Decizia nr. 1158/2017 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 2499/2014 a Curții de Apel București

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, anularea parțială a Deciziei nr. 242 din 02 aprilie 2013 emisă de pârâtă în ceea ce privește debitul de 652.072 RON, reprezentând impozit pe profit, debitul de 314.327 RON, reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit, debitul de 384.009 RON, reprezentând impozit pe profit,debitul de 19.162 RON, reprezentând TVA.

Hotărârea Curții de apel Prin Sentința nr. 2499 din 26 septembrie 2014, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal: - a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București: - a anulat parțial Decizia nr. 242 din 02 aprilie 2013 emisă de pârâtă, cu privire la următoarele debite: 652.072 lei reprezentând impozit pe profit, 314.327 lei reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit, 384.009 lei reprezentând impozit pe profit și 19.162 lei, reprezentând TVA.

Cererea de recurs Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice București, invocând dispozițiile alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. În motivarea căii de atac, recurenta a arătat, în esență, următoarele: - Hotărârea reflectă interpretarea greșită a dispozițiilor art. 19 alin. (1) și 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, întrucât, în speță, documentele prezentate, indiferent de denumirea lor (contracte cu clauze cadru, nespecifice, facturi de servicii identice și prețuri diferite, rapoarte cu conținut generic și cu preluări din clauzele generale din contracte) nu dovedesc nici prestarea efectivă a serviciilor de reparații facturate de furnizori, nici legătura lor directă cu veniturile impozabile proprii, iar situația de fapt nu a fost pe deplin stabilită, având în vedere contractul pro-causa al documentelor privind activitățile conexe lucrărilor de reparații, respectiv cheltuielile cu serviciile de formare și pregătire profesională, organizare de seminarii, activități de promovare comercială și de asistență în management. - Hotărârea recurată nu respectă exigențele prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în sensul că nu cuprinde motivele pe care se sprijină, în condițiile în care instanța de fond nu a răspuns la toate capetele de cerere și apărările formulate în cauză, respectiv nu a motivat soluția de anulare a deciziei contestate privind suma de 384.009 lei reprezentând impozit pe profit și 19.162 lei reprezentând TVA, aferentă serviciilor prestate către un client din Belgia.

Apărările intimatei SC A. SRL Prin întâmpinarea înregistrată la data de 06 martie 2015, intimata a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. Contrar a ceea ce susține recurenta, intimata a arătat că, în contextul factual al operațiunilor în cauză, probele administrate au dovedit pe deplin realitatea raporturilor comerciale desfășurate între societatea intimată și partenerii săi contractuali, similitudinea rapoartelor invocate de recurentă, rezultând din tipul de activitate desfășurată, respectiv reparații de containere care presupun același tip de operațiuni. Referitor la activitățile conexe serviciilor de reparații arată că documentele prezentate au dovedit prestarea acestora în legătură cu activități aducătoare de venituri, iar susținerile recurentei cu privire la statutul persoanelor care au reprezentat societatea intimată nu pot conduce la înlăturarea caracterului deductibil al acestor cheltuieli. Totodată, arată că hotărârea recurată răspunde la toate apărările și capetele de cerere formulate, impunându-se, așadar, respingerea recursului ca nefondat.

Procedura derulată în recurs Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 20 iulie 2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin încheierea de ședință din 27 octombrie 2016, completul de filtru a admis în principiu recursul declarat de recurenta A.N.A.F. - D.G.F.P.M.B. și, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ. a fixat termen pentru judecarea acestuia în ședință publică.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința civilă recurată prin prisma criticilor formulate și a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele expuse în continuare. Instanța de contencios administrativ și fiscal, a fost învestită, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., cu o acțiune având ca obiect anularea Deciziei nr. 242 din 02 aprilie 2013 emisă de A.N.A.F. - D.G.F.P.M.B. prin care s-a soluționat contestația administrativă formulată de intimata-reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. F-S6 125 din 16 octombrie 2012 care a avut la bază Raportul de inspecție fiscală nr. F-S6 112 din 16 octombrie 2012. Procedura administrativă de contestare s-a finalizat cu respingerea contestației formulate de contribuabil, ca neîntemeiată, pentru suma totală de 966.399 lei, reprezentând impozit pe profit în sumă de 652.072 lei și accesorii în sumă de 314.327 lei, ca nemotivată pentru suma totală de 403.171 lei, reprezentând 384.009 lei impozit pe profit și 19.162 lei TVA de plată și desființarea deciziei de impunere privind obligații suplimentare de plată în sumă totală de 278.893 lei, reprezentând TVA în sumă de 162.720 lei și accesorii aferente în cuantum de 116.173 lei. În esență, prin actele fiscale atacate, organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina intimatei-reclamante obligații suplimentare reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.036.081 lei aferente perioadei 01 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2010; o diferență suplimentară de TVA în cuantum de 181.882 lei precum și accesorii aferente impozitului pe profit și TVA, după cum urmează: 116.173 lei aferent TVA, calculate pentru perioada 25 octombrie 2007 - 31 august 2012, respectiv 314.327 lei accesorii aferente impozitului pe profit calculate pentru perioada 25 octombrie 2005 - 31 august 2012. Apreciind asupra stării de fapt fiscale, în condițiile art. 6 C. proc. fisc., organele fiscale au majorat considerabil baza impozabilă (6.532.801 lei) ca efect al reconsiderării unor cheltuieli pretins deductibile, intimata-reclamantă poziționându-se divergent cu organele fiscale, în privința tuturor acestora. Astfel, referitor la cheltuielile de deplasare în cuantum de 50.362 lei ce au condus la un impozit pe profit suplimentar de 8.058 lei, organele de inspecție fiscală au concluzionat că intimata-reclamantă nu a prezentat documente justificative din care să rezulte efectuarea deplasărilor în Belgia și Olanda, persoanele care au efectuat deplasarea, modul în care a fost efectuată și necesitatea acesteia, reținând că societățile menționate de intimata-reclamantă în nota explicativă nu au fost parteneri de afaceri ai societății reclamante. Referitor la serviciile de management, formare și pregătire profesională precum și prestări de natura construcțiilor metalice și reparațiilor în valoare totală de 4.025.086 lei care au condus la un impozit suplimentar de 644.014 lei, s-a reținut de către organele fiscale că nu s-a probat prestarea efectivă a serviciilor respective, contractele cadru prezentate fiind incomplete, în sensul că nu cuprind locul prestării se servicii prestate și totodată, nu justifică necesitatea și scopul prestării respectivelor servicii. În privința sumelor care au reîntregit profitul impozabil (2.457.353 lei) și care au condus la un impozit suplimentar de 384.009 lei, s-a reținut că, în anii 2005 și 2009, deși societatea reclamantă a declarat pierdere fiscală, în urma inspecției a rezultat profit impozabil, iar societatea reclamantă nu a adus niciun argument care să combată constatările inspecției fiscale cu privire la aceste sume. Referitor la TVA, organele de inspecție fiscală au colectat TVA suplimentară în sumă de 19.162 lei pentru serviciile în valoare de 100.583 lei prestate de societate în favoarea clientului extern B. SPRL Belgia, întrucât nu s-a putut stabili natura concretă a serviciilor, iar societatea reclamantă nu a adus niciun argument care să combată constatările organelor fiscale. Soluționând cauza, prima instanță a ajuns la concluzia că toate cheltuielile sunt reflectate în documente încheiate conform dispozițiilor legale, serviciile fiind efectiv prestate și în conexiune directă cu activitatea societății, fiind aferente obținerii de venituri de către aceasta. Preluând integral argumentația reclamantei, curtea de apel a anulat actele contestate, soluție ce reflectă o abordare superficială a raportului de drept administrativ supus examinării, a situației de fapt și a cadrului normativ incident. Răspunzând criticilor recurentei, Înalta Curte reține că instanța de fond nu a răspuns la apărările invocate prin întâmpinarea formulată în cauză de către recurenta-pârâtă, deși acestea erau punctuale, urmărind raționamentul părții adverse. Sub acest aspect, Înalta Curte apreciază că o abordare echilibrată a cauzei impune cu necesitate analiza și respingerea motivată a susținerilor celeilalte părți, mai ales în situația în care se consideră că prezumția de legalitate de care beneficiază actul administrativ a fost răsturnată, situație în care temeiurile de fapt și de drept ale emiterii acestuia nu pot fi ignorate în raționamentul judiciar. Procedând astfel, instanța de fond nu a lămurit pe deplin situația de fapt fiscală, în condițiile în care existau contradicții majore între constatările organelor fiscale și susținerile intimatei-reclamante. În abordarea problematicii cu care a fost învestită, curtea de apel nu a interpretat corect dispozițiile art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în sensul că nu a stabilit dacă documentele prezentate de contribuabil dovedesc prestarea efectivă a serviciilor de reparații facturate de furnizori și legătura lor directă cu veniturile impozabile proprii. Aceasta întrucât, potrivit art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, "(1) Profitul impozabil se calculează ca diferența între veniturile realizate din orice sursa și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare "iar conform art. 21 alin. (1) din același act normativ "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare." Rezultă așadar, că, din punct de vedere fiscal, nu este suficientă existența contractelor pentru recunoașterea deductibilității cheltuielilor, câtă vreme, potrivit textelor legale indicate, contribuabilul trebuie să demonstreze, cumulativ, că serviciile au fost efectiv prestate și că au fost în conexiune directă cu activitatea societății, fiind aferente obținerii de venituri de către aceasta. Referitor la reparațiile de containere, Înalta Curte constată că instanța de fond nu a examinat efectiv operațiunile juridice consemnate în documentele justificative prezentate de contribuabil, lăsând neclarificate mai multe aspecte relevante pentru soluționarea cauzei. Aceasta, întrucât cheltuielile cu serviciile de reparații industriale sau de confecționare obiecte metalice invocate de intimata-reclamantă nu au o legătură directă cu reparațiile unor bunuri utilizate în activitatea proprie, motiv pentru care se impune justificarea deductibilității cheltuielilor prin documente din care să rezulte, pe de-o parte, serviciile prestate și legătura lor cu veniturile societății, iar pe de altă parte, efectivitatea serviciilor prestate. Astfel, se impune analiza activităților efectiv prestate de către fiecare furnizor de servicii în baza contractelor cadru încheiate de reclamantă în calitate de beneficiar cu firmele C. Ltd, D. Ltd, E. Ltd, F. SCS, G. Ltd, H. SCS, I. Ltd precum și legătura lor cu veniturile impozabile proprii. Referitor la activitățile conexe lucrărilor de reparații, respectiv cheltuielile cu serviciile de formare și pregătire profesională, organizare de seminarii, Înalta Curte reține că, potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. "(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (...) m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității proprii și pentru care nu sunt încheiate contracte". De asemenea, potrivit prevederilor pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004: "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului, prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate." Din aceste texte de lege rezultă că pentru aceste activități conexe lucrărilor de reparații este necesar ca serviciile să fie prestate în scopul desfășurării activității proprii, să fie efectiv prestate, să aibă la bază un contract încheiat de părți, justificarea prestărilor efective a serviciilor să fie efectuată prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru sau orice alte materiale corespunzătoare, precum și contribuabilul să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor efectuate. Așadar, toate acestea se constituie în condiții cumulative pentru ca intimata-reclamantă să poată deduce cheltuielile. În speță, instanța de fond, preluând argumentele reclamantei, nu a luat în considerare constatările organelor fiscale referitoare la lipsa rapoartelor de activitate, lipsa dovezilor în sensul legăturii cursurilor cu activitatea propriu-zisă de reparații, nota explicativă din 17 martie 2011 a reprezentantului Fundației J. care susține că o serie de cursuri s-au desfășurat la Anvers - Belgia în spații adecvate puse la dispoziție cu titlu gratuit de firmele E. Ltd și F. Ltd din Belgia, iar pentru asigurarea lor, fundația a încheiat contracte de voluntariat cu profesori, formatori, colaboratori. Referitor la impozitul suplimentar în sumă de 384.009 lei, precum și la diferența de TVA în sumă de 19.162 lei aferentă serviciilor prestate către un client din Belgia, deși contestația administrativă a fost respinsă ca nemotivată, instanța de fond a anulat decizia cu privire la aceste sume, fără să prezinte motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței. Întrucât legalitatea și temeinicia hotărârii recurate se analizează în funcție de motivele care trebuie să fie în concordanță cu argumentele părților, probele administrate și dispozițiile legale incidente, în lipsa indicării unor astfel de motive, instanța de recurs nu poate verifica legalitatea hotărârii recurate. Nemotivarea hotărârii în raport de toate capetele de cerere exprese și argumentele părții adverse, echivalează cu o necercetare a fondului cauzei, situație în care devin incidente dispozițiile art. 497 alin. (1) coroborat cu art. 480 alin. (3) C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 care impun casarea cu trimitere spre rejudecare a cauzei. Pentru adoptarea unei soluții judicioase asupra fondului raportului juridic fiscal, este necesară examinarea punctuală a situației relevate de organul fiscal cu privire la realitatea operațiunilor de reparații derulate cu fiecare din cei 5 beneficiari precum și cu cei 7 subantreprenori precum și a activităților conexe lucrărilor de reparații, cu luarea în considerare a prezumției de legalitate de care se bucură actele administrative fiscale atacate, dar și a motivelor de nelegalitate și apărărilor formulate de contribuabil, astfel încât justul echilibru care trebuie să existe între interesul public și cel privat să fie asigurat.

Temeiul legal și soluția instanței de recurs Pentru toate considerentele arătate, constatând că sunt întemeiate criticile recurentei-pârâte, Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004, coroborat cu art. 497 C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare primei instanțe.