și nu se poate reține nici reaua credință sau  exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale pentru a fi obligată la plata  cheltuielilor  de judecată.

În subsidiar, a solicitat diminuarea onorariului solicitat în raport de  complexitatea  cauzei și a activității  depusă  în cauză.

3.2.

Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat dispozițiile  art. 488 alin.1 pct.8 Cod procedură civilă, susținând  aceleași critici de nelegalitate  ca și recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce privește  aplicarea  greșită a dispozițiilor  art. 149 din  Legea nr. 571/2003.

În opinia  recurentei-pârâte, ca urmare a casării sau vânzării bunurilor, nu se mai poate retine intenția societății de a realiza operațiuni impozabile după trecerea bunurilor în conservare, beneficiul intenției fiind materializat la achiziția/producerea acestor bunuri pentru care societatea a beneficiat inițial de exercitarea dreptului de deducere a TVA, ajustarea TVA deductibilă în favoarea statului efectuându-se numai după ce societatea a trecut bunurile în conservare, operațiune care confirmă încetarea existenței acestor bunuri dar și faptul că acestea nu mai au cum să fie utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale societății.

Întrucât  societatea  reclamantă a  decis casarea  bunurilor  de capital înainte de expirarea duratei normale de funcționare a acestora, organul de soluționare a contestației a stabilit că nu se pot aplica prevederile legale referitoare la livrarea către sine ci prevederile legale referitoare la ajustare ținând cont de faptul că bunurile și-au încetat existența în cadrul perioadei de ajustare.

Autoritatea recurentă a  criticat sentințe recurată și sub aspectul obligației de plată a  cheltuielilor de judecată în sensul că, în speță, nu este   îndeplinită condiția cuantumului  rezonabil al cheltuielilor de judecată.

3.3.

Recursul incident declarat de recurenta-reclamantă, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin.1 pct.8 Cod, vizează neregularitățile de ordin procedural, respectiv depășirea  duratei maxime a inspecției  fiscale și stabilirea  nelegală de obligații accesorii de plată pentru perioada care depășește durata maximă a inspecției fiscale.

În opinia recurentei-reclamante, instanța de fond a interpretat greșit dispozițiile art. 104 alin.2 din OG nr. 92/2003 care reglementează durata  inspecției  fiscale, termenul de  șase luni fiind un termen imperativ, a cărui nerespectare atrage   nelegalitatea inspecției fiscale.

Suspendarea  inspecției fiscale invocată de  organul de  control  nu poate fi  considerată legală, întrucât decizia de suspendare nu este  motivată, aspect de natură să atragă nelegalitatea  măsurii dispuse.

De asemenea, a învederat că  regimul  juridic al  accesoriilor  trebuia  raportat la normele generale în materie, depășirea duratei maxime a inspecției fiscale, producând societății o vătămare prin stabilirea nelegală a obligațiilor suplimentare  de  plată și a  accesoriilor aferente.

Astfel, nu poate fi reținută culpa societății recurente pentru întârzierea cu care organele de inspecție fiscală au efectuat controlul și au emis titlul de creanță, astfel încât nu poate fi justificată sancționarea acesteia prin impunerea unor obligații fiscale accesorii pentru perioada ulterioară împlinirii termenului în care trebuia finalizată inspecția fiscală, respectiv pentru perioada 18.03.2014 -14.08.2015 sau, în măsura în care s-ar considera că suspendarea inspecției fiscale a fost dispusă în mod legal, pentru perioada cuprinsă între 18.09.2014 si 14.08.2015.

4.1.

Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 18.06.2018, recurenta-reclamantă A Romania SA a invocat excepția nulității recursului declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală dintr-o dublă perspectivă, respectiv depunerea  cererii de recurs la o altă instanță decât cea a cărei hotărâre se atacă și indicarea greșită a numărului hotărârii recurate în cuprinsul  cererii de  recurs.

Pe fondul recursurilor a solicitat respingerea acestora ca nefondate,  răspunzând punctual criticilor   formulate  în cele două memorii de recurs.

În esență,  a arătat că  sentința recurată este  temeinic motivată sub aspectul  analizei dispozițiilor legale  incidente ajustării  TVA dedusă inițial pentru bunurile  de capital.

În opinia recurentei-reclamante, trecerea în conservare a bunurilor de  capital  se  circumscrie  activității  economice , iar  depozitarea  și stocarea acestora la fel ca și angajarea  de costuri  și realizarea  de  investiții  constituie  activități  preparatorii, circumscrise  activității  economice  a persoanei  impozabile, în sensul art. 127 alin.2 Cod procedură civilă fiscal.

Totodată, jurisprudența  relevantă a  CJUE cu privire la  ajustarea TVA – cauzele  C-234/11 și  C-257/11 – susține pe deplin  interpretarea  dată  de instanța de fond.

În privința  cheltuielilor de judecată, a arătat că  dispozițiile  art. 453 Cod procedură civilă nu condiționează acordarea cheltuielilor de judecată de  soluționarea  definitivă a cauzei, iar suma  acordată cu acest titlu este  formată  din taxa de timbru și onorariul  de  expert, al căror cuantum, conform art. 453 alin.4 Cod procedură civilă, nu poate fi micșorat.

4.2.

Prin întâmpinările depuse la dosar la 19.07.2018, recurentele-pârâte  autorități fiscale au  solicitat respingerea recursului incident ca nefondat, subliniind  faptul că  termenul  de șase luni prevăzut de art. 104 Cod procedură fiscală este  un  termen de  recomandare, iar  nu de decădere.

Au mai arătat că, indiferent de data stabilirii obligațiilor fiscale suplimentare de plată dacă aceste obligații datorate bugetului de stat sunt stabilite înlăuntrul termenului de prescripție prevăzut de Codul de procedură fiscală, reclamanta datorează accesorii potrivit art. 119 alin.(1), art.120 alin.(1) și alin.(2) și art.120^1 alin.(1) din Ordonanța Guvernului nr.92/2003 privind Codri de procedură fiscală, accesoriile reprezentând o sancțiune pentru neplata la scadență a obligațiilor datorate bugetului general consolidat.

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 2012/2018 dispozițiilor art. din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 Cod procedură civilă, este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și cu măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor Secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 Cod procedură civilă, este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrative și fiscal.

Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din Codul de procedură civilă, astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2 /2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, s-a fixat termen de judecată la data de 8 aprilie 2020.

La termenul din data de 8 aprilie 2020 s-a constatat suspendarea de plin drept a cauzei, iar prin  rezoluția completului  investit cu soluționarea  cauzei din 21.05.2020 s-a fixat termen pentru  redeschiderea  judecății la data de  8.07.2020.

În raport de dispozițiile art.415 pct.4 Cod procedură civilă coroborate cu  prevederile art. 42 alin.8 din Decretul nr.195/2020 privind instituirea stării de  urgență  pe teritoriul României și art. 63 alin.13 din  Decretul nr.240/2020 privind  prelungirea stării de urgență pe teritoriul României s-a fixat termen pentru redeschiderea judecății la data de 8 iulie 2020.

6.Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând cu prioritate excepția inadmisibilității recursului, în raport de dispozițiile art. 248 Cod procedură civilă , Înalta Curte reține că  este  nefondată, întrucât, din cuprinsul  cererii de  recurs (fila 16 dosar  recurs) rezultă că recurenta-pârâtă  Agenția Națională de Administrare Fiscală a indicat hotărârea care  se atacă.

Este adevărat că, în cuprinsul cererii de  recurs este  indicată o altă  hotărâre (nr. 8/8.01.2018), însă acest număr este  tăiat și  menționat  nr. 5127/21.12.2017.

În acest  context se impune precizarea că sancțiunea nulității cererii de  recurs nu operează în situația  în care  se menționează dosarul în care  a fost  pronunțată și instanța emitentă, elemente suficiente pentru identificarea hotărârii recurate, obiect al recursului.

Examinând legalitatea  sentinței recurate prin prisma  criticilor  formulate, a apărărilor  din  întâmpinare și dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte  constată că  recursurile  sunt nefondate, pentru considerentele  care vor  fi  arătate în continuare.

Recurenta-reclamantă A SA a supus controlului de  legalitate pe calea prevăzută de art. 218 alin.2 Cod procedură fiscală decizia nr.106/13.04.2016 emisă de  Direcția Generală de  Soluționare a Contestațiilor  prin  care a fost respinsă contestația fiscală formulată de recurenta-reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. F-MC 2102/24.08.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr.F-MC 231/24.08.2015 cu privire la  obligații fiscale suplimentare de  plată în cuantum de 1.878.747 lei  reprezentând TVA în sumă de  977.985 lei, majorări de  întârziere în valoare de  897.858 lei  și penalități  de întârziere  în sumă de 2.904 lei.

În esență, verificând activitatea  societății  recurente desfășurată  în perioada  1.07.2009-31.07.2013, organele de inspecție fiscală au  constatat că urmare lipsei comenzilor, a excedentului de utilaje și tehnologii de producție, societatea a decis trecerea în conservare a unor bunuri de capital constând în imobile și utilaje. În consecință, în baza Hotărârii Consiliului de Administrație nr.264/16.06.2009, s-a decis ca fabrica de placaj a societății să fie oprită începând cu 01.07.2009, iar personalul angajat să fie disponibilizat, în conformitate cu prevederile legale.

De asemenea, organele fiscale au constatat și faptul că ulterior, o parte din bunurile trecute în conservare au fost fie casate, fie vândute iar pentru altele s-a decis repunerea in funcțiune începând cu data de 01.01.2013.

Întrucât recurenta-reclamantă nu a efectuat ajustarea taxei pe valoare  adăugată pentru bunurile de capital în perioada cuprinsă  între momentul  trecerii  în conservare și momentul ieșirii din această stare, prin casare sau vânzare, organul  fiscal a stabilit obligații suplimentare  de plată  de natura  taxei  pe valoare adăugată și a accesoriilor  aferente.

Soluția  primei instanțe  de  anulare  în parte a  actelor  administrativ fiscale contestate, cu consecința anulării obligațiilor de plată stabilite suplimentar în  cuantum de 930.982,96 lei reprezentând TVA și a sumei de 887.148,61 lei reprezentând majorări/dobânzi reflectă interpretarea și aplicarea corectă a  dispozițiilor legale incidente în raport de starea de fapt fiscală reținută în sentință, fiind analizată punctual cu argumente de fapt și de drept legalitatea obligațiilor fiscale  contestate.

Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate prin  cele trei memorii de recurs, Înalta Curte reține următoarele:

6.1.

În ceea ce  privește recursurile  declarate de  recurentele-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală, Înalta Curte  constată că  sunt nefondate, cu  precizarea  că, fiind comune, criticile întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin.1 pct.8 Cod procedură civilă vor fi  analizate  împreună și li se va răspunde prin  argumente  comune.

Referitor la critica  vizând  nerespectarea  de către judecătorul fondului a dispozițiilor art. 425 alin.1 lit.b) Cod procedură civilă, în sensul că argumentele cuprinse  în considerente sunt preluate din  cererea de chemare  în judecată, Înalta Curte  constată că  este  nefondată.

Preluarea unor considerente din argumentația uneia dintre părți nu echivalează cu lipsa motivării, atâta timp cât argumentele expuse  în considerentele  sentinței recurate corespund modului de interpretare și aplicare a dispozițiilor legale incidente în cuprinsul actelor administrative fiscale, precum și  în apărările  formulate.

Or, în speță, judecătorul fondului a indicat situația de  fapt fiscală reținută pe baza probelor administrate, precum și motivele pe care și-a întemeiat soluția,  raționamentul fiind  expus logic și clar.

Constatând că hotărârea  recurată a fost motivată cu respectarea  exigențelor  art. 425 alin.1 lit.b) Cod procedură civilă, critica  întemeiată  pe dispozițiile art. 488 alin1 pct.6 Cod procedură civilă, formulată de recurenta-pârâtă  Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili urmează a fi respinsă ca nefondată.

Din perspectiva motivului de  recurs prevăzut de  art. 488 alin.1 pct.8 Cod procedură civilă, criticile recurentei-pârâte vizează interpretarea și aplicarea  greșită a dispozițiilor  legale care  reglementează ajustarea  TVA dedusă inițial pe  bunurile de capital trecute  în conservare, ulterior casate și valorificate ca deșeuri, ori puse  în funcțiune ori demontate în vederea înlocuirii  cu alte  bunuri de capital.

Autoritățile  fiscale au  reținut  că, prin  trecerea în conservare a bunurilor  de capital se  consideră că  respectiv bun nu mai este  alocat utilizării  și realizării de operațiuni economice  din sfera de  aplicare a  TVA, întrucât nu mai  participă la  obținerea  de venituri impozabile, impunându-se calcularea  și  înregistrarea TVA ajustat în favoarea statului.

Această abordare a stării de fapt fiscale s-a realizat prin raportare la  dispozițiile  art. 149 alin.4 lit. d) din Codul fiscal, pct. 54 alin. 9 din Normele  metodologice de  aplicare a Codului fiscal și art. 127 alin.2 Cod fiscal (forma în vigoare în perioada  de  referință 2009-2012).

Astfel, potrivit art. 149 alin.4 lit.d) Cod fiscal: „

Ajustarea taxei deductibile prevăzute la alin. (1) lit. d) se efectuează:

d) în situația în care bunul de capital își încetează existența cu excepția cazurilor în care se dovedește că respectivul bun de capital a făcut obiectul unei livrări sau unei livrări către sine pentru care taxa este deductibilă

;"

Potrivit pct. 54 alin. (9) din Normele metodologia de aplicare a Codului fiscal, valabile în perioada 2009 - 2012 (ultimul an al casărilor) „

Ajustarea taxei deductibile prevăzute la art. 149 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal se efectuează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare obligația ajustării, și este de până la o cincime sau, după caz, o douăzecime pe an din valoarea taxei deduse inițial fiind operată în decontul TVA aferent perioadei fiscale în care bunurile de capital își încetează existența, cu excepția situațiilor prevăzute la alin. (7). Casarea unui bun de capital înainte de expirarea duratei normale de funcționare a acestuia nu este considerată livrare către sine, dar se aplică prevederile referitoare la ajustare, dacă bunul își încetează existența în cadrul perioadei de ajustare

” în timp ce  dispozițiile art. 127 alin.2 Cod fiscal fac referire la  noțiunea de  activitate economică, definită ca „

exploatarea   bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate

”.

Raportat la  acest  cadru  normativ indicat  în actele administrativ fiscale contestate, prima instanță a stabilit în mod corect că trecerea în conservare  a bunurilor  de capital  nu semnifică întrebuințarea  acestora în altă  activitate  din care societatea să fi  obținut  vreun  beneficiu, ci doar  neutilizarea  temporară a bunurilor de capital, pentru ca ulterior să fie vândute, repuse în funcțiune sau  folosite în activitatea societății recurente, în scopul efectuării de operațiuni taxabile.

Contrar  susținerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte reține că trecerea în conservare a bunurilor  de  capital se circumscrie activității economice a societății  recurente, având în vedere că  în perioada  conservării  bunurile  respective  nu au  fost folosite în alte scopuri decât activitatea economică a societății, fiind  alocate  în continuare acestei activități, chiar dacă temporar nu au fost  utilizate în mod efectiv, nefiind  necesară ajustarea TVA dedusă  inițial.

Această concluzie se impune  și din perspectiva  jurisprudenței CJUE, potrivit căreia, dreptul de deducere a TVA se păstrează dacă din  motive ce nu țin de  persoana în cauză, persoana impozabilă nu a folosit niciodată acele bunuri și servicii în derularea de operațiuni taxabile (CauzaC-37/95 Ghent Coal Terminal NV, paragrafele 22 și 24).

Or, în speță, trecerea în conservare a activelor societății recurente-reclamante  s-a produs ca urmare a  unor  motive obiective, respectiv ca urmare a  condițiilor  economice nefavorabile – lipsă comenzi, excedent de utilaje și tehnologii de producție – aspect menționat de organele de control în cuprinsul actelor   administrativ fiscale contestate.

În dezlegarea pe care  a dat-o chestiunii de drept în dispută, judecătorul fondului a  făcut distincție  între  bunurile  de capital  trecute  în conservare care  ulterior  au fost puse  în funcțiune sau  demolate și  înlocuite  cu bunuri  de  capital  noi, respectiv bunurile trecute în conservare care ulterior au fost casate prin  dezmembrarea și valorificate  prin vânzare ca deșeuri.

Astfel, în privința primei categorii de bunuri, în acord cu judecătorul fondului, instanța de  control judiciar reține că repunerea  în funcțiune a activelor  reprezintă o reconfirmare a intenției  societății de  a folosi bunurile de capital  în operațiuni taxabile.

În privința bunurilor  trecute  în conservare și ulterior demolate și înlocuite cu bunuri de  capital noi, Înalta Curte  reține că, într-o astfel de  situație  nu se  întrerupe legătura  directă care  există  între  achiziționarea  bunurilor  respective în amonte, pe de o parte,  și activitățile economice  realizate ulterior de  persoana impozabilă, pe de altă parte, neimpunându-se  ajustarea  TVA-ului pentru aceste  bunuri.

Concluzia instanței de  fond este  în concordanță cu  jurisprudența  CJUE din cauzele  C-234/11 Tets Haskovo AD și C-257/11 Gran Via Moinești.

Conform deciziei  pronunțate  în cauza  C-234/11, art. 185 alin.1  din Directiva  2006/112/CE trebuie interpretat în sensul că o distrugere, precum cea în discuție în acțiunea principală, a mai multor clădiri destinate producerii de energie și înlocuirea lor cu clădiri moderne având aceeași destinație nu constituie o modificare, apărută după întocmirea declarației privind TVA-ul, a factorilor utilizați la stabilirea cuantumului deducerii TVA ului efectuate pentru taxa achitată în amonte și, prin urmare, nu dă naștere unei obligații de regularizare a respectivei deduceri.

În această privință, într-o situație precum cea din acțiunea principală, înlocuirea structurilor vetuste cu clădiri moderne având aceeași funcție și, pe cale de consecință, utilizarea acestora din urmă în vederea unor operațiuni impozabile în aval nu întrerup nicidecum legătura directă care există între achiziționarea clădirilor respective în amonte, pe de o parte, și activitățile economice realizate ulterior de către persoana impozabilă, pe de altă parte. Achiziționarea imobilelor în cauză și distrugerea lor ulterioară în vederea modernizării pot fi considerate astfel ca fiind o serie de operațiuni legate între ele având ca obiect realizarea de operațiuni taxabile în aceeași măsură ca și achiziționarea de imobile noi și utilizarea lor directă.

Decizia din  cauza C-234/11 a fost  întărită prin  emiterea deciziei în cauza  C-257/11 Gran Via Moinești, Curtea de  Justiție a Uniunii Europene statuând, prin  răspunsul la a 2-a întrebare adresată că, art. 185 din Directiva TVA trebuie  interpretat în sensul că, în împrejurări precum cele  în discuție în cauza  principală, demolarea unor construcții achiziționate împreună cu  suprafețele de teren pe care au fost edificate, efectuată în vederea realizării  unui  complex rezidențial în locul  acestor  construcții, nu determină o obligație de ajustare a deducerii inițiale a TVA aferente achiziționării  construcțiilor  demolate.

Contrar susținerilor recurentelor-pârâte, jurisprudența CJUE sus menționată  se impune cu forță obligatorie și în prezenta cauză, cum în mod corect a concluzionat și instanța de fond.

În privința  celei  de-a doua categorii de  bunuri, respectiv bunurile trecute în  conservare și ulterior casate prin  dezmembrare și valorificate ca deșeuri, Înalta Curte reține că, în mod corect judecătorul fondului a reținut că,  pentru bunurile  casate în  perioada 2009-2012, ajustarea TVA trebuia  făcută în conformitate cu dispozițiile art. 187 din Directiva TVA, potrivit căruia:

„(1)   În cazul bunurilor de capital, regularizarea este operată pe o perioadă de cinci ani, incluzând anul în care bunurile au fost achiziționate sau fabricate.

Cu toate acestea, statele membre își pot baza regularizarea pe o perioadă de cinci ani compleți de la data la care bunurile sunt utilizate prima dată.

În cazul bunurilor imobile achiziționate ca bunuri de capital, perioada de regularizare poate fi prelungită până la 20 de ani.

(2)   Regularizarea anuală se efectuează numai pentru o cincime din TVA aplicată bunurilor de capital sau, în cazul prelungirii perioadei de regularizare, pentru o fracțiune corespunzătoare din TVA.

Regularizarea prevăzută la primul paragraf se efectuează în funcție de modificările dreptului de deducere în anii următori față de anul în care bunurile au fost achiziționate, fabricate sau, după caz, utilizate prima dată

”.

Aceasta întrucât,  prevederile  art. 149 alin.4 lit.d) Cod fiscal sunt diferite de prevederile Directivei TVA, instanța națională fiind obligată să interpreteze  dreptul național în  lumina textului  și  finalității Directivei  TVA pentru  a atinge rezultatul  urmărit de aceasta și, prin urmare, să se  conformeze art. 288 ultimul  paragraf TFUE.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reține că, o astfel de obligație, impusă autorităților unui stat, inclusiv celor judecătorești, a fost dezvoltată prin afirmarea principiului interpretării conforme, în doctrină precizându-se că reprezintă principala formă de a conferi efect directivelor, fie că au fost corect transpuse, fie că au fost insuficient transpuse, sau nu au fost transpuse. Aceasta întrucât, dreptul Uniunii cere ca rezultatul impus de către o directivă să fie obținut de legem și de facto, interpretarea juridică și aplicarea efectivă a normelor fiind, de regulă, decisive pentru a se stabili dacă un stat membru a transpus în mod corect o directivă.

Prin urmare, ajustarea taxei pentru bunurile de capital trebuie realizată potrivit art. 187 din Directiva TVA și nu potrivit prevederile Codului fiscal, care conțin prevederi diferite de cuprinse în Directiva 2006/112/CE.

Așadar, până la data emiterii raportului de inspecție fiscală, societatea recurentă-reclamantă trebuia să ajusteze o sumă totală de 47.002,04 lei în favoarea statului român, diferența de 135.802,52 lei reprezentând TVA dedusă inițial aferentă bunurilor de capital casate în perioada 2011-2012 trebuind să fie regularizată anual în perioada 2015-2027.

Prin urmare, organele fiscale trebuiau să calculeze majorări /dobânzi de întârziere pe perioada 2009-2014 aferentă sumei de 47.002,04 lei, totalul acestora fiind de 10.709,39 lei și penalități de întârziere tot cu privire la aceeași sumă, totalul fiind de 6.183,40 lei.

În fine, ambele recurente au  criticat  sentința cu privire la  cheltuielile de judecată la care au fost obligate, susținând că  nu  erau  îndeplinite  dispozițiile art. 453 alin.1 Cod procedură civilă, potrivit  cărora „partea care  pierde procesul va fi  obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească  acesteia cheltuieli de judecată”.

În speță, fundamentul culpei procesuale care dă dreptul părții adverse la cheltuieli rezidă în însăși emiterea unor acte administrativ-fiscale nelegale, infirmate în cadrul exercitării controlului judecătoresc de către instanța de  contencios administrativ și fiscal, nefiind condiționat de atitudinea în cursul  derulării procesului, așa cum susține recurenta-pârâtă Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București.

Nici solicitarea  referitoare  la  cuantumul  excesiv nu poate fi  primită, întrucât suma de  3.150 lei acordată  cu titlu de cheltuieli de  judecată include  taxa de timbru și onorariul de  expert, iar  recurentele-pârâte nu au  invocat elemente  care să  conducă la concluzia  unui cuantum  excesiv al onorariului de  expertiză care  să   justifice  reducerea  în condițiile  art. 451 alin.3 Cod procedură civilă.

6.2.

În ceea ce  privește  recursul incident declarat de recurenta-reclamantă A SA, Înalta Curte reține că motivele de recurs vizează neregularități de ordin  procedural, respectiv depășirea  duratei maxime a  inspecției  fiscale și stabilirea  nelegală de accesorii pentru intervalul care  depășește durata de  efectuare a inspecției fiscale.

Potrivit situației de fapt fiscale, la data de 18.09.2013 organele de inspecție fiscală din cadrul DGAMC („OIF") au demarat inspecția fiscală cu privire la perioada 01.07.2009 - 31.07.2013, astfel cum rezultă din Registrul Unic de Control al Societății.

Ulterior, la data de 16.01.2014, Societatea a fost notificată, prin Adresa nr. 199181/16.01.2014, că, începând cu data de 15.01.2014, inspecția fiscală a fost suspendată în temeiul art. 2 lit. g) din OPANAF nr. 467/2013, respectiv „în vederea îndeplinirii condițiilor privind solicitarea unor informații suplimentare de la autoritățile fiscale similare din alte state membre ale Uniunii Europene."

La data de 15.06.2015, conform comunicării cu privire la reluarea inspecției fiscale nr. 59/08.06.2015, inspecția fiscală a fost reluată, iar la data de 31.08.2015 Societății i-au fost comunicate prin poștă Raportul de Inspecție fiscală nr. F-MC 231/24.08.2015 și Decizia de impunere nr. F-MC 2102/24.08.2015 ce fac obiectul prezentei cereri.

Înalta Curte  reține că, potrivit art. 104 Cod procedură fiscală 2003,

„(1) Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de 3 luni.    (2) În cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecției nu poate fi mai mare de 6 luni. (3) Perioadele în care derularea inspecției fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) și (2),  (4) Conducătorul inspecției fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecții fiscale ori de câte ori sunt motive justificate pentru aceasta.”

Contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte,  în acord cu  instanța de fond,  constată că  termenul prevăzut de  art. 104 alin.2 Cod procedură fiscală nu este  un termen  de decădere, întrucât  din rațiuni de  tehnică legislativă, legiuitorul  înțelege să sancționeze  nerespectarea unui termen de decădere cu nulități exprese, or, în speță, o astfel de   nulitate  nu este  reglementată.

Înalta Curte reține, de asemenea că, nulitatea  absolută  în materia actelor  administrativ fiscale este limitativ reglementată de dispozițiile art.46 Cod procedură fiscală, potrivit  căruia „

Nulitatea actului administrativ fiscal. Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele si prenumele ori denumirea contribuabilului a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu

”.

Prin urmare, depășirea   duratei maxime  a inspecției fiscale de 6 luni  pentru marii contribuabili nu se  constituie într-un motiv  de nulitate  absolută, ci reprezintă  un motiv de nulitate  relativă care se  examinează  în raport cu  vătămarea  produsă contribuabilului.

Sub aspectul  vătămării, Înalta Curte reține că  pretinsa vătămarea recurentei-reclamante prin  nemotivarea  deciziei de suspendare  nu poate fi primită, de vreme ce  respectiva decizie este  motivată de  organul fiscal în fapt și  în drept (fila 43, vol.I dosar fond).

Așadar, în mod corect instanța de fond  a conchis că actele administrativ fiscale  contestate  au fost emise  cu respectarea  cerințelor  procedurale prescrise de  lege.

Nefondate  sunt și  criticile  referitoare la  stabilirea  nelegală a  accesoriilor fiscale pentru perioada care  depășește  durata  maximă a  inspecției  fiscale, întrucât faptul  generator al calculării accesoriilor îl reprezintă, potrivit dispozițiilor  art. 119 și art. 120

1

Cod procedură fiscală, neplata la scadență  a obligațiilor  fiscale datorate la bugetul de stat.

Astfel, potrivit art.119 alin.1 din OG nr.92/2003 „

Pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi și penalități de întârziere

.”

De asemenea, conform art. 120 alin.1 și 2 din același act normativ

„(1)Dobânzile reprezintă echivalentul prejudiciului creat titularului creanței fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligațiilor de plată la scadență și se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv.

(2)Pentru diferențele suplimentare de creanțe fiscale rezultate din corectarea declarațiilor sau modificarea unei decizii de impunere, dobânzile se datorează începând cu ziua imediat următoare scadenței creanței fiscale pentru care s-a stabilit diferența și până la data stingerii acesteia inclusiv”,

iar conform art. 120

1

Cod procedură fiscală

„(1) Penalitățile de întârziere reprezintă sancțiunea pentru neîndeplinirea obligațiilor de plată la scadență și se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv. Dispozițiile art. 120 alin. (2) - (6) sunt aplicabile în mod corespunzător. (2) Nivelul penalității de întârziere este de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere. (3) Penalitatea de întârziere nu înlătură obligația de plată a dobânzilor.”

În raport de dispozițiile legale menționate  Înalta Curte  reține că legiuitorul a stabilit că pentru neachitarea la termenul scadent a obligațiilor de plată, debitorul este obligat să plătească dobânzi și penalități de întârziere, acestea fiind calculate începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv, fără a corela cuantumul accesoriilor de durata efectuării inspecției fiscale sau de perioadele de suspendare.

7.

Temeiul legal al soluției instanței

Pentru toate considerentele arătate, nefiind  identificate  motive  de  casare  a sentinței din perspectiva criticilor  întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin.1 pct.6 și 8 Cod procedură civilă, Înalta Curte în baza  art. 496 Cod procedură civilă  și art. 20 din Legea nr. 554/2004 a respinS  recursurile ca  nefondate.