ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2934/2015

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2934/2015 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2015)

Decizia

nr. 2934/2015

Asupra recursului

de față;

Circumstanțele cauzei. Cererea de

chemare în judecată

Prin cererea de

chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București,

secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 15

octombrie 2012 sub nr. x/2/2012, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu

cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, anularea

adresei comunicate în format electronic în data de 28 februarei 2012, precum și

a adresei din 10 februarie 2012 comunicate prin poștă în data de 14

martie 2012.

Argumentând acțiunea,

reclamanta a arătat că în urma analizării adresei transmise în format

electronic la data de 28 februarie 2012, prin care i s-a comunicat că valoarea

bugetului de referința pentru medicamente aferent Trimestrului IV 2011 este

de 1.413,7 RON, a constatat o serie de inadvertențe legate de aplicarea prevederilor

O.U.G. nr. 77/2011, privind contribuția trimestrială aferentă trimestrului

IV 2011.

Arată că

datele C.N.A.S., transmise atât, în format electronic, cât și prin postă,

au natura juridică a unor acte administrative, emise în exercițiul unei

autorități publice. De asemenea, s-a arătat că reclamanta a

adresat C.N.A.S. contestație prin care a criticat nelegalitatea impunerii taxei

de clawback în cuantumul indicat, contestație fiind respinsă prin notificarea

din 10 mai 2012.

Reclamanta a invocat

faptul că adresa emisa în format electronic din data de 28 februarie 2012 nu

nominalizează valoarea consumului centralizat de medicamente înregistrat corespunzător

datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, lipsind așadar

actul administrativ de însuși obiectul său.

De asemenea, adresa

în format electronic nu îndeplinește condițiile de forma esențiale

pentru valabilitatea unui act administrativ, în speța forma scrisa, întrucât

nu cuprinde semnătura electronică extinsă.

Pe cale de consecința,

a susținut că nu îndeplinește condițiile unui act administrativ,

fiind lipsită și de forța obligatorie a acestuia, precizând că

datele la care face referire nu au fost niciodată comunicate.

De asemenea, arată

că adresa din 10 februarie 2012 nu conține motivarea în drept și

în fapt, lipsind astfel reclamantei posibilitatea de a evalua în mod corect și

complet actele în cauza și să analizeze, prin prisma interesului sau personal,

acuratețea, legalitatea și temeinicia datelor contestate.

Pe de altă

parte, reclamanta a susținut că, prin impunerea în sarcina sa a contribuției

contestate, C.N.A.S. a inclus în datele sale medicamente ce nu se comercializează

în România, respectiv medicamentele erdomed 225 mg, granule pentru suspensie orala;

flutamide CSC 250 mg, comprimate filmate.

Astfel, contribuția

datorată de reclamantă a fost majorată în mod artificial și

nelegal de C.N.A.S., întrucât consumul acestor produse nu îi poate fi atribuit,

reclamanta fiind responsabila exclusiv pentru vânzările proprii (respectiv

ale persoanelor autorizate de subscrisa), conform art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011.

Mai susține

reclamanta că C.N.A.S. a inclus în datele sale un medicament ce nu are preț

aprobat în România, respectiv noax uno 300 mg. Toate erorile menționate au

fost recunoscute în mod indirect de către C.N.A.S., lista publicată la

începutul anului 2012 privind consumul de medicamente pe anul 2011 neincluzând aceste

medicamente. Cu toate acestea, C.N.A.S. nu a luat nicio măsura cu privire la

corectarea acestor erori pentru Trimestrul IV 2011.

Reclamanta a mai

argumentat în susținerea acțiunii că C.N.A.S. a inclus în valoarea

pretinsului consum centralizat de medicamente pentru Trimestrul IV 2011 și

contravaloarea medicamentelor vândute anterior datei de 01 octombrie 2011, fără

a ține cont de prevederile art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011.

Având în vedere

termenele de validare a facturilor și de decontare prevăzute în reglementările

aplicabile, situația stocurilor de medicamente, precum și perioada de

timp necesară pentru ca un anumit produs medicamentos să ajungă sa

fie consumat în sistemul public de sănătate, parcurgând întregul lanț

de distribuție până la furnizorul din sistemul de asigurări sociale

de sănătate, este evident ca o mare parte din cantitățile de

produse din portofoliul reclamantei, comercializate în Trimestrul III 2011 a fost

inclusă atât în baza de calcul a contribuției reglementate prin legislația

anterioara O.U.G. nr. 77/2011, cat și în consumul centralizat menționat

în datele C.N.A.S.

În fine, susține

reclamanta că această contribuție calculată conține sume

nedatorate, ducând în cele din urma la dubla impozitare a reclamantei. De asemenea,

aplicarea procentului de contribuție la valori care includ TVA reprezintă

o dublă impozitare, nereglementată în mod expres prin O.U.G. nr. 77/2011

și, în mod neîndoielnic, contrară prevederilor art. 56 din Constituție

și legislației fiscale în vigoare.

În drept, a invocat

dispozițiile art. 1, art. 3, art. 5 alin. (3) și (7), art. 6 alin. (1)

și (5), art. 9 alin. (1) din O.U.G. 77/2011, art. 7 și art. 10 din Legea

nr. 554/2004, art. 5 din Legea nr. 455/2011.

Apărările

formulate în cauză

Pârâta Casa Națională

de Asigurări de Sănătate, prin întâmpinarea formulată a solicitat

respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

În apărare

a arătat că împrejurările de fapt și de drept prezentate de

reclamantă nu oferă indicii care să confirme susținerea potrivit

căreia pentru veniturile realizate din comercializarea acelorași cantități

de medicamente, a fost calculată de două ori contribuția claw - back,

atât la momentul la care acestea au fost vândute, cât și atunci când au fost

consumate, întrucât calculul contribuției claw - back s-a făcut pe baza

consumului de medicamente, raportat de farmaciile cu circuit deschis, unitățile

sanitare cu paturi și centrele de dializă, consum ce a fost validat de

casele de asigurări de sănătate cu raportările depuse de deținătorii

de autorizații de punere pe piață a medicamentelor sau de reprezentanții

legali ai acestora.

Concluzionând,

pârâta a precizat că susținerile reclamantei referitoare la includerea

TVA-ului în baza de calcul a contribuției trimestriale datorate în baza O.U.G.

nr. 77/2011 sunt neîntemeiate, având în vedere că O.U.G. nr. 77/2011 prevede

în mod expres că la calculul consumului total trimestrial de medicamente se

iau în considerare prețul medicamentelor decontat din F.N.U.A.S.S. și

din bugetul Ministerului Sănătății (care se decontează

de către casele de asigurări de sănătate farmaciilor, de către

spitale furnizorilor de medicamente, centrelor de dializă (distribuitori).

Hotărârea

instanței de fond

Curtea de Apel

București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin

sentința nr. civile nr. 2834 din 23 octombrie 2014, a admis

acțiunea formulată de reclamanta

SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări

de Sănătate și, pe cale de consecință, a dispus anularea

adresei transmise reclamantei în format electronic la data de 28.02.2012 și

adresei din 10 februarie 2012 emise de pârâtă.

Pentru a se pronunța astfel, instanța a constatat că,

prin

decizia nr. 39/2013, publicată în M. Of. nr. 100/20.02.2013, Curtea Constituțională

a declarat ca fiind neconstituțională sintagma „care include și taxa

pe valoare adăugată" din cuprinsul art. 3 alin. (5) al O.U.G.

nr. 77/2011.

Astfel, instanța

a constatat că în speță este incidentă o altă formulă

de calcul a taxei - mai exact cea prevăzută de art. 3 din același

act normativ în forma sa inițială, (înainte de modificarea adusă

prin O.U.G. nr. 110/2011) care nu prevedea expres includerea TVA-ului în valorile

comunicate.

Cu toate acestea,

precizează că este relevant faptul că în considerentele deciziei

nr. 1007/2012, având ca obiect excepția de neconstituționalitate a O.U.G.

nr. 77/2011, în forma aplicabilă în cauza de față, Curtea Constituțională

a reținut că, după modificarea adusă prin O.U.G. nr. 110/2011,

actul normativ a fost modificat din nou prin O.G. nr. 17/2012 care prevede expres

că formula de calcul nu include și TVA, revenind la soluția legislativă

anterioară modificării aduse prin O.U.G. nr. 110/2011.

Prin urmare, în

opinia Curții Constituționale, interpretarea corectă a prevederilor

art. 3 O.U.G. nr. 77/2011, în forma aplicabilă în cauza de față,

înainte de modificarea adusă prin O.U.G. nr. 110/2011 este aceea că formula

de calcul nu trebuie să includă TVA, această interpretare asigurând

respectarea principiului constituțional al justei așezări a sarcinilor

fiscale.

Așadar, în

raport de raționamentul avut în vedere de Curtea Constituțională

la pronunțarea Deciziilor nr. 1007/2012 și nr. 39/2013, indiferent de

forma diferită a legislației claw-back aplicabilă într-o anumită

perioadă, calcularea contribuției prin raportare la o bază de calcul

conținând și TVA echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit.

Or, deși

forma O.U.G. nr. 77/2011 aplicabilă în speța de față nu prevedea

expres includerea TVA în valoarea consumului de medicamente, Curtea constată

că, în fapt, în cazul notificării ce formează obiectul prezentei

cauze, calculul elementelor comunicate reclamantei s-a realizat asupra valorii incluzând

TVA, acest aspect rezultând, fără echivoc, din interpretarea prevederilor

art. 16 din Ordinul Ministerului Sănătății nr. 75/2009 care

reglementează modul de calcul al prețului medicamentelor de uz uman.

Conchide instanța

că, în aceste condiții calcularea contribuției nu numai asupra prețului

în sine al medicamentelor, ci și asupra TVA echivalează cu un impozit

la impozit, constituind o încălcare a principiului justei așezări

a sarcinilor fiscale instituit de art. 56 alin. (2) din Constituție cât și

a principiului general valabil în materie fiscală conform căruia impozitele

și taxele se aplică asupra materiei impozabile - venituri sau bunuri,

nu și asupra celorlalte impozite.

Mai mult, arată

că în raportul de expertiză efectuat în cauză a fost emis un răspuns

doar cu privire la primul obiectiv, expertul arătând că a calculat prin

însumarea valorilor raportate de casele de asigurări de sănătate

județene un cuantum total trimestrial de medicamente de 114.871,84 RON, luat

în considerare pentru stabilirea procentului „p”. Cu privire la celelalte obiective,

expertul a arătat că nu se pot stabili în baza documentelor și informațiilor

prezentate. Față de considerentele arătate, având în vedere motivarea

insuficientă, necorespunzătoare a actelor administrative contestate, faptul

că TVA a fost inclus în valoarea consumului centralizat de medicamente ce constituie

baza de calcul a taxei clawback, precum și neconcordanțele existente în

notificările emise de C.N.A.S., sub aspectul medicamentelor comercializate

în trimestrul IV 2011, instanța a apreciat că actele administrative contestate

sunt nelegale, astfel că în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004 a admis

acțiunea, a anulat adresa comunicată reclamantei în format electronic

la data de 28 februarie 2012, precum și adresa din 10 februarie 2012 emise

de pârâtă.

Calea de atac

exercitată

Împotriva sentinței

civile nr. 2834 din 23 octombrie 2014 a Curții de Apel București, secția

a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a promovat recurs pârâta Casa

Națională de Asigurări de Sănătate, susținând legalitatea

și temeinicia adreselor emise de instituție. Se arată că prin

adresele transmise reclamantei, i-au fost comunicate toate datele necesare pentru

a calcula contribuția clawback aferentă trimestrului IV al anului 2011;

în preambulul adresei se face trimitere la temeiul de drept respectiv Legea nr.

295/2006 privind reforma în domeniul sănătății cu modificările

și completările ulterioare, precum și O.U.G. nr. 77/2011 iar în conținutul

adrese sunt indicate elementele necesare pentru calcularea contribuției aferente

trimestrului IV 2011.

Referitor la includerea

TVA în consumul individual de medicamente transmis de C.N.A.S. către reclamantă

aferent trimestrului IV 2011 se arată că C.N.A.S. avea obligația

să comunice reclamantului consumul propriu centralizat de medicamente înregistrat

corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate

care include TVA neexistând obligația legală a C.N.A.S. de a deduce TVA

din consumul de medicamente suportat din F.N.U.A.S.S. și din bugetul Ministerului

Sănătății comunicat de DAPP-uri. Obligația legală

de stabilire a sumei la care se plătește contribuția, calculul și

declararea contribuției este în sarcina reclamantei în conformitate cu prevederile

art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011. Mai susține că reclamanta nu a fost prejudiciată

de mecanismul de colectare a TVA reglementat de dispozițiile titlului IV al

Legii nr. 571/2003 privind C. fisc.

Prin întâmpinarea

depusă la dosar intimata SC A. SRL solicită respingerea recursului ca

nefondat, menținerea sentinței primei instanțe ca temeinică

și legală reiterând motivele invocate în acțiunea în anulare actelor

administrative, în sensul că actele contestate nu conțin motivele de fapt

și drept care au stat la baza emiterii actului administrativ contestat, includerea

adausurilor comerciale și a TVA în valoarea consumului centralizat de medicamente,

determinarea netransparent de către C.N.A.S. a procentului „p” comunicat, includerea

unor medicamente ce nu au fost niciodată comercializate în România, includerea

contravalorii medicamentelor vândute anterior datei de 1 octombrie 2011 în valoarea

pretinsului consum centralizat de medicamente determinat de C.N.A.S. pentru trimestrul

IV 2011, fără a ține cont de prevederile art. 9 alin. (1) din O.U.G.

nr. 77/2011 generând așadar o dublă impozitare.

Examinând sentința

recurată în raport de motivele invocate, de apărările formulate prin

întâmpinare și în limitele prevăzute de art. 304

1

C. proc.

civ., Înalta Curte constată, că s-a reținut de către prima instanță

nelegalitatea actelor administrative comunicate reclamantei pentru nemotivarea actelor

administrative deoarece simpla indicare a dispozițiilor Legii nr. 95/2006 și

ale O.U.G. nr. 77/2011 nu este de natură să satisfacă cerința

motivării actului administrativ care să ofere reclamantei posibilitatea

să verifice modalitate de stabilire a acestora și implicit a cuantumului

taxei solicitate a fi plătite pentru trimestrul IV 2011.

Se referă

de asemenea, la includerea TVA în valoarea consumului centralizat de medicamente

ce constituie baza de calcul a contribuției trimestriale dar și inadvertențele

existente în datele furnizate de C.N.A.S. cu privire la produsele comercializate

în trimetrul IV 2011 de către reclamantă.

În privința

nemotivării actului administrativ Înalta Curte reține următoarele:

Contribuția

clawback este asimilată obligației fiscale potrivit dispozițiilor

art. 5 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 ceea ce impune că actul de constatare

contribuției să cuprindă temeiurile de drept și de fapt în baza

căruia au fost stabilite obligațiile fiscale identificate prin decizie.

În acest sens

sunt prevederile art. 43 alin. (1) C. proc. fisc. care stabilesc conținutul

actului fiscal și prevăd că pe lângă alte elemente acest act

trebuie să conțină motivele de fapt și temeiul de drept pentru

care acesta s-a emis și pentru că legiuitorul a impus organului fiscal

emitent al actului de impunere, obligația indicării temeiului de drept,

o atare obligație presupune identificarea concretă a textului de lege

în baza căruia s-a emis actul în cauză. Această obligație este

determinată de necesitatea asigurării posibilității verificării

ulterioare a legalității actului fiscal respectiv precum și respectarea

principiului general stabilit de art. 31 alin. (2) din Constituția României

care prevede în mod expres că autoritățile publice, potrivit competențelor

ce le revin sunt obligate să asigure informarea corect a cetățenilor

asupra treburilor publice și asupra problemelor de interes personal.

În lipsa motivării

explicite a actului administrativ, posibilitatea atacării în justiție

a actului respectiv este iluzorie de vreme ce judecătorul nu se poate pronunța

asupra motivelor care au determinat autoritatea administrativă să ia anumite

măsuri.

Lipsa motivării

în fapt și în drept a actului administrativ fiscal conduce de asemenea la încălcarea

principiului certitudinii impunerii reglementat expres de art. 3 lit. b) C. fisc.

ceea ce presupune indicarea expresă a normelor juridice care trebuie să

fie clare și să nu conducă la interpretări radicale, iar termenele,

modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare

plătitor astfel că aceștia să poată urmării și

înțelege sarcina fiscală ce re revine precum și să poată

determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinilor

fiscale.

Verificând actele

comunicate reclamantei se constată că acestea nu sunt motivate în fapt

și în drept, simpla indicare a dispozițiilor Legii nr. 95/2006 și

a O.U.G. nr. 77/2011 nu este de natură să satisfacă cerința

motivării actului administrativ care să ofere reclamantei posibilitate

de stabilire și verificare a acestora și implicit a cuantumului taxei

solicitate.

În consecință

actele fiind întocmite în lipsa unor elemente concrete cu privire la suma datorată

de către intimată cu titlu de contribuție clawback pentru veniturile

încasate în trimestrul IV 2011 din vânzarea de medicamente incluse în programele

naționale de sănătate și având în vedere că motivarea actului

administrativ este de esența dreptului administrativ ceea ce reprezintă

o punere în executare a legii iar nerespectarea obligației de motivare a actului

creează un prejudiciu a reclamantei-intimate pentru că în lipsa motivării

este împiedicat să-și exercite dreptul la apărare recunoscut de Constituție

și C.E.D.O., se apreciază că în mod temeinic și legal prima

instanță a dispus anularea actului pe aceste considerente.

Referitor la constatările

instanței de fond în sensul că sumele indicate în notificările comunicate

reclamantei intimate cuprind și TVA ceea ce obligă la o dublă impozitare,

se impune a se face trimitere la raționamentul exprimat de Curtea Constituțională

în cuprinsul Deciziilor nr. 39/2013 și nr. 1007/2012 în interpretarea prevederilor

art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 în sensul că indiferent de forma diferită

a legislației clawback aplicabilă într-o anumită perioadă, calcularea

contribuției prin raportare la o bază de calcul conținând și

TVA echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit și constituie încălcarea

principiului constituțional al justei așezări a sarcinii fiscale

așa cum este reglementat de art. 56 alin. (2) al Constituției cât și

a principiului general valabil în materie fiscală conform căruia impozitele

și taxele se aplică asupra materiei impozabile-venituri sau bunuri, nu

și asupra celorlalte impozite. Din această perspectivă constatările

instanței de fond sunt temeinice și legale.

În privința

inadvertențelor reținute ca existente în datele furnizate de C.N.A.S.

cu privire la produsele comercializate în trimestrul IV 2011 de către reclamantă

se constată că prin adresa din 10 februarie 2012 s-a stabilit procentul

de contribuție pe trimestrul IV 2011 de 17,2% și valoarea consumului centralizat

de medicamente pe acest trimestru calculat la 10.341.826,36 RON, cuantum contestat

de către reclamantă pe motiv că nu au fost comercializate în România

unele medicamente avute în vedere la consumul centralizat sau că nu au fost

comercializate în perioada de referință.

Instanța

de fond a încercat o lămurire a modalității de calcul a datelor înscrise

în notificarea comunicată reclamantei-intimate fiind încuviințată

în acest sens și proba cu o expertiză contabilă însă expertul

a concluzionat că în baza documentelor și informațiilor prezentate

coroborate cu prevederile legale în vigoare nu se poate stabili valoarea consumului

de medicamente aferent trimestrului IV 2011 suportat din Fondul Național Unic

de Asigurări Sociale de Sănătate și din bugetul Ministerului

Sănătății aferent trimestrului IV 2011.

Așa cum s-a

arătat mai sus contribuția clawback este asimilată obligației

fiscale ceea ce impune ca actul de constatare a sumei de plată să fie

respecte principiul certitudinii impunerii ca principiu al fiscalității

iar pentru respectarea acestui principiu se impune ca termenele, modalitatea și

sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor astfel

ca acesta să fie în măsură să poată urmări și

înțelege sarcina fiscală.

Modalitatea în

care a fost emise actele contestate și imposibilitate determinării modalității

de calcul și a cuantumului legal a obligațiilor fiscale datorate încalcă

acest principiu a certitudinii impunerii, situație în care se apreciază

că în mod temeinic și legal prima instanță a reținut și

acest motiv în constarea nulității actelor emise de către recurentă.

Pentru toate aceste

considerente recursul apare ca fiind nefondat, urmând a fi respins în condițiile

prevăzute de art. 312 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 316 din același

cod.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate

împotriva sentinței civile nr. 2834 din 23 octombrie 2014 a Curții de

Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal,

ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată,

în ședință publică, astăzi 30 septembrie 2015.