ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1993/2015

Decizia nr. 1993/2015

Asupra cererii de recurs de față;

Din examinarea lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la data de 31 iulie 2012 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată pe pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate (C.N.A.S.), solicitând anularea adresei comunicate în format electronic la data de 28 februarie 2012 (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, „adresa din 28 februarie 2012”) și a adresei din 10 februarie 2012 comunicate prin poștă la data de 14 martie 2012 (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, „adresa din 14 martie 2012”).

Prin sentința civilă nr. 2805 din 21 octombrie 2014, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta C.N.A.S., și a anulat adresa din 28 februarie 2012 și adresa din 14 martie 2012, emise de pârâtă, reținând, în esență, următoarele:

Prin adresa din 28 februarie 2012, C.N.A.S. a comunicat reclamantei că valoarea bugetului de referință pentru medicamente aferent trimestrului IV 2011 este de 1413,7 mii RON, iar valoarea procentului „p” calculat conform consumului declarat de furnizori și centralizat este de 17,2%.

Prin adresa din 14 martie 2012, C.N.A.S. a comunicat reclamantei că procentul de contribuție pentru trimestrul IV 2011 este de 17,2 %, iar valoarea consumului centralizat de medicamente pentru acest trimestru, înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate este în sumă de 1.337.138,09 RON.

Reclamanta a formulat contestație împotriva acestor adrese, invocând următoarele motive: inexistența motivelor de drept și de fapt care au stat la baza emiterii actului administrativ contestat; includerea contravalorii medicamentelor vândute anterior datei de 1 octombrie 2011, în valoarea pretinsului consum centralizat de medicamente determinat de C.N.A.S. pentru trimestrul IV 2011, fără a ține cont de dispozițiile art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011; includerea adaosurilor comerciale și a TVA în valoarea consumului centralizat de medicamente; determinarea netransparentă de către C.N.A.S. a procentului „p” comunicat, includerea în datele C.N.A.S. a unor medicamente ce nu au fost niciodată comercializate în România.

Prin adresa din 10 mai 2012, C.N.A.S. a comunicat reclamantei răspunsul la contestația formulată, în care face referire la O.U.G. nr. 77/2011, la modul de calcul al procentului „p”, la dispozițiile art. 125 C. fisc. și prevederile Directivei nr. 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA, la Ordinul comun al ministrului sănătății și al președintelui C.N.A.S. nr. 864/538/2011 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru anul 2011 de aplicare a Contractului-cadru privind condițiile acordării asistenței medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate pentru anii 2011-2012, cu modificările și completările ulterioare.

Pârâta concluzionează că susținerile referitoare la includerea TVA-ului în baza de calcul a contribuției trimestriale datorate în baza O.U.G. nr. 77/2011 sunt neîntemeiate, întrucât, la calcularea prețului de referință pentru medicamentele cuprinse în sublistele A, B secțiunile C1 și C3 din sublista C din Anexa nr. 1 la H.G. nr. 720/2008, se are în vedere prețul maximal de vânzare cu TVA.

Curtea de apel a reținut că, în ceea ce privește modul de calcul al acestei contribuții aferente trimestrului IV al anului 2011, erau în vigoare prevederile O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, forma în vigoare înainte de modificarea adusă prin O.U.G. nr. 110/2011 (forma inițială publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 680/26.09.2011), fiind relevante dispozițiile art. 1 și art. 3.

Actele administrative prin care C.N.A.S. comunică reclamantei valoarea bugetului de referință pentru medicamente aferent trimestrului IV 2011, valoarea procentului „p” și valoarea consumului centralizat de medicamente pentru trimestrul IV 2011 sunt insuficient motivate în fapt și în drept, motivarea acestora nefiind de natură să permită contribuabilului verificarea modului în care au fost stabilite elementele care sunt avute în vedere la calculul contribuției trimestriale datorate conform O.U.G. nr. 77/2011. Orice autoritate publică are obligația de a motiva actele administrative pe care le emite, obligație ce se impune a fi respectată și în speță, cu atât mai mult cu cât modalitatea de calcul al taxei de clawback este destul de complexă, realizându-se prin luarea în considerare a mai multor elemente, cel care datorează taxa de clawback având dreptul să fie informat asupra modului în care valorile acestora au fost stabilite de către C.N.A.S.

Or, simpla menționare în actele contestate a valorilor celor trei elemente anterior amintite și a dispozițiilor Legii nr. 95/2006 și ale O.U.G. nr. 77/2011 nu este de natură să satisfacă cerința motivării actului administrativ, care să ofere reclamantei posibilitatea să verifice modalitatea de stabilire a acestora și, implicit, a cuantumului taxei solicitată a fi plătită pentru trimestrul IV 2011.

Al doilea motiv de nelegalitate a actelor administrative contestate, invocat de reclamantă, se referă la includerea în valoarea pretinsului consum centralizat de medicamente pentru trimestrul IV 2011 a contravalorii medicamentelor vândute anterior datei de 01 octombrie 2011, fără a ține cont de dispozițiile art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, conform cărora pentru aceste medicamente C.N.A.S. trebuia să stabilească contribuția trimestrială potrivit art. 363

1

din Legea nr. 95/2006 și a legislației secundare relevante.

În susținerea acestui motiv de nelegalitate reclamanta invocă următoarele argumente: termenele de validare a facturilor și de decontare prevăzute în reglementările aplicabile, situația stocurilor de medicamente, perioada de timp necesară ca un produs medicamentos să ajungă să fie consumat în sistemul public de sănătate, concluzionând că o mare parte din cantitățile de produse din portofoliul său, comercializate în trimestrul III 2011, a fost inclusă în baza de calcul a contribuției reglementate de legislația anterioară O.U.G. nr. 77/2011 și în consumul centralizat menționat în datele C.N.A.S.

Curtea de apel a constatat că reclamanta nu face dovada acestor susțineri, nefiind depuse la dosar înscrisuri cu privire la medicamentele pe care le-a comercializat în trimestrul III 2011 și a căror valoare a fost inclusă, potrivit susținerilor sale, în valoarea consumului centralizat de medicamente pentru trimestrul IV 2011.

Sunt însă întemeiate celelalte motive de nelegalitate invocate, cele care vizează includerea TVA în valoarea consumului centralizat de medicamente ce constituie baza de calcul a contribuției trimestriale și inadvertențele existente în datele furnizate de C.N.A.S. cu privire la produsele comercializate în trimestrul IV 2011 de către reclamantă.

În acest sens, instanța a reținut că, prin Decizia nr. 39/2013, publicată în M. Of. nr. 100/20.02.2013, Curtea Constituțională a constatat ca fiind neconstituțională sintagma „care include și taxa pe valoare adăugată” din cuprinsul art. 3 alin. (5) al O.U.G. nr. 77/2011.

Este adevărat că, în speță, este incidentă o altă formulă de calcul a taxei - mai exact cea prevăzută de art. 3 din același act normativ în forma sa inițială, (înainte de modificarea adusă prin O.U.G. nr. 110/2011) care nu prevedea expres includerea TVA-ului în valorile comunicate.

Cu toate acestea, este relevant faptul că în considerentele Deciziei nr. 1007/2012, având ca obiect excepția de neconstituționalitate a O.U.G. nr. 77/2011, în forma aplicabilă în cauza de față, Curtea Constituțională a reținut că, după modificarea adusă prin O.U.G. nr. 110/2011, actul normativ a fost modificat din nou prin O.G. nr. 17/2012 care prevede expres că formula de calcul nu include și TVA, revenind la soluția legislativă anterioară modificării aduse prin O.U.G. nr. 110/2011.

Prin urmare, în opinia Curții Constituționale, interpretarea corectă a prevederilor art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, în forma aplicabilă în cauza de față, înainte de modificarea adusă prin O.U.G. nr. 110/2011, este aceea că formula de calcul nu trebuie să includă TVA, această interpretare asigurând respectarea principiului constituțional al justei așezări a sarcinilor fiscale.

Prin urmare, în raport de raționamentul avut în vedere de Curtea Constituțională la pronunțarea Deciziilor nr. 1007/2012 și nr. 39/2013, indiferent de forma diferită a legislației clawback aplicabilă într-o anumită perioadă, calcularea contribuției prin raportare la o bază de calcul conținând și TVA echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit.

Or, deși forma O.U.G. nr. 77/2011, aplicabilă în speță, nu prevedea expres includerea TVA în valoarea consumului de medicamente, Curtea de apel a constatat că, în fapt, în cazul notificării ce formează obiectul prezentei cauze, calculul elementelor comunicate reclamantei s-a realizat asupra valorii incluzând TVA, acest aspect rezultând, fără echivoc, din interpretarea prevederilor art. 16 din Ordinul ministrului sănătății nr. 75/2009 care reglementează modul de calcul al prețului medicamentelor de uz uman. Potrivit acestor reglementări, atât prețul de referință al medicamentelor, cât și prețul de decontare se stabilesc prin raportare la prețul de vânzare cu amănuntul, în structura acestuia fiind incluse prețul de producător, adaosul de distribuitor, adaosul de farmacie și taxa pe valoarea adăugată.

Rezultă așadar că, în cazul reclamantei, contribuția clawback aferentă trimestrului IV al anului 2011 se calculează prin raportare la prețul medicamentelor incluzând TVA, ceea ce, în raport de argumentele prezentate, echivalează cu impozitul la impozit, interpretarea dată de pârâtă prevederilor art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, în forma aplicabilă în cauza de față, înainte de modificarea adusă prin O.U.G. nr. 110/2011, fiind în dezacord cu interpretarea dată acelorași prevederi de către Curtea Constituțională, în sensul celor expuse anterior.

În aceste condiții, calcularea contribuției nu numai asupra prețului în sine al medicamentelor, ci și asupra TVA echivalează cu un impozit la impozit, constituind o încălcare atât a principiului justei așezări a sarcinilor fiscale instituit de art. 56 alin. (2) din Constituție, cât și a principiului general valabil în materie fiscală conform căruia impozitele și taxele se aplică asupra materiei impozabile - venituri sau bunuri, nu și asupra celorlalte impozite.

Se mai invocă în acțiune faptul că pârâta a avut în vedere pentru trimestrul IV 2011 și medicamentele având codurile x și y, medicamente care nu se mai regăsesc în datele comunicate de C.N.A.S. la începutul anului 2012, privind consumul de medicamente pe anul 2011.

Sub acest aspect, Curtea de apel a reținut că, prin adresa comunicată reclamantei în format electronic la data de 07 mai 2012, i s-au adus la cunoștință următoarele date: valoarea vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din FNUASS și bugetul Ministerului Sănătății pentru trimestrul I 2012; valoarea vânzărilor individuale din trimestrul I 2012 suportate din FNUASS și bugetul Ministerului Sănătății; valoarea vânzărilor totale de medicamente suportate din FNUASS și bugetul Ministerului Sănătății pentru anul 2011, precum și valoarea vânzărilor individuale din anul 2011 suportate din FNUASS și bugetul Ministerului Sănătății.

Cu privire la valoarea vânzărilor individuale din anul 2011 au fost enumerate 16 produse comerciale printre care nu se regăsesc, așa cum în mod corect a arătat reclamanta, produsele cu codurile CIM sus menționate, care figurează în adresa din 28 februarie 2012 referitoare la consumul înregistrat în trimestrul IV 2011.

Se constată, așadar, că nu toate mențiunile cuprinse în notificarea aferentă trimestrului IV 2011 se regăsesc în lista vânzărilor individuale totale pe anul 2011 din notificarea transmisă reclamantei la data de 07 mai 2012, deși în cea de-a doua notificare ce viza întregul an 2011 ar fi trebuit să figureze integral medicamentele enumerate în notificarea aferentă trimestrului IV 2011.

Cu privire la cele două medicamente, pârâta menționează în întâmpinare că pentru trimestrul IV 2011 s-a transmis consumul la toate medicamentele, tuturor deținătorilor B.

Aceste medicamente nu au fost incluse de reclamantă în lista cu medicamente pentru care se datorează contribuția clawback, potrivit legii, iar în anul 2011, furnizorii de servicii medicale din sistemul de asigurări sociale de sănătate au raportat consumul și pentru aceste medicamente, astfel că reclamanta are obligația de a plăti contribuția de clawback și pentru aceste medicamente.

Prin urmare, conform art. 4 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, în termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare, deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor care nu sunt persoane juridice române, au obligația să depună la C.N.A.S. datele de identificare a reprezentanților legali care vor duce la îndeplinire obligațiile legale, precum și lista medicamentelor pentru care se datorează contribuția trimestrială.

Curtea de apel a apreciat că această explicație dată de pârâtă nu este de natură să lămurească inadvertențele existente în notificările anterior menționate, câtă vreme documentația depusă la dosar, despre care se susține că a stat la baza emiterii actelor administrative contestate, nu lămurește aceste aspecte, nerezultând din înscrisurile prezentate de pârâtă că datele cuprinse în actele administrative contestate au fost stabilite în mod corect și că ele reflectă în mod real valoarea consumului total de medicamente aferent trimestrului IV 2011 și valoarea vânzărilor individuale de medicamente ale reclamantei pe acest trimestru.

Or, în calitate de autoritate publică emitentă a actelor administrative, pârâtei îi revenea obligația de a face dovada, în cadrul litigiului ce are ca obiect aceste acte, legalității acestora în raport de documentația avută în vedere la emiterea lor, dovadă ce nu a fost făcută în cauză, înscrisurile prezentate nesusținând datele comunicate reclamantei.

Instanța a încuviințat reclamantei proba cu expertiză contabilă pentru a se stabili: consumul total trimestrial de medicamente luat în considerare la stabilirea procentului „p”; valoarea consumului de medicamente suportate din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății, aferent vânzărilor reclamantei; diferența dintre cantitatea de produse medicamentoase ce fac parte din portofoliul deținătorului autorizației de punere pe piață B. vândută de reclamantă în trimestrul IV 2011 și cantitățile pretins consumate în aceeași perioadă, conform raportărilor caselor de asigurări; dacă valoarea/unitatea luată în calcul de pârâtă la stabilirea consumului atribuit reclamantei este superior celui în care acestea au fost compensate potrivit Listei cuprinzând denumirile comune internaționale corespunzătoare medicamentelor de care beneficiază asigurații, cu sau fără contribuție personală, pe baza de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate; cantitatea și valoarea vânzărilor de medicamente din portofoliul deținătorului autorizației de punere pe piață B. în trimestrul IV 2011, consumate/eliberate în același trimestru.

Deși în cauză a fost numiți succesiv doi experți, proba cu expertiză contabilă nu a putut fi administrată, primul expert depunând la dosar raportul de expertiză după înlocuirea sa, înlocuire determinată de faptul că timp de mai multe luni de la numire nu a efectuat expertiza, chiar în condițiile în care instanța a dispus amendarea sa.

De asemenea, cel de-al doilea expert nu a întocmit raportul de expertiză deși au fost acordate mai multe termene de judecată în acest scop și s-a dispus amendarea sa.

Constatând, pe de o parte, că administrarea acestei probe a determinat tergiversarea soluționării cauzei iar, pe de altă parte, că litigiul poate fi soluționat pe baza documentației depusă la dosar de către pârâtă, documentație ce a stat la baza emiterii actelor administrative contestate, Curtea de apel a revenit asupra probei cu expertiză contabilă, la termenul de judecată din 14 octombrie 2014.

Împotriva sentinței civile nr. 2805 din 21 octombrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta C.N.A.S., invocând motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Printr-o primă critică, recurenta-pârâtă susține că instanța de fond în mod greșit a reținut motivarea insuficientă a actelor contestate, situație care nu permite reclamantei verificarea informațiilor pe baza cărora aceasta urmează să calculeze și să declare contribuția prevăzută de art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011.

Recurenta-pârâtă

arată că, în speță, consumul centralizat trimestrial de medicamente a fost determinat de C.N.A.S. în baza datelor raportate de casele de asigurări de sănătate privind consumul centralizat al raportărilor făcute de farmaciile cu circuit deschis, unitățile sanitare cu paturi și centrele de dializă, cu respectarea și aplicarea prevederilor art. 3 alin. (3), art. 5 alin. (4), (6) și (7) din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, ale art. 2 și art. 3 din Ordinul comun al ministrului sănătății și președintelui CNAS nr. 1518/890/2011

pentru aprobarea formularului de raportare a consumului de medicamente.

În esență, se arată că toate documentele necesare decontării serviciilor medicale și a medicamentelor și a unor materiale sanitare în tratamentul ambulatoriu, precum și a dispozitivelor medicale în ambulatoriu, se certifică pentru realitatea și exactitatea datelor raportate prin semnătura reprezentanților legali ai furnizorilor, iar C.N.A.S. transmite, în format electronic, fiecărui deținător de autorizație de punere pe piață, respectiv reprezentant legal al acestuia, consumul centralizat la nivel național pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, precum și pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc și pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din bugetul FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății, aferente medicamentelor din lista depusă la C.N.A.S. de către deținătorii de autorizație de punere pe piață pentru care se datorează contribuția trimestrială.

Astfel, atribuțiile exclusive ale C.N.A.S. sunt acelea de a transmite procentul „p” și consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate.

Recurenta-pârâtă

învederează că raportările efectuate de casele de asigurări de sănătate către C.N.A.S. în conformitate cu prevederile Ordinului președintelui C.N.A.S. nr. 927/2011 (

pentru aprobarea machetei de raportare de către casele de asigurări de sănătate la Casa Națională de Asigurări de Sănătate a consumului centralizat de medicamente

) sunt situații valorice centralizate pe canalele de eliberare (farmacii cu circuit deschis, unități sanitare cu paturi și centre de dializă). Aceste documente nu sunt întocmite distinct pe fiecare medicament (cod CIM) sau deținător APP/reprezentanți legali ai acestora, astfel încât nu oferă informații relevante legate de consumul trimestrial individual al fiecărui plătitor de contribuție.

Se arată că C.N.A.S. a depus la dosarul cauzei o situație mult mai amănunțită cu privire la consumul de medicamente care a stat la baza contribuției trimestriale de către intimata reclamantă, raportat la prevederile Ordinului președintelui C.N.A.S. nr. 927/2011, situație care cuprinde fiecare cod CIM, casa de asigurări de sănătate care a raportat consumul cu privire la acel cod, canalul de eliberare și suma decontată de casa de asigurări de sănătate cu privire la acel medicament. Astfel fiind, C.N.A.S. a depus toate diligențele pentru a face aplicarea prevederilor legale în litera și spiritul acestora, punând la dispoziția intimatei-reclamante o situație chiar mai amănunțită decât prevăd prevederile legale invocate.

Sub același aspect, se arată că C.N.A.S. a solicitat Consiliului Concurenței comunicarea unui punct de vedere, în sensul de a se preciza cât de detaliat pot fi comunicate în mod individual datele de vânzări ale medicamentelor proprii privind fiecare plătitor de taxă clawback, iar, prin adresa din 30 septembrie 2013, înregistrată la C.N.A.S. sub din 20 septembrie 2013, Consiliul Concurenței a comunicat faptul că transmiterea de date privind identitatea furnizorului nu se încadrează în datele esențiale pentru verificarea modalității de calcul al taxei, singurele elemente necesare fiind cele referitoare la consumul de medicamente pe fiecare canal.

Printr-o a doua critică, recurenta-pârâtă susține că instanța de fond în mod greșit a reținut includerea TVA în sumele indicate în notificările emise de C.N.A.S..

În conformitate cu prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate este calculat în baza prețului de referință suportat, care include și TVA.

Cu referire la Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013, avută în vedere de prima instanță, recurenta-pârâtă precizează că aceasta este obligatorie de la data publicării în Monitorul Oficial al României, potrivit art. 11 alin. (3) din Legea nr. 47/1992, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Totodată, recurenta-pârâtă învederează că excluderea TVA din consumul centralizat de medicamente echivalează cu încălcarea prevederilor legale speciale din legislația națională, întrucât mecanismul clawback presupune includerea TVA în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul C.N.A.S., care este calculat în baza prețului de referință suportat din FNUASS, preț care include și TVA, astfel că, în mod firesc, și consumul înregistrat include TVA.

Recurenta-pârâtă

expune modalitatea de calculul al consumului aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție și susține că TVA a fost eliminată din formula de calcul a procentului „p” potrivit O.G. nr. 17/2012, însă, potrivit art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, C.N.A.S. nu are temei legal pentru a transmite consumul individual către D.A.P.P. decât cu TVA, adaos de distribuție și adaos comercial de farmacie, după caz, întrucât, în consumul raportat de furnizorii de servicii medicale și medicamente către casele de asigurări de sănătate și suportate din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății este inclus și TVA.

În condițiile expuse, se susține că nu se realizează o supraimpozitare, întrucât reclamantei îi este recunoscut dreptul de a deduce valoarea TVA în conformitate cu prevederile legale. Având în vedere că obligația de stabilire, calculare a contribuției clawback incumbă reclamantei, acesta era singura în măsură să procedeze la deducerea TVA, cu atât mai mult cu cât sumele decontate de sistemul asigurărilor de sănătate au fost încasate de reclamantă de la furnizorii de servicii medicale (farmacii, unități sanitare cu paturi și centrele de dializă), în urma decontării serviciilor specifice către acestea de către sistemul asigurărilor de sănătate, sume ce conțin TVA, ceea ce presupune un efort financiar substanțial pentru bugetul FNUASS și al Ministerului Sănătății.

Astfel, învederează recurenta-pârâtă că dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul care guvernează TVA, iar acest drept se exercită pentru totalitatea taxelor aferente operațiunilor impozabile efectuate. În acest sens, recurenta invocă juripsrudența C.J.U.E., respectiv: Hotărârea din 6 iulie 1995 BP Soupergaz, C-62/93, pct. 18; Hotărârea din 13 martie 2008, Securenta, C -437/06, pct. 24).

În continuare, recurenta-pârâtă expune aspecte referitoare la dreptul de deducere a TVA, invocând dispozițiile art. 125 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și ale art. 9 alin. (1), art. 167 și art. 168 lit. a) din Directiva nr.  2006/112 CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, precum și jurisprudența C.J.U.E. referitoare la faptul că dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii Europene, la mecanismul TVA și la principiul neutralității impozitării. Din interpretarea logico-juridică a textelor de lege și a jurisprudenței comunitare, recurenta-pârâtă susține că apărările reclamantei sunt lipsite de interes patrimonial, având în vedere că societatea a optat pentru promovarea prezentei acțiuni în detrimentul acțiunii sale propriu-zise recunoscute de legiuitor de deducere a TVA.

Printr-o a treia critică, recurenta-pârâtă formulează obiecțiuni referitoare la aspectele reținute de prima instanță cu privire la codurile x și y.

Susține recurenta că aceste coduri au fost raportate de către canalele de eliberare menționate la art. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011 la casele de asigurări de sănătate ca medicamente eliberate pacienților în trimestrul IV 2011 și se regăsesc în lista medicamentelor pentru care se datorează contribuția trimestrială, depusă de către reclamantă în baza prevederilor art. 4 din O.U.G. nr. 77/2011, cu mențiunea că, între data de achiziție a medicamentului de către furnizorul de medicamente/furnizorul de servicii medicale și data de eliberare către pacient (consum), poate exista un decalaj de timp.

Medicamentele prevăzute la art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, eliberate (consumate) prin canalele de eliberare menționate la art. 5 alin (4) din O.U.G. nr. 77/2011, respectiv farmacii cu circuit deschis, unități sanitare cu paturi și centre de dializă și raportate lunar de către acestea, pot proveni din stocurile anterioare, din stocurile și achiziția curentă sau doar din achiziția curentă. Din coroborarea prevederilor art. 1 și art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, nu reiese posibilitatea suprapunerii consumului valoric total trimestrial de medicamente cu datele de vânzări ale fiecărui plătitor de contribuție doar din trimestrul de referință.

În conformitate cu prevederile art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, contribuția trimestrială datorată de către reclamantă nu se limitează doar la lista de medicamente elaborată pe baza Listei cu denumiri comune internaționale corespunzătoare medicamentelor de care beneficiază asigurații, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate, aprobată prin H.G. nr. 720/2008, cu modificările și completările ulterioare.

Prin art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, legiuitorul a stabilit categoriile de medicamente care fac obiectul consumului de medicamente suportate din FNUASS și bugetul Ministerului Sănătății în baza cărora persoanele nominalizate la acest articol au obligația de a plăti o contribuție trimestrială, iar aceste medicamente se pot regăsi printre medicamentele prevăzute de dispozițiile respective, în măsura în care au fost achiziționate, consumate și raportate în condițiile legii de către canalele de eliberare menționate la art. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011, respectiv farmacii cu circuit deschis (canale de eliberare CD), cât și de farmacii cu circuit închis (canale de eliberare CI: unitățile sanitare cu paturi și centre de dializă), care au obligația raportării consumului de medicamente, constituind trimestrial datele din sistemul de asigurări sociale de sănătate în baza cărora se stabilește valoarea totală/individuală a consumului de medicamente prevăzute la art. 3 alin (1) și art. 5 alin (7) din O.U.G. nr. 77/2011.

În concluzie, medicamentele contestate de către reclamantă, respectiv codurile x, y, au fost asumate de către SC A. SRL, în calitate de reprezentant legal al deținătorului de autorizație de punere pe piață B., în sensul dispozițiilor art. 2 din O.U.G. nr. 77/2011, ca fiind medicamente pentru care se datorează contribuție trimestrială. Toate codurile CIM au fost listate în CANAMED și incluse în Lista de medicamente - denumiri comerciale - de care beneficiază asigurații în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate. Toate codurile CIM mai sus menționate au fost eliberate în trimestrul IV 2011, prin canalele de eliberare menționate la art. 5 alin. (4) lit. a) din O.U.G. nr. 77/2011.

Totodată, recurenta-pârâtă consideră că în mod eronat instanța de fond a respins susținerile C.N.A.S. în sensul că medicamentele contestate de reclamantă au fost declarate chiar de către aceasta, pe propria sa răspundere, în Lista medicamentelor pentru care înțelege să plătească contribuția trimestrială. Se susține că instanța de fond în mod eronat a considerat că apărările formulate de C.N.A.S. nu sunt de natură să lămurească inadvertențele existente în notificările contestate, astfel că C.N.A.S. avea obligația de a face dovada legalității consumului de medicamente.

Recurenta susține că instanța de fond a ignorat prevederile art. 4 alin. (2

1

) din O.U.G. nr. 77/2011 și nu a ținut seama de faptul că

lista actualizată a medicamentelor pentru care se datorează contribuția trimestrială

sunt depuse la C.N.A.S. de către subiecții plătitori ai contribuției trimestriale pe propria răspundere, aceștia fiind cei care stabilesc medicamentele pentru care vor plăti contribuția clawback.

Printr-o a patra critică, recurenta-pârâtă învederează faptul că sumele aferente consumului total trimestrial de medicamente comunicat reclamantei reprezintă sume decontate din bugetul FNUASS și bugetul Ministerului Sănătății către furnizorii de servicii medicale (farmacii, unități sanitare cu paturi și centre de dializă), furnizori de servicii medicale care la rândul lor achită contravaloarea medicamentelor eliberate pacienților sau achiziționate cu acest scop către lanțul de distribuție, aceste sume ajungând în final la deținătorul autorizației de punere pe piață.

Invocând dispozițiile art. 102 alin. (7) din H.G. nr. 1389/2010 (pentru aprobarea Contractului-cadru privind condițiile acordării asistenței medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate pentru anii 2011-2012) - act aplicabil în speță - recurenta-pârâtă precizează că, pentru trimestrul IV 2011, din bugetul FNUASS au fost decontate în totalitate farmaciilor de către casele de asigurări de sănătate contravaloarea medicamentelor eliberate de către acestea, iar reclamanta a încasat și ea la rândul său valoarea acestor medicamente în urma plăților făcute de către farmacii și nu a contestat prin nicio modalitate sumele încasate și nici consumul, ceea ce înseamnă că l-a acceptat.

Sub acest aspect, recurenta-pârâtă invocă reaua-credință a reclamantei rezultând din faptul că înțelege să conteste consumul de medicamente decontat din fond doar în situația în care are obligația plății contribuției trimestriale, nu și atunci când a încasat sumele decontate din bugetul FNUASS.

Recurenta-pârâtă

solicită a fi observat faptul că o asemenea practică are consecințe deosebit de grave asupra bugetului FNUASS, însemnând prejudicierea acestui fond, având în vedere faptul că sumele plătite de deținătorii de autorizații de punere pe piață a medicamentelor, deci inclusiv de reclamantă, sunt folosite pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, precum și pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc și pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă (decontate în cadrul plății pe serviciu medical).

II. Considerentele Înaltei Curți

Examinând cauza prin prisma criticilor formulate, în raport cu prevederile art. 304 și art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele arătate în continuare.

În sensul celor expuse anterior, Înalta Curte observă că prima instanță a dispus anularea actelor contestate reținând următoarele motive de nelegalitate: (i) insuficienta motivare în fapt și în drept; (ii) includerea TVA în valoarea consumului centralizat de medicamente ce constituie baza de calcul al contribuției trimestriale; (iii) inadvertențele existente în datele furnizate de C.N.A.S. cu privire la unele produse.

Contrar susținerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a reținut cu just temei faptul că actele contestate nu răspund cerinței unei motivării de natură a permite contribuabilului să verifice modul în care au fost stabilite elementele avute în vedere la calculul contribuției trimestriale datorate conform O.U.G. nr. 77/2011.

Din analiza actelor contestate, Înalta Curte observă, la rândul său, că, prin actele contestate - adresa în format electronic din 28 februarie 2012 și adresa din 10 februarie 2012 - C.N.A.S. a comunicat reclamantei, pentru trimestrul IV 2011, valoarea bugetului de referință în sumă de 1.413,7 mii RON, procentul de contribuție de 17,2% și valoarea consumului centralizat de medicamente în sumă de 1.337.138,09 RON.

În atare condiții, prima instanță a reținut în mod corect că simpla menționare a datelor respective și a dispozițiilor Legii nr. 95/2006 și ale O.U.G. nr. 77/2011 nu satisface cerința motivării actului administrativ.

Susținerile recurentei - referitoare la modalitatea de determinare a consumului centralizat trimestrial de medicamente, la faptul că C.N.A.S. are doar atribuția de a transmite procentul „p” și consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, la faptul că la dosarul cauzei a fost depusă o situație mult mai amănunțită cu privire la consumul de medicamente care a stat la baza contribuției trimestriale și la răspunsul Consiliului Concurenței - nu sunt de natură a înlătura viciul actelor contestate sub aspectul insuficientei motivări, condiție a cărei îndeplinire se analizează în raport cu conținutul actului administrativ și nu poate fi suplinită ulterior în cadrul acțiunii în anulare.

Conform expunerii rezumative a lucrărilor cauzei, este necontestat de către recurenta-pârâtă faptul că, prin actele contestate, a fost stabilită în sarcina intimatei-reclamante obligația de plată a contribuției trimestriale aferente trimestrului IV 2011, în reglementarea O.U.G. nr. 77/2011, calculată în funcție de

valoarea consumului de medicamente, suportate din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății,

în raport cu valoarea medicamentelor care include și taxa pe valoarea adăugată.

Întrucât, prin actele contestate este determinată valoarea contribuției aferente trimestrului IV 2011, erau aplicabile dispozițiile O.U.G. nr. 77/2011, în forma inițială publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 680/26.09 2011, conform cărora:

„Art. 3. - (1) Contribuția trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent „p” asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție.

(2) Procentul „p” se calculează astfel: (...)

(3) Valoarea procentului „p" se comunică persoanelor prevăzute la art. 1 de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate, odată cu consumul trimestrial prevăzut la art. 5 alin. (7).

(4) Contribuția trimestrială prevăzută la alin. (1) se calculează și se datorează pentru valoarea consumului de medicamente realizat după data de 30 septembrie 2011.

”

Prin Decizia nr. 1007 din 27 noiembrie 2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 878/21.12.2012, Curtea Constituțională a respins, ca inadmisibilă, excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011, reținând, în esență, că excepția de neconstituționalitate invocată, în mod special cu referire la art. 1 și art. 3 din Ordonanța de urgență „vizează probleme ce țin de modul de interpretare și aplicare a legii la cauzele deduse judecății, aspect ce excedează competenței instanței de contencios constituțional”.

Ulterior, prin O.U.G. nr. 110/2011 pentru modificarea și completarea unor acte normative în domeniile sănătății și protecției sociale, publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 860/7.12.2011, după art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 680/26.09.2011, a fost introdus un nou articol, art. 3

1

, cu următorul cuprins:

„Art. 3

1

. - (1) Începând cu trimestrul I al anului 2012 contribuția trimestrială, denumită în continuare Ctd, datorată de fiecare plătitor se calculează astfel: (...)

(2) Valoarea vânzărilor de medicamente totale trimestriale de referință, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, este de 1.425 milioane RON. Această valoare poate fi majorată prin legile bugetare anuale.

(3) Valoarea vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referință ale fiecărui plătitor de contribuție, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății (Vitr), se stabilește de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate pe fiecare plătitor de contribuție. Această valoare se calculează prin raportarea vânzărilor de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuție pe anul 2011 la totalul vânzărilor de medicamente, ce se suportă, potrivit legii, din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, aferente aceluiași an, și înmulțirea rezultatului cu valoarea vânzărilor totale trimestriale de referință de 1.425 milioane RON.

(4) Valoarea prevăzută la alin. (3) se comunică de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate fiecărui plătitor de contribuție până la data de 15 martie 2012. Pentru plătitorii de contribuție care nu au avut vânzări de medicamente suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății până la 31 decembrie 2011, valoarea vânzărilor individuale trimestriale de referință este egală cu zero.

(5) Prin valoarea vânzărilor, în sensul alin. (1)-(3), se înțelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, care include și taxa pe valoarea adăugată.”

Prin Decizia nr. 39 din 5 februarie 2013, publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 100/20.02.2013, Curtea Constituțională a admis excepția de neconstituționalitate și a constatat că sintagma „care include și taxa pe valoarea adăugată” din cuprinsul art. 3

1

alin. (5) al O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011, este neconstituțională.

În considerentele Deciziei nr. 39 din 5 februarie 2013, Curtea Constituțională a reținut că:

„În speța dedusă judecății, pe lângă argumentele prezentate de autoarea excepției de neconstituționalitate și reținute în Decizia nr. 1.007 din 27 noiembrie 2012, ale cărei considerente sunt valabile și în prezenta cauză, pe de o parte, sunt criticate, în mod expres, dispozițiile art. 3

1

alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum au fost introduse prin O.U.G. nr. 110/2011, iar, pe de altă parte, notificările au ca temei legal tocmai dispozițiile art. 3

1

din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011.

Curtea observă că dispozițiile alin. (5) al art. 3

1

stabilesc, în mod expres, că prin valoarea vânzărilor, în sensul celor reglementate prin O.U.G. nr. 77/2011, se înțelege valoarea medicamentelor suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, care include și taxa pe valoarea adăugată.

Contribuția trimestrială reprezintă, așadar, un procent aplicat nu numai asupra prețului în sine al medicamentelor, ci și asupra taxei pe valoare adăugată aplicată prețului medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit.

Curtea constată că, în virtutea principiului general valabil în materie fiscală, impozitele și taxele se aplică asupra materiei impozabile - venituri sau bunuri, nu și asupra celorlalte impozite, or aplicarea taxei de clawback la o altă taxă este contrară prevederilor constituționale referitoare la așezarea justă a sarcinilor fiscale, motiv pentru care includerea taxei pe valoarea adăugată în valoarea totală a vânzărilor de medicamente în raport cu care se calculează taxa de clawback este neconstituțională, urmând ca excepția de neconstituționalitate să fie admisă sub acest aspect.

”

Contrar susținerilor recurentei, Înalta Curte constată că instanța de fond, cu just temei și coerent argumentat, a dat eficiență considerentelor Deciziei Curții Constituționale nr. 39 din 5 februarie 2013.

Este adevărat că Decizia Curții Constituționale nr. 39 din 5 februarie 2013 a fost publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 100/20.02.2013, deci ulterior emiterii actelor contestate în cauză și că au format obiectul controlului de constituționalitate prevederile art. 3

1

alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, introduse prin O.U.G. nr. 110/2011, referitoare la determinarea contribuției trimestriale începând cu trimestrul I al anului 2012.

Însă, conform dispozițiilor art. 147 alin. (4) din Constituție și art. 11 alin. (3) din Legea nr. 47/1992, republicată, cu modificările și completările ulterioare, deciziile Curții Constituționale se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I, sunt general obligatorii și au putere numai pentru viitor.

Totodată, în acord cu interpretarea dată de Curtea Constituțională, în considerentele Deciziei nr. 223 din 13 martie 2012,

instanțele judecătorești au obligația de a aplica decizia de admitere a excepției de neconstituționalitate în cauzele pendinte la momentul publicării deciziei în Monitorul Oficial în care sunt incidente dispozițiile constatate ca fiind neconstituționale.

Astfel fiind, în mod corect judecătorul fondului a dat eficiență Deciziei nr. 39 din 5 februarie 2013, care a fost publicată în Monitorul Oficial al României în perioada în care prezentul litigiu era pendinte pe rolul instanței.

Viciul de constituționalitate reținut, prin Decizia Curții Constituționale nr. 39/2012, în ipoteza în care determinarea contribuției trimestriale în raport cu valoarea medicamentelor care include și taxa pe valoarea adăugată, echivalează cu un impozit la impozit și este contrară prevederilor constituționale referitoare la așezarea justă a sarcinilor fiscale, se răsfrânge implicit asupra dispozițiilor de care se prevalează recurenta-pârâtă în susținerea legalității actelor contestate care se circumscriu ipotezei avute în vedere de instanța de contencios constituțional.

În concluzie, Înalta Curte reține că în mod întemeiat și pe baza unei juste argumentări, prima instanță a constatat existența acestui viciu de nelegalitate a actelor atacate, decurgând din aplicarea raționamentului avut în vedere de Curtea Constituțională.

Susținerile recurentei referitoare la dreptul reclamantei de deducere a TVA sunt lipsite de relevanță, deoarece litigiul vizează legalitatea actelor contestate din perspectiva legalității stabilirii contribuției clawback, iar nu problema existenței ori a legalității exercitării de către intimata-reclamantă a dreptului de deducere al TVA, consacrat atât în dreptul intern, cât și în legislația europeană.

Criticile recurentei se rezumă la expunerea cadrului legal și a mecanismului de raportare a consumului de medicamente pentru care se datorează contribuția trimestrială, susținând că medicamentele contestate, respectiv codurile x, y, au fost asumate de către SC A. SRL, în calitate de reprezentant legal al deținătorului de autorizație de punere pe piață B., în sensul dispozițiilor art. 2 din O.U.G. nr. 77/2011, ca fiind medicamente pentru care se datorează contribuție trimestrială.

Înalta Curte constată că susținerile recurentei nu demonstrează contrariul aspectelor reținute de prima instanță în sensul că produsele respective (x, y) nu se regăsesc printre cele 16 produse enumerate în lista vânzărilor individuale din anul 2011 comunicată chiar de către C.N.A.S. în format electronic la data de 07 mai 2012, nefiind făcută dovada faptului contrar decât prin afirmații lipsite de suport probator.

La pronunțarea prezentei decizii, în realizarea rolului constituțional ce revine Înaltei Curți de a asigura interpretarea și aplicarea unitară a legii în primul rând prin promovarea unei jurisprudențe unitare, ca modalitate de respectare a principiului securității juridice, prevăzut implicit în totalitatea articolelor Convenției Europene a Drepturilor Omului, și care constituie unul din elementele fundamentale ale statului de drept (C.E.D.O., decizia din 6 decembrie 2007, cererea nr. 30658/05, Beian împotriva României, §39), instanța are în vedere practica sa anterioară reprezentată, cu titlu de exemplu, de deciziile nr. 2355/2014, nr. 4048/2014, nr. 4226/2014, nr. 4758/2014, nr. 4760/2014, nr. 1220/2015.

Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 5542004 și al art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat de C.N.A.S., nefiind identificate motive de reformare a sentinței, conform art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și art. 304 sau art. 304

1

C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Casa Națională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinței civile nr. 2805 din 21 octombrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 14 mai 2015.