ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2934/2015

Decizia nr. 2934/2015 Asupra recursului de față; Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 15 octombrie 2012 sub nr. x/2/2012, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, anularea adresei comunicate în format electronic în data de 28 februarei 2012, precum și a adresei din 10 februarie 2012 comunicate prin poștă în data de 14 martie 2012. Argumentând acțiunea, reclamanta a arătat că în urma analizării adresei transmise în format electronic la data de 28 februarie 2012, prin care i s-a comunicat că valoarea bugetului de referința pentru medicamente aferent Trimestrului IV 2011 este de 1.413,7 RON, a constatat o serie de inadvertențe legate de aplicarea prevederilor O.U.G.

nr. 77/2011, privind contribuția trimestrială aferentă trimestrului IV 2011. Arată că datele C.N.A.S., transmise atât, în format electronic, cât și prin postă, au natura juridică a unor acte administrative, emise în exercițiul unei autorități publice. De asemenea, s-a arătat că reclamanta a adresat C.N.A.S. contestație prin care a criticat nelegalitatea impunerii taxei de clawback în cuantumul indicat, contestație fiind respinsă prin notificarea din 10 mai 2012. Reclamanta a invocat faptul că adresa emisa în format electronic din data de 28 februarie 2012 nu nominalizează valoarea consumului centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, lipsind așadar actul administrativ de însuși obiectul său.

De asemenea, adresa în format electronic nu îndeplinește condițiile de forma esențiale pentru valabilitatea unui act administrativ, în speța forma scrisa, întrucât nu cuprinde semnătura electronică extinsă. Pe cale de consecința, a susținut că nu îndeplinește condițiile unui act administrativ, fiind lipsită și de forța obligatorie a acestuia, precizând că datele la care face referire nu au fost niciodată comunicate. De asemenea, arată că adresa din 10 februarie 2012 nu conține motivarea în drept și în fapt, lipsind astfel reclamantei posibilitatea de a evalua în mod corect și complet actele în cauza și să analizeze, prin prisma interesului sau personal, acuratețea, legalitatea și temeinicia datelor contestate.

Pe de altă parte, reclamanta a susținut că, prin impunerea în sarcina sa a contribuției contestate, C.N.A.S. a inclus în datele sale medicamente ce nu se comercializează în România, respectiv medicamentele erdomed 225 mg, granule pentru suspensie orala; flutamide CSC 250 mg, comprimate filmate. Astfel, contribuția datorată de reclamantă a fost majorată în mod artificial și nelegal de C.N.A.S., întrucât consumul acestor produse nu îi poate fi atribuit, reclamanta fiind responsabila exclusiv pentru vânzările proprii (respectiv ale persoanelor autorizate de subscrisa), conform art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011. Mai susține reclamanta că C.N.A.S. a inclus în datele sale un medicament ce nu are preț aprobat în România, respectiv noax uno 300 mg.

Toate erorile menționate au fost recunoscute în mod indirect de către C.N.A.S., lista publicată la începutul anului 2012 privind consumul de medicamente pe anul 2011 neincluzând aceste medicamente. Cu toate acestea, C.N.A.S. nu a luat nicio măsura cu privire la corectarea acestor erori pentru Trimestrul IV 2011. Reclamanta a mai argumentat în susținerea acțiunii că C.N.A.S. a inclus în valoarea pretinsului consum centralizat de medicamente pentru Trimestrul IV 2011 și contravaloarea medicamentelor vândute anterior datei de 01 octombrie 2011, fără a ține cont de prevederile art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011.

Având în vedere termenele de validare a facturilor și de decontare prevăzute în reglementările aplicabile, situația stocurilor de medicamente, precum și perioada de timp necesară pentru ca un anumit produs medicamentos să ajungă sa fie consumat în sistemul public de sănătate, parcurgând întregul lanț de distribuție până la furnizorul din sistemul de asigurări sociale de sănătate, este evident ca o mare parte din cantitățile de produse din portofoliul reclamantei, comercializate în Trimestrul III 2011 a fost inclusă atât în baza de calcul a contribuției reglementate prin legislația anterioara O.U.G. nr. 77/2011, cat și în consumul centralizat menționat în datele C.N.A.S. În fine, susține reclamanta că această contribuție calculată conține sume nedatorate, ducând în cele din urma la dubla impozitare a reclamantei.

De asemenea, aplicarea procentului de contribuție la valori care includ TVA reprezintă o dublă impozitare, nereglementată în mod expres prin O.U.G. nr. 77/2011 și, în mod neîndoielnic, contrară prevederilor art. 56 din Constituție și legislației fiscale în vigoare. În drept, a invocat dispozițiile art. 1, art. 3, art. 5 alin. (3) și (7), art. 6 alin. (1) și (5), art. 9 alin. (1) din O.U.G. 77/2011, art. 7 și art. 10 din Legea nr. 554/2004, art. 5 din Legea nr. 455/2011. Apărările formulate în cauză Pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, prin întâmpinarea formulată a solicitat respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

În apărare a arătat că împrejurările de fapt și de drept prezentate de reclamantă nu oferă indicii care să confirme susținerea potrivit căreia pentru veniturile realizate din comercializarea acelorași cantități de medicamente, a fost calculată de două ori contribuția claw - back, atât la momentul la care acestea au fost vândute, cât și atunci când au fost consumate, întrucât calculul contribuției claw - back s-a făcut pe baza consumului de medicamente, raportat de farmaciile cu circuit deschis, unitățile sanitare cu paturi și centrele de dializă, consum ce a fost validat de casele de asigurări de sănătate cu raportările depuse de deținătorii de autorizații de punere pe piață a medicamentelor sau de reprezentanții legali ai acestora.

Concluzionând, pârâta a precizat că susținerile reclamantei referitoare la includerea TVA-ului în baza de calcul a contribuției trimestriale datorate în baza O.U.G. nr. 77/2011 sunt neîntemeiate, având în vedere că O.U.G. nr. 77/2011 prevede în mod expres că la calculul consumului total trimestrial de medicamente se iau în considerare prețul medicamentelor decontat din F.N.U.A.S.S. și din bugetul Ministerului Sănătății (care se decontează de către casele de asigurări de sănătate farmaciilor, de către spitale furnizorilor de medicamente, centrelor de dializă (distribuitori).

Hotărârea instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. civile nr. 2834 din 23 octombrie 2014, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate și, pe cale de consecință, a dispus anularea adresei transmise reclamantei în format electronic la data de 28.02.2012 și adresei din 10 februarie 2012 emise de pârâtă. Pentru a se pronunța astfel, instanța a constatat că, prin decizia nr. 39/2013, publicată în M. Of. nr. 100/20.02.2013, Curtea Constituțională a declarat ca fiind neconstituțională sintagma „care include și taxa pe valoare adăugată" din cuprinsul art. 3 alin. (5) al O.U.G.

nr. 77/2011. Astfel, instanța a constatat că în speță este incidentă o altă formulă de calcul a taxei - mai exact cea prevăzută de art. 3 din același act normativ în forma sa inițială, (înainte de modificarea adusă prin O.U.G. nr. 110/2011) care nu prevedea expres includerea TVA-ului în valorile comunicate. Cu toate acestea, precizează că este relevant faptul că în considerentele deciziei nr. 1007/2012, având ca obiect excepția de neconstituționalitate a O.U.G. nr. 77/2011, în forma aplicabilă în cauza de față, Curtea Constituțională a reținut că, după modificarea adusă prin O.U.G. nr. 110/2011, actul normativ a fost modificat din nou prin O.G. nr. 17/2012 care prevede expres că formula de calcul nu include și TVA, revenind la soluția legislativă anterioară modificării aduse prin O.U.G.

nr. 110/2011. Prin urmare, în opinia Curții Constituționale, interpretarea corectă a prevederilor art. 3 O.U.G. nr. 77/2011, în forma aplicabilă în cauza de față, înainte de modificarea adusă prin O.U.G. nr. 110/2011 este aceea că formula de calcul nu trebuie să includă TVA, această interpretare asigurând respectarea principiului constituțional al justei așezări a sarcinilor fiscale. Așadar, în raport de raționamentul avut în vedere de Curtea Constituțională la pronunțarea Deciziilor nr. 1007/2012 și nr. 39/2013, indiferent de forma diferită a legislației claw-back aplicabilă într-o anumită perioadă, calcularea contribuției prin raportare la o bază de calcul conținând și TVA echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit.

Or, deși forma O.U.G. nr. 77/2011 aplicabilă în speța de față nu prevedea expres includerea TVA în valoarea consumului de medicamente, Curtea constată că, în fapt, în cazul notificării ce formează obiectul prezentei cauze, calculul elementelor comunicate reclamantei s-a realizat asupra valorii incluzând TVA, acest aspect rezultând, fără echivoc, din interpretarea prevederilor art. 16 din Ordinul Ministerului Sănătății nr. 75/2009 care reglementează modul de calcul al prețului medicamentelor de uz uman.

Conchide instanța că, în aceste condiții calcularea contribuției nu numai asupra prețului în sine al medicamentelor, ci și asupra TVA echivalează cu un impozit la impozit, constituind o încălcare a principiului justei așezări a sarcinilor fiscale instituit de art. 56 alin. (2) din Constituție cât și a principiului general valabil în materie fiscală conform căruia impozitele și taxele se aplică asupra materiei impozabile - venituri sau bunuri, nu și asupra celorlalte impozite. Mai mult, arată că în raportul de expertiză efectuat în cauză a fost emis un răspuns doar cu privire la primul obiectiv, expertul arătând că a calculat prin însumarea valorilor raportate de casele de asigurări de sănătate județene un cuantum total trimestrial de medicamente de 114.871,84 RON, luat în considerare pentru stabilirea procentului „p”.

Cu privire la celelalte obiective, expertul a arătat că nu se pot stabili în baza documentelor și informațiilor prezentate. Față de considerentele arătate, având în vedere motivarea insuficientă, necorespunzătoare a actelor administrative contestate, faptul că TVA a fost inclus în valoarea consumului centralizat de medicamente ce constituie baza de calcul a taxei clawback, precum și neconcordanțele existente în notificările emise de C.N.A.S., sub aspectul medicamentelor comercializate în trimestrul IV 2011, instanța a apreciat că actele administrative contestate sunt nelegale, astfel că în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004 a admis acțiunea, a anulat adresa comunicată reclamantei în format electronic la data de 28 februarie 2012, precum și adresa din 10 februarie 2012 emise de pârâtă.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței civile nr. 2834 din 23 octombrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a promovat recurs pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, susținând legalitatea și temeinicia adreselor emise de instituție. Se arată că prin adresele transmise reclamantei, i-au fost comunicate toate datele necesare pentru a calcula contribuția clawback aferentă trimestrului IV al anului 2011; în preambulul adresei se face trimitere la temeiul de drept respectiv Legea nr. 295/2006 privind reforma în domeniul sănătății cu modificările și completările ulterioare, precum și O.U.G. nr. 77/2011 iar în conținutul adrese sunt indicate elementele necesare pentru calcularea contribuției aferente trimestrului IV 2011. Referitor la includerea TVA în consumul individual de medicamente transmis de C.N.A.S.

către reclamantă aferent trimestrului IV 2011 se arată că C.N.A.S. avea obligația să comunice reclamantului consumul propriu centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate care include TVA neexistând obligația legală a C.N.A.S. de a deduce TVA din consumul de medicamente suportat din F.N.U.A.S.S. și din bugetul Ministerului Sănătății comunicat de DAPP-uri. Obligația legală de stabilire a sumei la care se plătește contribuția, calculul și declararea contribuției este în sarcina reclamantei în conformitate cu prevederile art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011. Mai susține că reclamanta nu a fost prejudiciată de mecanismul de colectare a TVA reglementat de dispozițiile titlului IV al Legii nr. 571/2003 privind C. fisc.

Prin întâmpinarea depusă la dosar intimata SC A. SRL solicită respingerea recursului ca nefondat, menținerea sentinței primei instanțe ca temeinică și legală reiterând motivele invocate în acțiunea în anulare actelor administrative, în sensul că actele contestate nu conțin motivele de fapt și drept care au stat la baza emiterii actului administrativ contestat, includerea adausurilor comerciale și a TVA în valoarea consumului centralizat de medicamente, determinarea netransparent de către C.N.A.S. a procentului „p” comunicat, includerea unor medicamente ce nu au fost niciodată comercializate în România, includerea contravalorii medicamentelor vândute anterior datei de 1 octombrie 2011 în valoarea pretinsului consum centralizat de medicamente determinat de C.N.A.S.

pentru trimestrul IV 2011, fără a ține cont de prevederile art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 generând așadar o dublă impozitare. Examinând sentința recurată în raport de motivele invocate, de apărările formulate prin întâmpinare și în limitele prevăzute de art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată, că s-a reținut de către prima instanță nelegalitatea actelor administrative comunicate reclamantei pentru nemotivarea actelor administrative deoarece simpla indicare a dispozițiilor Legii nr. 95/2006 și ale O.U.G.

nr. 77/2011 nu este de natură să satisfacă cerința motivării actului administrativ care să ofere reclamantei posibilitatea să verifice modalitate de stabilire a acestora și implicit a cuantumului taxei solicitate a fi plătite pentru trimestrul IV 2011. Se referă de asemenea, la includerea TVA în valoarea consumului centralizat de medicamente ce constituie baza de calcul a contribuției trimestriale dar și inadvertențele existente în datele furnizate de C.N.A.S. cu privire la produsele comercializate în trimetrul IV 2011 de către reclamantă. În privința nemotivării actului administrativ Înalta Curte reține următoarele: Contribuția clawback este asimilată obligației fiscale potrivit dispozițiilor art. 5 alin. (2) din O.U.G.

nr. 77/2011 ceea ce impune că actul de constatare contribuției să cuprindă temeiurile de drept și de fapt în baza căruia au fost stabilite obligațiile fiscale identificate prin decizie. În acest sens sunt prevederile art. 43 alin. (1) C. proc. fisc. care stabilesc conținutul actului fiscal și prevăd că pe lângă alte elemente acest act trebuie să conțină motivele de fapt și temeiul de drept pentru care acesta s-a emis și pentru că legiuitorul a impus organului fiscal emitent al actului de impunere, obligația indicării temeiului de drept, o atare obligație presupune identificarea concretă a textului de lege în baza căruia s-a emis actul în cauză.

Această obligație este determinată de necesitatea asigurării posibilității verificării ulterioare a legalității actului fiscal respectiv precum și respectarea principiului general stabilit de art. 31 alin. (2) din Constituția României care prevede în mod expres că autoritățile publice, potrivit competențelor ce le revin sunt obligate să asigure informarea corect a cetățenilor asupra treburilor publice și asupra problemelor de interes personal. În lipsa motivării explicite a actului administrativ, posibilitatea atacării în justiție a actului respectiv este iluzorie de vreme ce judecătorul nu se poate pronunța asupra motivelor care au determinat autoritatea administrativă să ia anumite măsuri.

Lipsa motivării în fapt și în drept a actului administrativ fiscal conduce de asemenea la încălcarea principiului certitudinii impunerii reglementat expres de art. 3 lit. b) C. fisc. ceea ce presupune indicarea expresă a normelor juridice care trebuie să fie clare și să nu conducă la interpretări radicale, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor astfel că aceștia să poată urmării și înțelege sarcina fiscală ce re revine precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinilor fiscale. Verificând actele comunicate reclamantei se constată că acestea nu sunt motivate în fapt și în drept, simpla indicare a dispozițiilor Legii nr. 95/2006 și a O.U.G.

nr. 77/2011 nu este de natură să satisfacă cerința motivării actului administrativ care să ofere reclamantei posibilitate de stabilire și verificare a acestora și implicit a cuantumului taxei solicitate. În consecință actele fiind întocmite în lipsa unor elemente concrete cu privire la suma datorată de către intimată cu titlu de contribuție clawback pentru veniturile încasate în trimestrul IV 2011 din vânzarea de medicamente incluse în programele naționale de sănătate și având în vedere că motivarea actului administrativ este de esența dreptului administrativ ceea ce reprezintă o punere în executare a legii iar nerespectarea obligației de motivare a actului creează un prejudiciu a reclamantei-intimate pentru că în lipsa motivării este împiedicat să-și exercite dreptul la apărare recunoscut de Constituție și C.E.D.O., se apreciază că în mod temeinic și legal prima instanță a dispus anularea actului pe aceste considerente.

Referitor la constatările instanței de fond în sensul că sumele indicate în notificările comunicate reclamantei intimate cuprind și TVA ceea ce obligă la o dublă impozitare, se impune a se face trimitere la raționamentul exprimat de Curtea Constituțională în cuprinsul Deciziilor nr. 39/2013 și nr. 1007/2012 în interpretarea prevederilor art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 în sensul că indiferent de forma diferită a legislației clawback aplicabilă într-o anumită perioadă, calcularea contribuției prin raportare la o bază de calcul conținând și TVA echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit și constituie încălcarea principiului constituțional al justei așezări a sarcinii fiscale așa cum este reglementat de art. 56 alin. (2) al Constituției cât și a principiului general valabil în materie fiscală conform căruia impozitele și taxele se aplică asupra materiei impozabile-venituri sau bunuri, nu și asupra celorlalte impozite.

Din această perspectivă constatările instanței de fond sunt temeinice și legale. În privința inadvertențelor reținute ca existente în datele furnizate de C.N.A.S. cu privire la produsele comercializate în trimestrul IV 2011 de către reclamantă se constată că prin adresa din 10 februarie 2012 s-a stabilit procentul de contribuție pe trimestrul IV 2011 de 17,2% și valoarea consumului centralizat de medicamente pe acest trimestru calculat la 10.341.826,36 RON, cuantum contestat de către reclamantă pe motiv că nu au fost comercializate în România unele medicamente avute în vedere la consumul centralizat sau că nu au fost comercializate în perioada de referință.

Instanța de fond a încercat o lămurire a modalității de calcul a datelor înscrise în notificarea comunicată reclamantei-intimate fiind încuviințată în acest sens și proba cu o expertiză contabilă însă expertul a concluzionat că în baza documentelor și informațiilor prezentate coroborate cu prevederile legale în vigoare nu se poate stabili valoarea consumului de medicamente aferent trimestrului IV 2011 suportat din Fondul Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății aferent trimestrului IV 2011. Așa cum s-a arătat mai sus contribuția clawback este asimilată obligației fiscale ceea ce impune ca actul de constatare a sumei de plată să fie respecte principiul certitudinii impunerii ca principiu al fiscalității iar pentru respectarea acestui principiu se impune ca termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor astfel ca acesta să fie în măsură să poată urmări și înțelege sarcina fiscală.

Modalitatea în care a fost emise actele contestate și imposibilitate determinării modalității de calcul și a cuantumului legal a obligațiilor fiscale datorate încalcă acest principiu a certitudinii impunerii, situație în care se apreciază că în mod temeinic și legal prima instanță a reținut și acest motiv în constarea nulității actelor emise de către recurentă. Pentru toate aceste considerente recursul apare ca fiind nefondat, urmând a fi respins în condițiile prevăzute de art. 312 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 316 din același cod.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinței civile nr. 2834 din 23 octombrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 30 septembrie 2015.