ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2634/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată, la data de 22.06.2015, pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.A. Copșa Mică a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, anularea Deciziei nr. 1619/29.12.2014 emise de DGRFP Brașov și, în consecință, anularea în totalitate a Deciziei de impunere nr. x și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.06.2014 emise de pârâta ANAF.

Prin sentința civilă nr. 116 din 4 noiembrie 2015, Curtea de Apel Brașov a respins acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei hotărâri, în condițiile art. 483 C. proc. civ., a formulat recurs reclamanta, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând, în principal, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare, sau, în subsidiar, casarea sentinței recurate în sensul admiterii acțiunii, astfel cum a fost formulată.

În dezvoltarea motivelor de recurs invocate a format următoarele critici:

I. Nelegalitatea hotărârii recurate fată de împrejurarea că aceasta nu cuprinde motivele pe care se sprijină - motiv de recurs prevăzut de art. 488, pct. 6 C. proc. civ.

Sub acest aspect, arată că hotărârea pronunțată nu respectă cerințele prevăzute de art. 425 C. proc. civ., nu este motivată în fapt și în drept, nu au fost examinate în mod real apărări importante cu privire la faptul că bunurile de capital nu au suferit modificări ale destinației economice ci au fost trecute in conservare sau intenția reală de efectuare a investițiilor in vederea operațiunilor taxabile.

Instanța de fond a stabilit soarta litigiului rezumându-se doar a retine că societatea nu a fi făcut dovada efectelor crizei economice sau a faptului că bunurile nu ar fi reintroduse in activitatea economică.

Din întreg cuprinsul hotărârii nu rezultă sub nicio formă motivele ce au determinat instanța sa considere că trecerea in conservare a unor bunuri ar echivala cu schimbarea destinației economice a acestora - aspect esențial in aprecierea incidenței dispozițiilor art. 149 Codul fiscal sau că exercitarea dreptului de deducere a TVA s-ar fi realizat in astfel de condiții care sa conducă la pierderea acestuia.

Prin urmare, prima instanță ignoră apărări punctuale, care erau apte sa conducă la o soluție diferită asupra fondului cauzei, astfel încât, in mod evident, sentința recurată nesocotește nu doar dispozițiile art. 425 C. proc. civ., ci constituie o încălcare a art. 6 din CEDO.

II. Nelegalitatea și netemeinicia sentinței recurate în raport de aplicarea greșita a normelor de drept material - motiv de recurs prevăzut de art. 488, pct. 8 C. proc. civ.

Hotărârea pronunțată este eronată din perspectiva aplicării prevederilor fiscale atât in ceea ce privește modalitatea de efectuare a inspecției fiscale cât și a exercitării dreptului de deducere a TVA.

Astfel, prin cererea introductivă s-a susținut că decizia de soluționare a contestației fiscale, precum și decizia de impunere și raportul de inspecție fiscal sunt nelegale, în primul rând, ca urmare a încălcării dispozițiilor formale de întocmire a acestora, iar în al doilea rând, pentru încălcarea dreptului de deducere a TVA prin obligarea societății la rambursarea negativa a TVA-ului aferent investițiilor realizate.

Astfel, sub un prim aspect, in ceea ce privește încălcarea dispozițiilor art. 104 Codul de procedură fiscală, care reglementează durata inspecției fiscale, deși prima instanță a constatat că perioada maximă de efectuare a inspecției fiscale de 6 luni a fost in mod evident depășită, aceasta cumulând nu mai puțin de 1 an și 7 luni, cu toate acestea, in mod eronat a apreciat că nu s-a fi dovedit vătămarea suferită, respectiv că starea de incertitudine creată prin durata mare a inspecției fiscale nu ar fi putut crea o perturbarea importanta in activitatea societății.

Legiuitorul stipulează un termen imperativ de efectuare a inspecției fiscale de maxim 6 luni, a cărui respectare nu este lăsat la aprecierea organului fiscal, astfel cum acesta a încercat sa acrediteze, iar necesitatea respectării lui se impune și în raport de dispozițiile art. 7 din Carta drepturilor și obligațiilor contribuabililor pe timpul desfășurării inspecției fiscale, aprobat prin Ordinul ANAF nr. 713/1 10.2004, ce consacră principiului minimei afectări a activității economice.

In cauză, durata maximă a inspecției fiscale a fost depășită de mai bine de 3 ori, parata exercitând activitatea de control in mod abuziv și în desconsiderarea drepturilor contribuabilului.

Activitatea curentă a societății a fost afectată, ținând seama, pe de o parte, de faptul ca pe întreaga perioadă s-au solicitat in permanență documente și informații din partea reprezentanților societății, sens in care au fost alocate resurse umane suplimentare, iar pe de alta parte, s-a creat o stare de incertitudine cu privire la exercițiul financiar al societății, având in vedere că A. nu a putut sa isi preconizeze nivelul cheltuielilor in lipsa rezultatului inspecției fiscale.

Este evident că finalizarea inspecției fiscale după 20 de luni, cu obligarea societății la restituirea unei sume de peste 3.000.000 RON, conduce la afectarea activității prin destabilizarea situației financiare până chiar la posibilitatea ca societatea sa își înceteze activitatea, cu consecința imediată a disponibilizării angajaților, împrejurare ce ar avea efecte sociale grave pentru aceștia și familiile lor.

Prin urmare, inspecția fiscală s-a desfășurat în afara cadrului legal, ceea ce impune sancționarea unui astfel de abuz.

Sub un al doilea aspect, in ceea ce privește încălcarea dispozițiilor art. 101 Codul de procedură fiscală privind lipsa avizului de inspecție fiscală, prima instanța a reținut că, în cauza, un astfel document nu ar fi fost necesar, in condițiile in care se are in vedere soluționarea unei cereri a contribuabilului, in conformitate cu dispozițiile art. 102 alin. (4) Codul de procedură fiscală

O astfel de interpretare este eronată, având in vedere că, astfel cum s-a arătat și in fata instanței de fond, această dispoziție legală nu este aplicabilă in cauză.

Astfel, art. 102 alin. (4), lit. d) Codul de procedură fiscală vizează situația in care contribuabilul adresează o cerere, iar pentru soluționarea acesteia organul fiscal apreciază necesară efectuarea unui control anticipat. În atare situație, in mod evident contribuabilul nu trebuie înștiințat asupra inspecției fiscale ce urmează a fi efectuată.

Instanța de fond a apreciat in mod eronat ca fiind incidentă această normă pe motiv că inspecția fiscală a fost declanșată pentru soluționarea cererilor formulate de rambursare a TVA, având în vedere faptul că aceste cereri au fost soluționate mai înainte de inițierea inspecției fiscale, fiind așadar in ipoteza unui control ulterior și nu a unui anterior.

In consecință, având in vedere că obligația de a comunica avizul de inspecție fiscala este instituită printr-o norma de procedura imperativă, a cărei nerespectare este sancționată cu nulitatea, solicită a se constata că actele administrativ fiscale întocmite în lipsa avizului sunt nelegale.

Sub un al treilea aspect, în ceea ce privește interpretarea eronată a dispozițiilor legale privind aplicarea mecanismului de ajustare a TVA rambursată societății, instanța de fond a apreciat că organul fiscal ar fi aplicat in mod corect normele incidente, reținând, in esență, că nu s-a dovedit că faptul nerecepționării acestora și implicit, cel al neutilizării bunurilor in folosul operațiunilor taxabile are la bază cauze independente de voința societății.

Soluția primei instanțe este nelegală, fiind rezultatul interpretării și aplicării eronate a dispozițiilor legale incidente. Astfel, organul fiscal a emis decizia de impunere privind ajustarea negativa a TVA in temeiul art. 149 alin. (4), lit. a) Codul fiscal, conform căruia "ajustarea taxei deductibile prevăzute la alin. (1) lit. d) se efectuează: a) în situația în care bunul de capital este folosit de persoana impozabila: 1. integral sau parțial, pentru alte scopuri decât activitățile economice".

Așadar, pentru aplicarea acestor norme se impunea dovedirea faptului că bunul de capital pentru care s-a exercitat dreptul de deducere a TVA este folosit in alte scopuri decât cele economice. Textul de lege menționat nu face vorbire nici explicit și nici implicit și de necesitatea dovedirii condițiilor obiective, independente de voința părților, in raport de care a intervenit o astfel de modificare a destinației economice.

Prin impunerea unei astfel de cerințe, ce nu rezultă din norma legală, instanța de fond adaugă la lege condiții suplimentare. Astfel, considerentele instanței conform cărora reclamanta nu a dovedit cauzele independente ce au condus la trecerea bunurilor in conservare sunt nelegale și nu pot duce la respingerea cererii introductive, fiind în afara cadrului legal.

Cu alte. cuvinte, deși instanța de fond admite ca bunurile de capital sunt destinate activității întreprinderii - element esențial in aprecierea legalității exercitării dreptului de deducere a TVA, cu toate acestea, apreciază că, in lipsa unor dovezi privind efectele crizei economice asupra activității economice și fundamentarea economică și financiară a investițiilor planificate, nu se poate proceda la acordarea deductibilității TVA, față de pretinsa neîndeplinire a condiției utilizării bunurilor "in folosul operațiunilor economice".

Dincolo de împrejurarea că astfel de cerințe sunt oricum în afara cadrului legal, instanța de control urmează sa constate ca acestea sunt fie fapte notorii, fie nerelevante cauzei, ce se reflecta oricum in probatoriul administrat. Acest fapt rezulta din Hotărârea Adunării Generale Extraordinare a Acționarilor din data de 26.01.2009, prin care s-a decis oprirea temporara a activității și trecerea bunurilor de capital in conservare, pe fondul recesiunii financiare (Anexa nr. 7 la cererea introductiva), din Notele explicative depuse de reprezentanții societății (Anexa nr. 6 la cererea introductiva) precum și din Informarea transmisa de societate organelor fiscale, prin care se explicitează cauzele ce au condus la pierderile înregistrate intre anii 2007-2012, rezultate inclusiv din creșterea prețului materiilor prime (Anexa nr. 2 la raportul de inspecție fiscala).

Totodată, in ceea ce privește dovedirea de către societate a fundamentării economice și financiare a investițiilor planificate, susține că nici o astfel de cerință nu este relevanta cauzei, de vreme ce s-a reținut că bunurile de capital pentru care s-a exercitat dreptul de deducere a TVA au fost destinate activității economice, aspecte necontestate de nicio parte (pag. 10 din sentința), fiind așadar justificate economic.

Prin urmare, fiind dovedit atât faptul că activitatea economica a societății a fost afectată de criza economică cât și a destinației bunurilor achiziționate, considerentele instanței de fond sunt netemeinice.

In ceea ce privește susținerea instanței de fond conform căreia societatea reclamantă nu ar fi dovedit reluarea utilizării bunurilor de capital, arată că aceasta este contrară realității, întrucât s-a procedat la reintroducerea parțială in activitate a unor utilaje, urmând ca in măsura redresării activității societății, reluarea activității să fie realizată in totalitate.

Oricum, rezultă din întreaga jurisprudență CJUE că prezintă relevanță, din punct de vedere juridic, intenția reala a contribuabilului de la momentul achiziționării bunurilor de capital, indiferent dacă ulterior nu s-au obținut venituri din astfel de activități.

Prin urmare, în lipsa unor împrejurări frauduloase sau abuzive, dreptul de deducere a TVA odată născut rămâne dobândit, chiar și atunci când activitatea economică avută in vedere nu a determinat in final operațiuni taxabile.

Or, atât timp cât instanța nu retine existența unor împrejurări care să conducă la pierderea dreptului de deducere a TVA, acesta rămâne câștigat contribuabilului și nu poate fi limitat.

Pentru toate aceste motive, solicită instanței de control judiciar admiterea recursului formulat.

Față de recursul declarat de către reclamanta S.C. A. S.A., pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea căii de atac promovate și menținerea hotărârii atacate, invocând următoarele apărări:

Din analiza considerentelor hotărârii pronunțate în fond se poate observa faptul că instanța a analizat toate apărările și susținerile reclamantei.

1) Referitor la nerespectarea prevederilor art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, arată următoarele:

În fapt, reclamanta a făcut obiectul unei inspecții fiscale care a avut ca obiectiv verificarea modului de fundamentare a cererilor de rambursare a TVA, depuse de aceasta pentru perioada 01.10.2007-31.05.2012, cu control ulterior, efectuat în perioada cuprinsă între luna noiembrie 2012 - luna iunie 2014. Depășirea termenului de 6 luni, stabilit de art. 104 din O.G. nr. 92/2013, nu reprezintă un caz de nulitate absolută sau relativa a actului administrativ fiscal întrucât, în cuprinsul art. 46 din același act normativ, legiuitorul a stabilit în mod imperativ cazurile de nulitate. Decizia de impunere nr. x, ca titlu de creanță și raportul de inspecție fiscala nr. 181/27.06.2014 conțin toate elementele prevăzute de lege pentru stabilirea validității actului administrativ fiscal, iar depășirea duratei de efectuare a inspecției fiscale nu este un element care sa atragă nulitatea acestora.

2) În ce privește aspectul potrivit căruia inspecția fiscala s-a efectuat cu încălcarea prevederilor legale privitoare la obligația de transmitere a avizului de inspecție fiscală arată că această obligație este reglementată de prevederile art. 101 și art. 102 din O.G. nr. 92/2003. În cauză, inspecția fiscală a fost inițiată urmare a faptului că reclamanta a depus cereri de rambursare TVA și a beneficiat de rambursare cu control ulterior pentru taxa pe valoarea adăugată înscrisă în deconturile de TVA aferente perioadei 01.10.2007 - 31.05.2012.

Astfel, în cazul depunerii unor cereri de rambursare TVA nu se comunică avizul de inspecție fiscală, în conformitate cu prevederile art. 102 alin. (4) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală

3) Cu privire la fondul cauzei, arată:

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.324.451 RON, organele de soluționare a contestației din cadrul D.G.R.F.P. Brașov au reținut faptul ca reclamanta a achiziționat în perioada 01.01.2007-31.05.2012 mai multe mijloace fixe, necesare desfășurării activității, pentru care, la momentul achiziției, a dedus integral taxa pe valoarea adăugată .

Instanța de fond a reținut faptul că reclamanta a efectuat investiții recepționate și introduse în valoarea mijloacelor fixe pentru care și-a exercitat dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugata, mijloace fixe trecute ulterior in conservare. Totodată, reclamanta a exercitat dreptul de deducere integral al taxei pe valoarea adăugată pentru investițiile in curs, efectuate la mijloacele fixe trecute in conservare, investiții nerecepționate pană la data încheierii inspecției fiscale.

Relativ la aceste mijloace fixe, organele de inspecție fiscala au reținut că acestea reprezintă active corporale fixe, astfel cum sunt definite la art. 125

1

alin. (1) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv "orice active deținute pentru a fi utilizate în producția de bunuri ori în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru scopuri administrative".

În același timp, organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada verificată, datorită crizei economice instalate la mijlocul anului 2008 și a lipsei materiei prime necesare desfășurării activității societății la capacitatea maximă, reclamanta a decis trecerea în conservare a unor mijloace fixe.

În raport de cele arătate, organele de inspecție fiscala au constatat că reclamanta a încălcat prevederile art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în condițiile în care, pe perioada menținerii utilajelor în stare de conservare acestea nu mai participă la realizarea operațiunilor impozabile ale societății și implicit la obținerea de venituri impozabile, ci sunt folosite în alte scopuri decât pentru activități economice, respectiv în scopul depozitării și stocării acestora pe o perioadă nedeterminată.

Pe cale de consecință, s-a procedat la ajustarea taxei pe valoarea adăugată aferentă capacităților de producție puse în conservare. În urma ajustărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina reclamantei o diferență de taxă pe valoarea adăugată suplimentar de plată în cuantum de 1.324.451 RON.

Prin acțiunea introductivă reclamanta susține ca textele de lege reținute ca aplicabile de către organele de inspecție fiscala nu au legătură cu cauza de fata, acesta fiind raportat doar la situația in care bunul de capital este folosit integral sau parțial pentru alte scopuri decât activitățile economice, in timp ce reclamanta nu a utilizat in niciun fel aceste bunuri.

Mai mult, se susține ca intrarea în conservare a respectivelor mijloace fixe s-a efectuat datorită condițiilor economice nefavorabile, acestea nemaiavând cum să fie utilizate în exploatare și, de aceea, amortizarea contabilă și fiscală a fost oprită până la reluarea utilizării acestora. Mai mult, păstrarea utilajelor în depozit nu poate fi interpretată ca utilizare în alte scopuri decât activitățile economice, fiind extrem de dese situațiile în care bunurile de capital nu sunt utilizate continuu din motive specifice fiecărui tip de activitate dar dispozițiile Codul fiscal nu obligă la efectuarea ajustării de TVA pentru astfel de situații.

Consideră că aceste apărări și susțineri sunt neîntemeiate, arătând că în cauza de față sunt aplicabile prevederile art. 125

1

alin. (1) pct. 3, art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in vigoare pe perioada verificată, coroborate cu prevederile art. 149 alin. (1) lit. a) și lit. d), alin. (2) lit. a), alin. (3) lit. a), alin. (4) lit. a) și (5) lit. a), din același act normativ.

Dreptul de deducere a TVA aferenta achizițiilor de imobile sau altor bunuri de capital este condiționat de folosirea acestora in scopul unor operațiuni taxabile/scutite cu drept de deducere, in caz contrar legislația fiscală prevăzând un mecanism specific de ajustare a dreptului de deducere exercitat in momentul achizițiilor, in favoarea statului când bunurile se folosesc apoi in scop neeconomic sau pentru operațiuni scutite fără drept de deducere, respectiv in favoarea contribuabilului, când bunurile pentru care dreptul de deducere nu a fost exercitat sau a fost limitat inițial sunt folosite ulterior pentru realizarea de operațiuni taxabile.

Mecanismul de ajustare prevăzut la art. 149 din Codul fiscal implică stabilirea, printre altele, a achizițiilor, transformărilor și modernizărilor ce sunt tratate ca bunuri de capital, a destinației utilizării acestora, a cuantumului taxei supusă ajustării, a perioadei de ajustare, a momentului modificării destinației, precum și efectuarea calculelor necesare impuse de aplicarea mecanismului.

Trecerea in conservare a bunurilor de capital reprezintă o decizie care are ca efect întreruperea utilizării bunurilor respective pe o perioadă de timp determinată sau nedeterminată. Prin urmare se consideră că bunul de capital nu mai este alocat utilizării pentru realizarea de operațiuni economice din sfera de aplicare a TVA, fiind necesară aplicarea mecanismului de ajustare.

În acest sens, reamintește că persoanele impozabile își pot justifica exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata aferentă achizițiilor numai dacă sunt îndeplinite două condiții cumulative, și anume:

- achizițiile sunt destinate utilizării in folosul operațiunilor care dau drept la deducere și

- au la bază facturi care conțin obligatoriu toate informațiile prevăzute de legea fiscala.

In situația in care achizițiile nu sunt folosite pentru realizarea de operațiuni care dau drept la deducere sau sunt folosite, integral ori parțial, in alte scopuri decât activitățile economice, taxa dedusa inițial este supusa mecanismului de ajustare stabilit de legislația fiscală, in cazul bunurilor de capital mecanismul fiind cel prevăzut la art. 149 din Codul fiscal.

Potrivit înscrisurilor avute în vedere de organul de soluționare a contestației, s-a reținut că reclamanta a achiziționat în perioada 2007-2008 mai multe utilaje necesare desfășurării activității pentru care, la momentul achiziției, a dedus integral taxa pe valoarea adăugată. Se reține în cauză faptul ca in anul 2009 reclamanta a decis trecerea în conservare a unei părți din mijloacele fixe deținute.

Organele de inspecție fiscală au stabilit în mod corect faptul că pe perioada menținerii utilajelor în stare de conservare, acestea nu au fost folosite în scopul desfășurării activității economice a societății și implicit la obținerea de venituri impozabile, astfel încât dreptul integral de deducere a taxei exercitat inițial trebuia ajustat corespunzător pe perioada conservării în baza prevederilor art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 1 din Codul fiscal.

Reclamanta trebuia să ajusteze taxa pe valoarea adăugată dedusă inițial, neputând să beneficieze de dreptul integral de deducere a taxei, ca urmare a faptului că, pe perioada de conservare, capacitățile de producție nu au fost folosite în scopul activității economice. Mai mult, organele de inspecție fiscală au constatat că utilajele nu au fost repuse în funcțiune nici până la data întocmirii raportului de inspecție fiscală, respectiv 27.06.2014.

De fapt, acesta este și raționamentul instanței de fond pe baza căruia a fost respinsa acțiunea reclamantei și care nu este combătut sub nicio forma prin motivele de recurs invocate.

Pe cale de consecință, în mod corect organele de inspecție fiscală au procedat la ajustarea taxei pe valoarea adăugată aferentă capacităților de producție puse în conservare, taxa dedusă integral de reclamanta la momentul achiziției acestora, după următoarele reguli:

- perioada de ajustare luată în calcul este de 5 ani conform art. 149 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu începere de la data de 01 ianuarie a anului în care a avut loc achiziția (data intrării), întrucât toate utilajele au fost achiziționate după data aderării, respectiv 01.01.2007, conform prevederilor art. 149 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal;

- trecerea in conservare a mijloacelor fixe s-a realizat in anul 2009;

- ajustarea deducerii se face în perioada fiscală în care intervine evenimentul care generează ajustarea și se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare modificarea destinației de utilizare, conform art. 149 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal.

În privința criticilor ce vizau deductibilitatea TVA aferentă achizițiilor in raport de intenția persoanelor impozabile de a desfășura activități economice supuse taxei, arată următoarele:

a) Potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "La stabilirea sumei unui impozit sau unei taxe in înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia in considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției".

Textul de lege enunțat consacră principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realității economice, in baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune (tranzacție) nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. In acest spirit, o tranzacție normală din punct de vedere juridic, poate sa nu fie luata in considerare sau sa fie reîncadrată din punct de vedere economic, in scopul aplicării legii fiscale. Astfel, simpla achiziție a unui bun pe numele persoanei impozabile nu constituie și o prezumție a utilizării in scop economic a bunului achiziționat.

b) De asemenea, în soluționarea cauzei în procedura administrativă s-a reținut jurisprudența Curții Europene de Justiție, care impune obligația persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată sa demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii.

Astfel, potrivit hotărârii din cauza C-85/95, în cadrul căreia Curtea Europeana de Justiție a subliniat ca distincția dintre exercitarea dreptului de deducere a TVA și demonstrarea acestuia la controalele ulterioare este inerenta in funcționarea sistemului comun de TVA (paragr. 19 din hotărâre), iar prevederile comunitare referitoare la exercitarea dreptului de deducere nu guvernează demonstrarea acestui drept după ce acesta a fost exercitat de către persoana impozabila (paragr. 26 din hotărâre).

Legislația comunitara dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, in special modul in care persoanele impozabile urmează sa își stabilească acest drept (paragr. 29 din aceeași hotărâre).

La paragr. 23 din cazul C-110/94 Inzo, se face trimitere la paragr. 24 din cazul C 268/83 R, unde Curtea a stabilit că este obligația persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugata să demonstreze ca sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii și art. 4 din Directiva a VI-a (in prezent, Directiva 112/2006/CE) nu împiedică autoritățile fiscale să solicite dovezi obiective care să susțină intenția declarată a persoanei in cauză de a desfășura activitate economică dând naștere la activități taxabile.

c) Referitor la principiul prevalentei substanței asupra formei, acesta constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislația comunitară, care se aplică in concordanță cu celelalte principii recunoscute de legislația și jurisprudența comunitară, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri.

Așa fiind, legislația fiscală condiționează deductibilitatea TVA a achizițiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condițiile de formă (inclusiv condiția ca persoana impozabila sa dețină factura care sa conțină informațiile obligatorii prevăzute de lege), a condiției de fond esențiale, aceea ca achizițiile pentru care se solicită deducerea sa fie destinate utilizării in folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

În cauza de fată nu s-a făcut o astfel de dovadă prin probatoriul administrat de către reclamanta, astfel încât în mod corect s-au aplicat aceste prevederi legale și principii pe baza cărora funcționează la nivel național și comunitar deductibilitatea taxei pe valoarea adăugata.

Referitor la poziția reclamantei potrivit căreia organele de inspecție fiscala au procedat eronat cu privire la dispunerea ajustării TVA in valoare de 1.324.451 RON întrucât "intenționează sa reia activitatea de producție la capacitatea maxima odată cu redresarea economiei și îmbunătățirea așteptărilor legate de evoluția acesteia, ocazie cu care A. va repune in funcțiune mijloacele fixe achiziționate și/sau îmbunătățite in perioada 2007-2008 și puse in conservare in anul 2009, precum și de a realiza operațiuni taxabile și/sau scutite cu drept de deducere a TVA cu mijloacele fixe in cauza" nu a fost reținuta în soluționarea favorabila a contestației administrative și nici în soluționarea acțiunii în fata instanței de fond.

În legătură cu această afirmație a recurentei, trebuie reținut că legislația fiscala (art. 149 alin. (5)

1

din Codul fiscal) oferă posibilitatea ajustării TVA in favoarea persoanei impozabile in situația in care in perioada de ajustare, mijloacele fixe vor fi utilizate pentru operațiuni taxabile:

"(5

1

) Dacă pe parcursul perioadei de ajustare intervin evenimente care vor genera ajustarea în favoarea persoanei impozabile sau în favoarea statului, ajustările prevăzute la alin. (5) lit. a) și c) se vor efectua pentru același bun de capital succesiv în cadrul perioadei de ajustare ori de câte ori apar respectivele evenimente", situație care însă nu se regăsește și nu este dovedită în cauza de față.

Mai mult, trebuie reținut că ajustările se efectuează succesiv pentru același bun de capital, in perioada de ajustare, ori de câte ori apar evenimentele care generează ajustarea, iar din anul 2009 până la data controlului utilajele nu au fost repuse in funcțiune, fapt recunoscut chiar de către reclamanta.

Prin cererea de recurs reclamanta nu aduce alte argumente de fapt și de drept care să combată constatările organelor de inspecție fiscală și raționamentul instanței de fond, sens în care în mod corect și legal s-a stabilit că aceasta nu are drept de deducere pentru TVA in suma de 1.324.451 RON, astfel cum în mod corect s-a reținut prin decizia nr. 1619/29.12.2014 privind soluționarea contestației administrative.

Referitor la suma de 1.518.819 RON, compusa din suma de 1.320.151 RON reprezentând majorări de întârziere TVA și suma de 198.668 RON reprezentând penalități de întârziere aferente TVA, arată că acestea reprezintă accesorii aferente sumei de 1.324.451 RON cu titlu de TVA și au fost calculate în temeiul prevederilor art. 119 și urm. din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală.

Consideră că legalitatea acestor accesorii rezultă din soluția cu privire la debitul în cuantum de 1.324.451 RON.

4) Referitor la petitul având ca obiect plata cheltuielilor de judecată în fond și în recurs, arată ca in cauză nu sunt aplicabile prevederile art. 451, 453 și următoarele C. proc. civ., reclamanta nefăcând dovada culpei procesuale a intimatei pârâte in emiterea deciziei nr. 1619/29.12.2014.

În concluzie, solicită respingerea cererii de recurs ca fiind nefondată.

II.Procedura de soluționare a recursurilor

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 26 februarie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 7 mai 2018 completul filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs formulată îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

Reclamanta societatea A. S.A. a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ Decizia nr. 1619/29.12.2014 de soluționare a contestației administrative, Decizia de impunere nr. x și Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.06.2014, emise de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin DGAMC - Activitatea de Inspecție Fiscală, prin care s-au stabilit în sarcina sa obligații fiscale, respectiv TVA în cuantum de 1.324.451 RON, majorări de întârziere în cuantum de 1.320.151 RON, precum și penalități în cuantum de 198.668 RON, .

Prima instanță, pentru a respinge cererea de chemare în judecată, a reținut că sunt nefondate argumentele invocate de reclamantă atât cu privire la nerespectarea dispozițiilor de procedură fiscală (art. 104 Codul de procedură fiscală referitor la durata inspecției fiscale și art. 101 Codul de procedură fiscală privind obligația prealabilă activității de inspecție fiscală de emitere a avizului de inspecție fiscală) cât și cele de drept fiscal, care reglementează dreptul de deducere a TVA și obligația de ajustare a TVA, prevăzută de art. 149 alin. (4) lit. a) Codul fiscal.

Prin cel dintâi motiv de recurs, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta reclamantă a susținut că hotărârea primei instanțe nu respectă cerințele art. 425 C. proc. civ. În acest sens, a arătat că prima instanță nu a analizat acele apărări, raționamente, punctual invocate, care ar fi putut să o conducă la altă soluție decât cea adoptată în cauză, în concret, nu a arătat care sunt motivele pentru care a conchis faptul că trecerea în conservare a unor bunuri de capital ar echivala cu schimbarea destinației economice a acestora- aspect esențial în aprecierea incidenței art. 149 Codul fiscal.

Înalta Curte reamintește, în acest context, că prima instanță a relevat, în esență, că urează să interpreteze dispozițiile art. 149 din Codul de procedură fiscală în sensul Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, potrivit căruia dreptul de deducere este recunoscut în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile (art. 168) și se supune regularizării atunci când deducerea este mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă. Astfel, a apreciat că afirmația reclamantei, în sensul că prin intrarea lor în conservare bunurile nu mai sunt utilizate în nici un mod, prin urmare dispozițiile art. 149 alin. (4) lit. a) Codul fiscal nu sunt incidente, nu poate fi primită întrucât constituie o interpretare literală a normei respective care nu corespunde cu voința legiuitorului și spiritul directivei.

Prima instanță a mai arătat că regulile privind nașterea dreptului de deducere stabilesc o legătură strânsă între exercitarea dreptului de deducere și utilizarea bunurilor în scopul operațiunilor taxabile, impunând, în lipsa acestei utilizări, regularizarea deducerii inițiale.

În completarea acestor argumente, Înalta Curte reamintește că noțiunea de "activități economice" definită prin dispozițiile art. 127 alin. (2) Codul fiscal, circumscrie acele activități care "cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

Așa fiind, luarea deciziei de către organul de conducere al societății de a trece anumite bunuri de capital în conservare pe o perioadă de timp nedeterminată, fără a reveni asupra deciziei luate până în momentul efectuării inspecției fiscale, echivalează cu folosirea acestor bunuri în "alte scopuri decât activitățile economice". Operațiunea de scoatere temporară a unor bunuri din sfera activităților de producție sau prestări servicii, precum și măsurile de păstrare într-o stare care să prevină uzura lor fizică, au ca scop asigurarea nealterării acestora și nu efectuarea de operațiuni taxabile. Față de aceste considerente, Înalta Curtea apreciază că hotărârea primei instanțe cuprinde argumente convingătoare prin care se arată motivele pentru care trecerea bunurilor de capital în conservare echivalează cu utilizarea acestora în alte scopuri decât cele specifice realizării activităților enumerate la art. 127 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În consecință, Înalta Curte nu poate reține incidența motivului de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., având în vedere că, așa cum s-a reținut în cele ce preced, prin considerentele primei instanțe se arată motivul pentru care nu a fost primită interpretarea dată de reclamantă în sensul că neutilizarea bunurilor în niciun mod nu atrage aplicabilitatea dispozițiilor art. 149 alin. (4) lit. a) Codul fiscal.

Prin cel de-al doilea motiv de nelegalitate, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta reclamantă a formulat mai mult critici:

Într-o primă critică, privind nerespectarea art. 104 Codul de procedură fiscală privind durata inspecției fiscale - Înalta Curte împărtășește opinia exprimată de prima instanță, potrivit căreia, dat fiind faptul că neregularitatea invocată nu se încadrează la motivele de nulitate prevăzute de art. 46 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aplicarea sancțiunii nulității putea interveni numai în condițiile art. 175 alin. (1) C. proc. civ., adică în situația în care nerespectarea cerinței legale ar fi adus părții o vătămare care nu putea fi înlăturată decât prin desființarea actului.

În acest context, prima instanță a apreciat că reclamanta, susținând faptul că "societatea nu a putut să își preconizeze un plan de venituri și cheltuieli, având în vedere incertitudinea modalității în care urma să se finalizeze controlul fiscal", nu a reușit să justifice existența unei vătămări, întrucât nu a dovedit că starea de incertitudine afirmată a produs o pagubă efectivă sau o perturbare importantă a activității sale propriu-zise.

Prin criticile formulate în recurs reclamanta nu combate argumentat constatările primei instanțe și nu prezintă analiza indicatorilor economico-financiari care să-i confirme susținerile. Reiterarea acestora, în sensul că nu și-a putut preconiza nivelul cheltuielilor, întrucât i-au fost solicitate în permanență documente și informații sau că este evident ca finalizarea inspecției fiscale după 20 de luni cu obligarea societății la restituirea unei sume de peste 3.000.000 RON conduce la afectarea activității prin destabilizarea situației financiare, nu constituie argumente concludente care să convingă instanța de recurs că întârzierea finalizării inspecției și nu obligațiile fiscale suplimentare stabilite de organele de control fiscal au fost cele care au păgubit în mod real societatea.

Referitor la cea de-a doua critică - lipsa avizului de inspecție fiscală, act de procedură prealabilă activității de inspecție fiscală, conform art. 101 Codul de procedură fiscală - Înalta Curte își însușește concluzia primei instanțe, în sensul că în cauză sunt aplicabile dispozițiile art. 102 alin. (4) lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora, "emiterea avizului de inspecție fiscală nu este necesară (…) d) pentru soluționarea unor cereri ale contribuabilului".

Controlul fiscal efectuat ulterior rambursării nu înlătură aplicabilitatea derogării stabilite de art. 102 alin. (4) lit. d) din O.G. nr. 92/2003, întrucât faptul că cererile au fost admise și reclamanta a beneficiat de rambursare fără control anticipat nu înseamnă că efectuarea controlului nu are legătură cu cererile de rambursare a TVA formulate de aceasta.

În ceea ce privește criticile care privesc fondul cauzei, Înalta Curte apreciază că sunt nefondate susținerile recurentei reclamante, vizând greșită aplicare a dispozițiilor de drept fiscal care reglementează exercitarea dreptului de deducere, a jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene și a mecanismului de ajustare a TVA.

Fără a contesta dreptul de deducere aferent bunurilor de capital, îndeplinirea condițiilor de fond și de formă prevăzute de legislația națională sau de dreptul uniunii, intimata pârâtă a subliniat un principiu important, necombătut de recurenta reclamantă, potrivit căruia: dreptul de deducere TVA, în cazul achizițiilor de imobile și a bunurilor de capital, dacă bunurile nu sunt folosite în scopul operațiunilor taxabile/scutite cu drept de deducere, este suspus unui mecanism de ajustare în favoarea statului, respectiv în favoarea contribuabilului, dacă dreptul de deducere a fost limitat iar bunurile au fost folosite ulterior pentru operațiuni taxabile.

Astfel, potrivit stării de fapt reținute prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.06.2014, S.C. A. S.A. a achiziționat în perioada 2007-2008 mai multe utilaje necesare activității, a efectuat investiții la utilajele achiziționate, exercitându-și dreptul de deducere pentru aceste achiziții și investiții, după care, în cursul anului 2009, a decis trecerea în conservare a unei părți importante din mijloacele fixe deținute, fără a reveni la această hotărâre până la data de 27.06.2014- data întocmirii raportului de inspecție.

Înalta Curte apreciază că aplicarea mecanismului de ajustare fiind ulterioară momentului exigibilității taxei și exercitării dreptului de deducere nu se impune efectuarea unei analize referitoare condițiile de fond și de formă a exercitării dreptului de deducere cu privire la achizițiile de bunuri de capital și investițiile realizate la acestea și nici cu privire la natura cauzelor care au determinat neutilizarea bunurilor "în folosul operațiunilor taxabile".

Totodată, chiar dacă după momentul întocmirii titlului de creanță ar fi intervenit repunerea în funcțiune a utilajelor, această stare de fapt nu constituie un motiv de nelegalitate a actului atacat, fiind ulterioară celei analizate de organele de control fiscal, însă poate îndreptăți recurenta reclamantă la o nouă operațiune de ajustare, în condițiile legii.

În consecință, Înalta Curte împărtășește concluzia primei instanțe în sensul că, reclamanta avea obligația ajustării TVA deductibilă, în ceea ce privește bunurile de capital care au fost trecute în conservare, în temeiul art. 149 alin. (4) lit. a) Codul fiscal, conform căruia "ajustarea taxei deductibile prevăzute la alin. (1) lit. d) se efectuează: a) în situația în care bunul de capital este folosit de persoana impozabila: 1. integral sau parțial, pentru alte scopuri decât activitățile economice".

În această ordine de idei trebuie reamintit că, așa cum rezultă din analiza efectuată cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., luarea deciziei de către organul de conducere al societății, de a trece anumite bunuri de capital în conservare pe o perioadă de timp nedeterminată, echivalează cu folosirea acestor bunuri în "alte scopuri decât activitățile economice", având în vedere faptul că operațiunea de conservare are ca scop păstrarea bunurilor într-o stare corespunzătoare, asigurarea nealterării acestora și nu efectuarea unor operațiuni economice din sfera de aplicare a TVA.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, apreciind că motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6, și 8 C. proc. civ. nu pot fi reținute în cauză, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat și la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va respinge ca nefondat recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.A.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.A. Copșa Mică împotriva sentinței civile nr. 116 din 4 noiembrie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 18 iunie 2018.