ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1194/2016

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată; Prin acțiunea înregistrată la Curtea de Apel Cluj, reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta B. - C. Maramureș, a solicitat anularea Deciziei nr. 265 din 12 iunie 2012 a B. - D. Maramureș - E., anularea Raportului de inspecție fiscală nr. F/MM/356 din 27 martie 2012 și a Deciziei de impunere privind obligațiile de plată suplimentare nr. F/MM/528 din 27 martie 2012 emisă de către B. - D. Maramureș, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei de 1.019.422 lei reprezentând impozit pe profit, dobânzi și penalități de întârziere.

Hotărârea Curții de apel; Prin sentința nr. 259 din 4 mai 2015, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta F. Cluj-Napoca C. Maramureș. Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut următoarele considerente: Suma de 1.019.422 lei, reprezentând diferență de impozit pe profit, dobânzi și penalități de întârziere reținută în sarcina SC G. SRL a fost generată de calificarea de către autoritatea fiscală de control ca fiind nedeductibile a următoarelor sume plătite de către SC G. SRL către SC H. ZRT: - suma de 300.000 euro (1.493.535 lei), reprezentând onorariu de succes pentru selectarea de către SC H. ZRT a unui subantreprenor în vederea executării lucrărilor de instalare a lifturilor în cadrul complexului comercial I. din Baia Mare precum și pentru executarea cu succes, de către subantreprenorul selectat, a acestor lucrări: - suma de 200.000 euro (854.380 lei), reprezentând onorariu de succes pentru selectarea de către SC H. ZRT a unui subantreprenor în vederea executării lucrărilor de grădinărit în cadrul complexului comercial I. din Baia Mare precum și pentru executarea cu succes, de către subantreprenorul selectat, a acestor lucrări; - suma de 500.000 euro (2.133700 lei) reprezentând onorariu de succes pentru selectarea de către SC H. ZRT a unui subantreprenor în vederea executării lucrărilor de construcție cinematograf în cadrul complexului comercial I. din Baia Mare, precum și pentru executarea cu succes, de către subantreprenorul selectat, a acestor lucrări. Teza reclamantei potrivit căreia, calificarea ca nedeductibile fiscal a sumelor din actul contestat a fost generată de existența unei erori de traducere în limba română a celor trei contracte dintre SC H. ZRT și SC G. SRL, a fost înlăturată de instanță cu motivarea că traducerile invocate au fost prezentate în etapa cercetării judecătorești iar valorificarea conținutului astfel evidențiat nu poate determina o altă interpretare întrucât mențiunile referitoare la onorariul de succes și obligațiile aferente acestora au fost corect realizate și de către organele de control fiscal. De asemenea, susținerea potrivit căreia, autoritățile fiscale au reținut în mod greșit că SC G. SRL a încheiat cu SC H. ZRT, în mod nejustificat, trei contracte de consultanță cu același obiect, a fost apreciată de instanță ca lipsită de fundament, întrucât convențiile încheiate între cele două părți au ca obiect consultanță, chiar dacă în relație cu obiectul principal pot fi realizate anumite distincții care vizează conținutul obligației care dă naștere dreptului de a încasa onorariul de succes . Totodată, nu a fost validată nici teza referitoare la valoarea acordată de autoritățile fiscale traducerii, întrucât ceea ce a prevalat în analizarea contestației împotriva actelor administrativ-fiscale a fost determinarea caracterului deductibil al acestor cheltuieli, în mod distinct, pentru fiecare din convenții și nu cumulat cum încearcă să acrediteze reclamanta. Actul fiscal contestat a stabilit doar relația dintre sumele achitate prin cele trei facturi și dispozițiile art. 19 și 21 din Legea nr. 571/2003, în relație cu art. 44 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003. Prin Decizia nr. 265 din 12 iunie 2012 emisă de D. Maramureș - E. privind soluționarea contestațiilor s-a reținut că sumele nu pot fi calificate ca fiind deductibile întrucât nu s-a dovedit prestarea efectivă a serviciilor și necesitatea efectuării acestor cheltuieli în raport de sumele obținute subsecvent, chiar dacă se admite că onorariul de succes a fost pentru fiecare din convenții distinct și aferent fiecărei operațiuni. Reclamanta a susținut că SC G. SRL a contractat de la SC H. ZRT servicii de consultanță și asistență în vederea selectării subantreprenorilor care să execute lucrările ce fac obiectul contractelor încheiate cu SC A. SRL: contractul din data de 20 aprilie 2010, având ca obiect oferirea de consultanță în alegerea subantreprenorului executant al lucrării de montaj lifturi în cadrul complexului comercial I. din Baia Mare; contractul din data de 10 mai 2010, având ca obiect oferirea de consultanță în alegerea subantreprenorului executant al lucrărilor de grădinărit și de construcție a drumurilor în cadrul complexului comercial I. din Baia Mare ; contractul din data de 31 mai 2010, având ca obiect oferirea de consultanță în alegerea subantreprenorului executant al lucrării de construcție a unui cinematograf în cadrul complexului comercial I. din Baia Mare. Astfel, pentru finalizarea cu succes a acestor lucrări, în termenul și condițiile tehnice agreate contractual, SC A. SRL a plătit SC G. SRL suma de 1.400.000 euro din care: SC G. SRL a achitat către subantreprenorul executant SC J. SRL suma de 991.170 euro; către SC H. ZRT, cu titlu de onorariu de succes pentru finalizarea cu succes a lucrărilor de către subantreprenorul selectat de SC H. ZRT, suma de 300.000 euro; diferența de 108.830 euro reprezintă profit (marja brută) înregistrat și declarat de către SC G. SRL, fiind inclus în profitul impozabil total declarat de societate, conform celor două declarații privind impozitul pe profit depuse de SC G. SRL la organele fiscale (Anexa 11), și în legătura cu care societatea a plătit impozit pe profit. Curtea de apel a reținut că organele de inspecție fiscală au calificat ca nedeductibile aceste cheltuieli de consultanță întrucât nu s-a justificat prestarea efectivă a serviciilor prin documente legale, apreciind în mod corect că reclamanta nu a respectat prevederile art. 21 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu dispozițiile pct. 48 din Normele de aplicare a C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare: art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare . Cheltuielile apar ca nedeductibile dacă nu au la bază un document justificativ potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare. În cauză, condiția existentei unei convenții scrise nu a fost contestată însă s-a reținut în mod corect de către organele fiscale că lipsește dovada efectuării în scopul realizării de venituri și de asemenea lipsește dovada privind prestarea efectivă a serviciilor. Împrejurarea înregistrării în contabilitate a facturilor de către cocontractant nu dovedește îndeplinirea obligației care dă naștere dreptului de a încasa contravaloarea onorariului de succes. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate precum si tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de piață sau orice alte materiale corespunzătoare, conform pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. Contrar celor susținute de reclamantă, în sensul că facturile cât și contractele pot reprezenta documente justificative pentru cheltuielile înregistrate în contabilitatea unei societăți, prima instanță a apreciat că înscrisurile de care se prevalează reclamata nu dovedesc prestarea efectivă a serviciilor ce trebuie justificate prin rapoarte de lucru, studii de piață sau orice alte materiale corespunzătoare. Simpla emitere a facturii nu confirmă îndeplinirea obligației, legiuitorul instituind în mod expres obligația prezentării unor documente complementare care să dovedească executarea obligației. În ceea ce privește susținerea reclamantei potrivit căreia, suma de 1.000.000 euro plătită de către SC G. SRL către SC H. ZRT în schimbul asumării de către aceasta din urma a riscului de executare/neexecutare de către subantreprenorii selectați a unor lucrări în valoare totala de 6.157.000 euro nu este disproporționat de mare în raport de valoarea totala a acestor lucrări ci este perfect justificată din punct de vedere economic s-au reținut următoarele: Cheltuielile aferente veniturilor pentru a putea fi deduse trebuie să îndeplinească anumite condiții și anume: să fie efectuate în cadrul activității desfășurate în scopul realizării venitului; justificate prin documente, să fie cuprinse/înregistrate în cheltuielile exercițiului financiar. Chiar dacă suma cumulată a obligațiilor din contractele de subantrepriză este superioară sumelor denumite onorariu de succes așa cum a evidențiat expertiza efectuată, acest lucru nu are semnificația dorită de reclamantă, în sensul că ar demonstra că aspectele reținute de organele fiscale cu ocazia controlului și în soluționarea contestației nu ar fi reale. Prin urmare, în mod corect organele fiscale au reținut că sumele acordate consultantului nu sunt deductibile fiscal. În egală măsură, prima instanță a constatat că interpretarea clauzelor din convențiile de consultantă nu validează susținerile reclamantei referitoare la includerea în obligațiile consultantului și a răspunderii pentru faptele subantreprenorului ales, întrucât prin clauza denumită obiectul contractului s-a stabilit în mod neechivoc că acesta are sarcina de a oferi sfaturi cu privire la selecția subantreprenorilor. De asemenea, se stabilește că în sarcina consultantului intră verificarea și examinarea tehnică a planurilor, participarea la organizarea licitației, la procedura de selecție a subantreprenorilor, la negocierea cu privire la definirea termenilor contractelor și la optimizarea costurilor legate de planurile de construcție, nu și răspunderea sau condiționarea de serviciile prestate de subantreprenori. Contrar susținerii reclamantei, potrivit căreia, prin acest mecanism contractual, SC H. ZRT și-a asumat toate riscurile comerciale, inclusiv riscul de a nu fi remunerată în cazul în care subantreprenorii recomandați nu ar fi prestat serviciile respective, deși SC H. ZRT prestase în integralitate serviciile de prospectare a pieței și selecție a subantreprenorilor, prima instanță a reținut că nu a existat un mecanism de asumare a unei astfel de responsabilități, care de altfel, nici nu ar fi avut efectul dorit de reclamantă având în vedere și fuziunile care au avut loc, ulterior, în baza cărora toate obligațiile au revenit tot beneficiarului. Conchizând, prima instanță a apreciat că nu s-a probat prin nici un mijloc de probă că sunt îndeplinite condițiile instituite de art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr 571/2003 care se referă la cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate, chiar dacă au fost încheiate contracte, întrucât necesitatea se analizează în corelație cu veniturile realizate iar nu cu celelalte cheltuieli, cum acreditează reclamanta .

Recursul declarat de SC A. SRL; Împotriva sentinței curții de apel a formulat recurs reclamanta SC A. SRL, invocând dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ. Recurenta a susținut că: - instanța de fond a interpretat ș i aplicat greșit dispozițiile legale cuprinse în art. 21 alin. (1) și (2) din C. fisc. coroborate cu cele din pct. 48 din Normele de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2008; SC G. SRL a obținut nu numai venituri impozabile, ci ș i profit impozabil în cuantum de 1.145.549,84 euro din operațiunea economică din care a achitat SC H. ZRT onorariul de succes de 1.000.000 euro; în cauză s-a probat prestarea efectivă a serviciilor, documentele indicate în norme neavând caracter exhaustiv, ci exemplificativ; s-au depus la dosar cele trei contracte încheiate cu SC H. ZRT; necesitatea efectuării cheltuielilor a fost impusă de lipsa de experiență, dotări tehnice ș i resurse umane a beneficiarului, de know-how-ul semnificativ al SC H. ZRT, de termenele scurte pentru realizarea lucrărilor ș i de asumarea de către SC H. ZRT a riscului privind executarea corespunzătoare a lucrărilor contractate; a fost ignorat principiul libertății de gestiune a activității economice, potrivit căruia persoanele juridice au posibilitatea să efectueze orice cheltuieli pe care le consideră necesare și utile în desfășurarea activităților în scopul obținerii de profit; - probele administrate au fost interpretate eronat; instanța a redat greșit concluziile raportului de expertiză și le-a înlăturat fără o motivare adecvată; s-a reținut greșit că reclamanta nu a prezentat forma corectată a traducerilor contractelor către autoritățile fiscale; în realitate, acest litigiu a fost generat de o primă versiune, eronată, a traducerii clauzelor celor trei contracte încheiate cu SC H. ZRT.

Apărările formulate; Prin întâmpinarea înregistrată la data de 24 august 2015, C. Maramureș, în nume propriu și pentru F. Cluj-Napoca, a solicitat respingerea recursului ca nefondat. După prezentarea principalelor repere factuale, intimata a subliniat că suma de 4.481.615 lei, cheltuială reprezentând onorariu de succes, plătită SC H. ZRT pentru că i-a oferit recurentei „sfaturi cu privire la selecția subantreprenorilor”, nu poate fi considerată deductibilă fiscal întrucât nu este justificată din punct de vedere economic, în sensul art. 11 alin. (1) din C. fisc. De asemenea, au fost reiterate concluziile curții de apel, în special cele referitoare la neîndeplinirea condițiilor instituite de art. 21 lit. m) din C. fisc.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului; Examinând sentința atacată prin prisma criticilor recurentei, a apărărilor din întâmpinare, cât și sub toate aspectele, potrivit dispozițiilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că se impune respingerea căii de atac exercitate, pentru argumentele care urmează. Recurenta-reclamantă SC A. SRL a supus controlului de legalitate pe calea reglementată de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., Decizia nr. 265 din 12 iunie 2012 prin care F. a Județului Maramureș a respins ca neîntemeiată contestația administrativă formulată de SC G. SRL, împotriva actelor fiscale indicate la pct. 1, confirmând debitul în valoare totală de 948.778 lei, din care 717.058 lei-impozit pe profit și 231.720 lei accesorii (dobânzi și penalități) aferente. În primul ciclu procesual, finalizat prin Decizia Înaltei Curții de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, nr. 3475 din 26 septembrie 2014, s-a tranșat chestiunea admisibilității acțiunii judiciare, în sensul că SC A. SRL nu trebuie să mai formuleze o nouă contestație administrativă, întrucât plângerea prealabilă a fost inițiată de societatea controlată, INS, care apoi a fost absorbită de SC A. SRL. În al doilea ciclu procesual, examinând fondul raportului juridic fiscal, curtea de apel a ajuns la concluzia că în mod corect organele fiscale au stabilit că sunt nedeductibile cheltuielile cu onorariul de succes în cuantum de 1.000.000 lei, pe care SC G. SRL l-a plătit SC H. ZRT, în baza contractelor încheiate cu aceasta. În urma propriei analize a modului în care s-au aplicat prevederile normative incidente cauzei la situația de fapt fiscală, instanța de recurs a adoptat aceeași concluzie ca judecătorul fondului. Problema de drept pe care o ridică acest litigiu vizează stabilirea caracterului deductibil/nedeductibil al cheltuielilor în cuantum de un milion euro, reprezentând onorariu de succes, sumă plătită SC H. ZRT de către SC G. SRL. În accepțiunea art. 21 alin. (1) din C. fisc., sunt considerate cheltuieli deductibile „numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile”, iar potrivit alin. (4) lit. m) din același articol, nu sunt deductibile „cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte”. De asemenea, în cauză prezintă relevanță și regula înscrisă în art. 11 alin. (1) din C. fisc.: „la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic”. În acest cadru normativ, trebuie văzut dacă sumele plătite în temeiul celor trei convenții de consultanță au avut un scop economic, respectiv au avut la bază operațiuni reale și necesare sau, dimpotrivă, au o natură fictivă, artificială. Potrivit clauzelor contractuale, similare în toate cele trei convenții redactate în original în limbile maghiară și engleză, „obiectul contractului” constă în „oferirea de consultanță privind selectarea subantreprenorilor” sau în „oferirea de sfaturi cu privire la selecția subantreprenorilor” (în funcție de variantele traducerilor depuse la dosarul de fond). „Taxa de antrepriză” sau „Onorariul” potrivit art. 3, în cuantum de 200.000, 300.000 sau 500.000 euro, în funcție de obiectivul vizat (conform celor detaliate la pct. 1 -2 din această decizie) se plătește „în cazul în care beneficiarul va încheia contract de antrepriză cu un subantreprenor recomandat de către consultant, iar subantreprenorul contractat își îndeplinește obligațiile contractuale (adică contractul nu încetează înainte de termen din vina exclusivă a subantreprenorului)”. De asemenea, la art. 6 pct. 2 din contract, părțile au convenit asupra faptului că „ prezentul contract încetează cu efecte imediate și de plin drept în cazul în care beneficiarul nu încheie în termen de 180 de zile un contract de subantrepriză cu un subantreprenor recomandat de consultant”. În accepțiunea recurentei, justificarea prestării efective a serviciilor de consultanță - impusă prin dispozițiile cuprinse la pct. 48 din normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 - s-a realizat prin: corespondența dintre SC H. ZRT și SC G. SRL cuprinzând listele cu potențialii subcontractori (câteva mail-uri pentru fiecare contract), certificatele de execuție - bun de plată și facturile emise de către SC H. ZRT pentru serviciile prestate. Totodată, necesitatea încheierii acestor contracte ar fi fost determinată de know-how-ul, experiența, dotările tehnice ș i resursele umane deosebite de care dispunea SC H. ZRT, cât și de termenele de execuție scurte (4 luni) asumate de contractele dintre SC G. SRL și SC A. SRL. Contrar acestor susțineri, și în acord cu prima instanță, Înalta Curte reține că în cauză nu s-a probat niciunul dintre cele două elemente obligatorii pentru recunoașterea caracterului deductibil al cheltuielilor efectuate. Astfel, înscrisurile enunțate anterior, depuse în probațiune de recurenta-reclamantă nu au aptitudinea de a demonstra realitatea prestării unor servicii de consultanță pentru care s-a plătit un milion de euro. De asemenea, împrejurările care ar demonstra utilitatea sau necesitatea contractării acestor servicii de la societatea maghiară nu rezultă din dosar, rămânând la nivelul de simple speculații. Nici măcar termenele foarte scurte, care ar fi presat SC G. SRL să recurgă la serviciile respective, nu pot constitui un argument plauzibil, în raport de clauza de la pct. 6 pct. 2, citată anterior. Susținerea că partenerul contractual și-ar fi asumat riscul neexecutării corespunzătoare a lucrărilor de către operatorii economici recomandați este discutabilă față de conținutul clauzei cuprinse în art. 3 (din care rezultă mai degrabă o neasumare a calității lucrărilor efectuate, ci doar a finaliză rii acestora) și, în orice caz, acesta nu este un parametru care să confere caracter deductibil cheltuielilor astfel efectuate. Cât privește principiul libertății de gestiune a activității economice, acesta nu a fost contestat nici de organele fiscale ș i nici de curtea de apel. Este evident că operatorul economic este liber să angajeze orice tip de cheltuială, chiar voluptuarie sau inutilă, însă, în măsura în care are pretenția să i se recunoască un caracter deductibil la calculul profitului impozabil, trebuie să se supună rigorilor legii fiscale. În același sens este, de altfel, întreaga jurisprudență a acestei instanțe (e.g. Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, nr. 974/2014). În fine, nici deficiențele pe care le reproșează recurenta primei instanțe în privința modului în care au fost interpretate probele administrate, nu pot fi reținute. Contrar susținerilor sale, concluziile raportului de expertiză contabilă au fost corect enunțate „plățile aferente celor trei contracte de consultanță au fost mai mici decât plățile realizate în temeiul contractelor de subantrepriză”, însă, pentru argumentele expuse anterior, această constatare nu este suficientă pentru a determina anularea actelor administrativ-fiscale atacate. Ca urmare, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și al art. 312 alin. (1) C. proc. civ., se va respinge recursul de față, ca nefondat.