ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2103/2017

Decizia nr. 2103/2017

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată formulată la data de 21 ianuarie 2014 și înregistrată sub nr. x/36/2014 pe rolul Curtii de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. LLC Wilmington - Sucursala București în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Tulcea - Serviciul Soluționare Contestații și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili a solicitat:

- anularea în totalitate a Deciziei nr. 65 din 08.07.2012 privind soluționarea contestației înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sub nr. 906868 din 24 mai 2013 și la D.G.F.P. Tulcea sub nr. 497 MFP/10.06.2013 și pe cale de consecință, trecând la judecarea pe fond;

- desființarea în totalitate a deciziei de impunere nr. F-B 91 din 14 martie 2013 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice București, Dispoziția de măsuri nr. 40 din 14 martie 2013, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice București - Activitatea de inspecție fiscală, Serviciul Inspecție Fiscală 3 Contribuabili Mijlocii și implicit Raportul de inspecție fiscală nr. F-B 52 din 14 martie 2013 întocmit de Direcția Generală a Finanțelor Publice București - Activitatea de inspecție fiscală, ca netemeinice și nelegale;

- obligarea pârâtei la restituirea sumelor reprezentând impozit pe profit suplimentar conform deciziei, respectiv suma de 732.905 lei aferentă anilor 2006-2007 și suma de 436.900 lei aferentă anilor 2008-2010 achitate de Sucursala A.;

- restituirea sumelor reprezentând dobânzi în sumă totală de 1.338.532 lei și penalități de întârziere în sumă totală de 175.471 lei aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar;

- reîntregirea bazei impozabile (pierdere) aferentă anului 2009, respectiv anului 2010;

- restituirea sumelor reprezentând TVA suplimentar conform deciziei, respectiv suma de 2.141.088 lei aferentă anilor 2006-2010 achitată de Sucursala A.;

- restituirea sumelor reprezentând dobânzi în sumă totală de 1.350.733 lei și penalități de întârziere în sumă totală de 168.933 lei aferente TVA stabilit suplimentar;

- reîntregirea sumei privind TVA de rambursat pentru perioada 2006-2010.

La termenul de judecată din 17.04.2014 reclamanta a modificat acțiunea sub aspectul cadrului procesual pasiv, chemând în judecată și Direcția Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabilii Mijlocii - Structura Inspecției Fiscale, aceasta fiind introdusă în cauză în calitate de pârâtă.

Prin sentința nr. 192 din data de 6 noiembrie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, admite excepția prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale aferente anului 2006 s-a admis în parte acțiunea, astfel cum a fost modificată, formulată de reclamanta A. LLC Wilmington - Sucursala București în contradictoriu cu pârâtul - Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Tulcea - Serviciul Soluționare Contestații și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - Structura Inspecției Fiscale, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.

S-a constatat prescris dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale aferente anului 2006.

S-a dispus anularea parțială a deciziei nr. 65 din 08 iulie 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Tulcea, a deciziei de impunere nr. F-B 91 din 14 martie 2013 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Municipiul București și a raportului de inspecție fiscală nr. F-B 52 din 14 martie 2013 emis de Direcția Generală a Finanțelor Publice Municipiul București - Activitatea de Inspecție Fiscală cu privire la sumele de bani reprezentând obligații fiscale suplimentare de plată aferente perioadei 01.01.2006-31.12.2006, dobânzile și majorările de întârziere aferente acestor sume.

A fot obligată pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - Structura Inspecție Fiscală la reîntregirea sumei reprezentând TVA de rambursat cu suma reprezentând TVA aferentă perioadei 01.01.2006-31.12.2006.

Au fost respinse restul pretențiilor ca nefondate.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea (fostă D.G.F.P. Tulcea) și Direcția Generală a Finanțelor Publice București au formulat recurs, criticând soluția instanței de fond ca netemeinică și nelegală.

Intimata-reclamantă A. LLC Wilmington - Sucursala București a formulat recurs incident, solicitând casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) noul C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 29 noiembrie 2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) noul C. proc. civ.

Prin încheierea din 27 februarie 2017 completul filtru, a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererile de recurs formulate de pârâte îndeplinesc condițiile de admisibilitate și pe cale de consecință a declarat recursurile ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) noul C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

În ceea ce privește recursul incident formulat de A. LLC Wilmington - Sucursala București, s-a apreciat prin raport că este tardiv formulat, iar prin încheierea din 27 februarie 2017 s-a prorogat discutarea tardivității promovării acestui recurs, pentru termenul de judecată fixat în cauză.

Recursul principal declarat de D.G.R.F.P. Galați și D.G.R.F.P. București.

Aspecte de nelegalitate invocate în ambele recursuri se încadrează în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. invocându-se interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material în ceea ce privește soluționarea greșită a excepției prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale aferente anului 2006.

Se arată că în mod greșit s-a admis excepția prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale aferente anului 2016, prin interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 atât în ceea ce privește momentul de la care începe să curgă termenul de prescripție, cât și modul de calcul al acestui termen.

În baza

„Art. 91

(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului in care legea dispune altfel. (...)

(2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel. (...)

Art. 23. Nașterea creanțelor și obligațiilor fiscale

(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii se constituie baza de impunere care le generează.

Termenul de prescripție de 5 ani începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care s-a născut creanța fiscala (când s-a format baza de impunere care o generează).

„Baza impozabilă” pentru veniturile care generează obligații fiscale (impozite, taxe, contribute etc.) o constituie „veniturile impozabile”.

„Momentul” în care se naște un venit impozabil, este dat de momentul în care acest venit este înregistrat în contabilitate, și constituie momentul constituirii bazei impozabile.

Întrucât prin art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de prescripție începe să se calculeze (să curgă) de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, pentru calculul termenului de prescripție momentul constituirii bazei de impunere și momentul in care s-a născut creanța fiscală, este tratat la nivel de an. Pentru baza de impunere constituită în anul 2006, în temeiul art. 91 alin. (2) și art. 23 din O.G. nr. 92/2003, termenul de prescript a început să curgă de la data de 11 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut această bază de impunere, respectiv de la 1 ianuarie a anului 2007, și s-a sfârșit după 5 ani, adică la 31 decembrie 2012.

Se apreciază în raport de cele expuse că în cauză dreptul organului fiscal de stabili obligații fiscale pentru anul 2006 nu a fost prescris, solicitându-se casarea în parte a sentinței atacate sub aspectul soluționării excepției prescripției invocată de reclamantă.

La dosar prin întâmpinare reclamanta a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

În baza art. 491 C. proc. civ. raportat la art. 472 alin. (1) C. proc. civ. reclamanta a depus și formulat odată cu întâmpinarea recurs incident prin care solicită casarea în parte a sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Motivele de recurs invocate au fost încadrate în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. vizând încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material în ceea ce privește soluția de respingere pe fond a acțiunii formulate de reclamantă având ca obiect toate sumele apreciate ca fiind datorate de reclamantă în baza actelor de impunere aferente perioadei 2006-2010, cu excluderea perioadei față de care s-a constatat prescris dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale aferente anului 2006.

În cadrul recursului incident sunt arătate argumentele pentru care sumele reținute ca fiind datorate sunt deductibile fiscal solicitându-se reconsiderarea regimului lor juridic.

În ședința publică din 23.05.2017 Curtea a apreciat motivat admisibilitatea și respectiv formularea în termen a recursului incident în raport de dispozițiile art. 472 alin. (2) C. proc. civ., dispunând amânarea pronunțării pe ambele recursuri declarate în cauză.

Analizând recursurile declarate în cauză, Curtea apreciază pentru următoarele considerente că recursurile sunt nefondate, în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. în ceea ce privește sentința atacată atât în ceea ce privește excepția prescripției cât și în ceea ce privește fondul cauzei.

Recursurile declarate de recurentele-pârâte sunt nefondate, în cauză soluția pe excepția prescrierii dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale aferente anului 2006 fiind dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 91 din O.G. nr. 92/2003.

În cauză, fapt de necontestat de părți inspecția fiscală cu privire la creanțele aferente perioadei 1.01.2005-31.12.2017 a fost extinsă și a început de la data 24.04.2012 în baza avizului nr. 15/2012.

În raport de reglementările aplicabile:

Art. 91 din O.G. nr. 92/2003 intitulat „Obiectul, termenul și momentul de la care începe să curgă termenul de prescripție a dreptului de stabilire a obligațiilor fiscale”, statuează următoarele:

„(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani (subl. ns.), cu excepția cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală (subl. ns.) potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel”.

De asemenea, art. 23 din aceeași dispoziție legală invocată6, la care face trimitere art. 91, intitulat „Nașterea creanțelor și obligațiilor fiscale”, are următorul conținut:

„(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere (subl. ns.) care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată.”

Din coroborarea dispozițiilor legale anterior invocate, rezultă clar faptul că termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată, se prescrie în termen de 5 ani și începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanța fiscală.

În plus, după cum se poate observa, dispozițiile legale invocate nu se referă la momentul declarării, calculării, stabilirii, finalizării sau regularizării bazei de impunere a creanței fiscale și a obligației fiscale corelative, în speță a profitului, ci trimite expres la momentul constituirii, al generării bazei de impunere, deci a profitului.

Este evident că nu se poate declara un impozit în absența bazei sale de impunere, deci a profitului, de unde rezultă faptul că, la data declarării și plății impozitului pe profit, în cursul anului fiscal aferent, profitul a fost deja generat. Drept urmare, interpretarea sistematică a prevederilor legale conduce la concluzia că profitul, deci baza de impunere a obligației reprezentate de plata impozitului pe profit, se constituie constant în chiar cursul anului fiscal în cauză, fiind doar calculat cu titlu final și declarat cu titlu recapitulativ prin declarația 101 depusă în cursul anului următor celui în cauză.

Or, în vederea stabilirii momentului de la care începe să curgă prescripția fiscală, legea nu se referă la calcularea finală sau declararea recapitulativă a bazei de impunere (în speță, a profitului), ci la momentul constituirii acesteia, care este distinct și, în mod necesar și logic, anterior calculului final.

Mai mult, „baza de impunere” pentru veniturile care generează obligații fiscale (impozite, taxe, contribuții etc.) o constituie „veniturile impozabile”. „Momentul” în care se naște un venit impozabil este dat de momentul în care acest venit este înregistrat în contabilitate și constituie momentul constituirii bazei de impunere”.

Este astfel evident că inspecția cu privire la o creanță fiscală trebuie să aibă loc în interiorul termenului de prescripție a dreptului organelor fiscale de a stabili obligații cu privire la respectiva creanță fiscală. Pentru o creanță născută în anul 2006. prescripția a început să curgă la data de 01.01.2007 și s-a împlinit la data de 01.01.2012. aceasta putând face obiectul unei inspecții fiscale doar în situația în care controlul fiscal s-ar fi derulat până la data de 01.01.2012, cu excepția cazului în care ar fi intervenit o cauză de suspendare sau întrerupere a prescripției, ceea ce nu s-a întâmplat în cazul de față.

Curtea nu va reține susținerea din recursurile declarate de pârâte în sensul că termenul de prescripție s-a împlinit la data de 31.12.2012 deoarece conform art. 181 alin. (1) pct. 3 C. proc. civ., când termenul se socotește pe ani, el îndeplinește în ziua corespunzătoare din ultimul an. Astfel pentru anul 2006 termenul de prescripție a început să curgă la data de 1.01.2007 și s-a împlinit la data de 1.01.2012. În consecință la data de 24.04.2012 dreptul organului fiscal de a stabili obligați fiscale aferente anului 2006 era prescris.

Recursul incident declarat odată cu întâmpinarea de către reclamanta-reclamantă în condițiile art. 491 C. proc. civ.

În primul rând, Curtea apreciază în raport de dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 că în cauză nu există motive pentru casarea cu trimitere spre rejudecare aceleiași instanțe pentru soluția de respingere în parte a acțiunii reclamantei astfel cum a fost formulate, în cauză nefiind îndeplinite condițiile motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1-5 C. proc. civ.

În al doilea rând, în ceea ce privește pe fond soluția recurată prin care acțiunea reclamantei având ca obiect anularea actelor de impunere aferente perioadei 2006-2010, cu excepția perioadei 1.01.2006-31.12.2006 față de care s-a admis excepția prescripției, a fost respinsă ca nefondată.

Curtea apreciază că soluția de fond este dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile diferitelor tipuri de sume stabilite în sarcina reclamantei, în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În cauză în mod legal prima instanță a apreciat ca legal emise actele contestate respectiv decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală din 14.03.2013 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare de plată. În cadrul motivelor de recurs, pe aspectele de fapt privind sumele imputate și temeiurile de drept aplicabile pe calea recursului incident sunt reținute aspectele de nelegalitate și netemeinice invocate în acțiune, neexistând aspecte noi invocate în cadrul recursului incident de natură a primii un răspuns distinct și diferit de cel menționat în sentința atacată.

Motivat, legal și temeinic prima instanță a analizat în detaliu, pe categorii regimul fiecărei sume imputate, aplicând corect dispozițiile legale atât în ceea ce privește regimul unor cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal, sume care în mod corect au fost apreciate ca fiind nedeductibile fiscal având în vedere dispozițiile art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) și (2) și (3) din Legea nr. 571/2003.

În mod corect s-a apreciat de organele fiscale și de instanța de fond că reclamanta nu a respectat normele legale în vigoare în materia impozitului pe profit și în consecință s-au stabilit diferențe suplimentare a obligațiilor de plată cu titlu de impozit pe profit și accesorii aferente .

În urma inspecției fiscale pentru perioada 2006-2010 s-a stabilit o diferență de impozit pe profit și respectiv o diminuare a pierderii fiscale pentru anul 2009-2010, calculându-se în mod corect diferențe suplimentare și penalitățile de întârziere.

Față de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va respinge recursurile ca nefondate, menținând ca legală și temeinică sentința pronunțată de instanța de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea și de A. LLC Wilmington - Sucursala București împotriva sentinței nr. 192 din 6 noiembrie 2014 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 6 iunie 2017.