ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2396/2017

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, reclamanta A. S.A. a chemat în judecată pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor solicitând: - Anularea parțială a Deciziei nr. 337 din 25 noiembrie 2013 privind soluționarea contestației înregistrată sub nr. 907126 din 3 iulie 2013, a Deciziei de impunere nr. F-MC-377 din 14 mai 2013 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 14 mai 2013, în privința sumei de 1.844.673, reprezentând: - 647.012 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar de plată; - 576.997 RON - accesorii aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar; - 367.442 RON - TVA stabilită suplimentar de plată; - 253.222 RON - accesorii aferente TVA stabilită suplimentar de plată. - Obligarea pârâtei la completarea Deciziei de Impunere și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 14 mai 2013 cu concluzii fiscale asupra dosarului prețurilor de transfer, în sensul că, din acest punct de vedere, nu s-au constatat deficiențe și nu au fost implicații fiscale; - Obligarea pârâtei la plata dobânzilor legale fiscale în procent de 0,04% începând cu data de 20 iunie 2013 (dată la care Direcția Generală a Marilor Contribuabili a reținut această suma din sumele achitate de către reclamantă la bugetul de stat pentru alte obligații fiscale bugetare curente - înștiințare nr. 1 din 5 septembrie 2013 până la data de 1 martie 2014 și în continuare, obligarea Agenției la plata de dobânzi legale fiscale în procent de 0,03% pe zi până la data rambursării efective a sumei sau compensarea sumei cu obligații de plată scadente ale reclamantei, conform art. 120 alin. (7) și art. 124 alin. (11) și alin. (2) din Codul de procedură fiscală, aplicat la suma de 2.015.313 RON.

Hotărârea Curți de apel Prin Sentința nr. 3459 din 16 decembrie 2014, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios, administrativ și fiscal: A admis excepția inadmisibilității capătului din acțiune referitor la obligarea pârâtei la plata dobânzilor legale fiscale în procent de 0,04% începând cu data de 20 iunie 2013 VI al acțiunii și, în consecință, a respins ca inadmisibil acest capăt al acțiunii; A admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; A anulat în parte Decizia nr. 337 din 25 noiembrie 2013 emisă de ANAF - DGSC, Decizia de impunere nr. F-MC-377 din 14 mai 2013, Raportul de inspecție fiscală nr. x din 14 mai 2013 emise de ANAF - DGAMC, cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 199.879 RON și accesoriile aferente acestuia, în sumă de 192.859 RON. A respins în rest acțiunea, ca neîntemeiată.

Cererile de recurs Împotriva Sentinței nr. 3459 din 16 decembrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios, administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanta A. S.A și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, criticând hotărârea în temeiul art. 488 pct. 8 C. proc. civ. Recurenta-reclamantă A. S.A. a solicitat reformarea parțială a sentinței, în sensul anulării parțiale a actelor administrative contestate, cu privire la suma de 1.451.935 RON și obligarea la plata dobânzilor legale fiscale, criticând soluția fondului sub următoarele aspecte: - hotărârea a fost pronunțată cu încălcarea normelor de drept material, cu trimitere la art. 1241 din O.G. nr. 92/2003, art. 128 alin. (8) lit. b) din Codul fiscal; în cauză este aplicabilă Decizia nr. 284/2010; instanța nu s-a pronunțat pe caracterul probator al înscrisurilor care făceau dovada prestării serviciilor către A. Bulgaria. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a susținut că instanța de fond a admis în mod nelegal înscrisuri privind prestarea serviciilor medicale care nu pot însă reprezenta documente justificative întrucât nu au fost depuse la momentul controlului fiscal și nici la momentul soluționării contestației, așa cum prevăd dispozițiile art. 10 și art. 206 Codul de procedură fiscală. În consecință, a solicitat casarea hotărârii recurate, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., întrucât hotărârea instanței de fond a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

Procedura derulată în recurs Recurenta-reclamantă S.C. A. S.A. a depus întâmpinare la data de 19 mai 2015 prin care a solicitat respingerea recursului depus de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală. S.C. A. S.A. a combătut susținerea Agenției Naționale de Administrare Fiscală potrivit căreia în mod greșit instanța de fond a admis ca probe, înscrisuri depuse direct în fața instanței. Probele administrate, respectiv fișele medicale, avize medicale, dovedesc îndeplinirea condițiilor necesare pentru deducerea cheltuielilor cu serviciile medicale prestate de cabinetul medical în favoarea sa. Arată recurenta-reclamantă că, în opinia sa, necesitatea și, chiar mai mult, obligativitatea contractării și plății de servicii medicale este definită și impusă de legislația în vigoare, fiind așadar o cheltuială deductibilă, conform dispozițiilor art. 21 din Legea nr. 571/2003 ale H.G. nr. 355/2007 privind supravegherea sănătății lucrătorilor, ale Legii nr. 319/2006 a securității și sănătății în muncă și ale Codului Muncii. Prin încheierea completului filtru din data de 23 februarie 2017 s-au admis în principiu ambele recursuri, stabilindu-se soluționarea acestora să se realizeze în condițiile art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurenți și a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea acesteia. Controlul de legalitate declanșat de reclamanta S.C. A. S.A. a vizat Decizia nr. 337 din 25 noiembrie 2013 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care s-a respins contestația împotriva deciziei de impunere F-MC-377 din 14 mai 2013 pentru suma totală de 2.355.318 RON, din care reclamanta a contestat suma de 2.016.313 RON reprezentând: - 700.171 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar de plată; - 522.255 RON - majorare de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar; - 105.025 RON - penalități de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar; - 411.520 RON - TVA stabilit suplimentar de plată; - 214.616 RON - majorări de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar; - 61.727 RON - penalități de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar. 5.1. Recursul reclamantei A. S.A Reclamanta critică sentința cu privire la respingerea ca inadmisibil a capătului IV al cererii de chemare în judecată, ce vizează caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu stocurile degradate în sumă 2.159.837 RON și cu stocurile de piese de schimb și obiecte de inventar în sumă de 634.760 RON și, de asemenea, cu privire la suma de 367.442 RON stabilită suplimentar de plată, aferentă acestor stocuri. Totodată, este nemulțumită de soluția de menținere a actelor administrative-fiscale pentru TVA suplimentar de plată în sumă de 94.202 RON aferentă prestărilor de servicii pentru perioada martie 2009 - decembrie 2009 în baza actului încheiat cu S.C. A. Bulgaria. Prin actele administrative-fiscale atacate, organele fiscale au stabilit un impozit pe profit suplimentar în sumă de 447.133 RON, urmare a reconsiderării ca nedeductibile a cheltuielilor cu stocurile degradate în sumă de 2.159.837 RON și cu cele care nu mai corespund noilor obiective de investiții în sumă de 634.760 RON. Constatările organelor fiscale sunt corecte, având în vedere că potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (1) Codul fiscal: "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare". Potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (...) c) cheltuieli privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile pentru care nu au fost încheiate acte de asigurare, precum și taxa pe valoarea adăugată aferentă dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor Titlului VI: "Nu intră sub incidența acestor prevederi stocurile și mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamități naturale, sau a altor cauze de forță majoră, în condițiile stabilite prin norme". Prevederile pct. 41, 42 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal precizează: "Cheltuielile cu bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale, constatate lipsă din gestiune sau degradate și neimputabile și taxa pe valoare adăugată aferentă, după caz, pentru care s-au încheiat contracte de asigurare nu intră sub incidența prevederilor art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. În sensul art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, cheltuielile privind stocurile și mijloacele fixe amortizabile distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forță majoră sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, în măsura în care acestea se găsesc situate în zone declarate, potrivit prevederilor legale speciale pentru fiecare domeniu, afectate de calamități naturale sau de alte cauze de forță majoră. Totodată sunt considerate deductibile și cheltuielile privind stocurile și mijloacele fixe amortizabile distruse de epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe și în caz de război. Fenomenele sociale sau economice, conjuncturile externe și în caz de război sunt cele prevăzute de Legea privind rezervele de stat nr. 82/1992 cu modificările și completările ulterioare. Astfel, rezultă cu evidență că nu au caracter deductibil cheltuielile cu bunurile de natura stocurilor constatate lipsă în gestiune ori degradate, neimputabile pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare. Susține recurenta-reclamantă că la dosarul cauzei a fost depusă o documentație voluminoasă care probează procesul de inventariere și casare a bunurilor uzate fizic și moral. Totodată, arată că bunurile în cauză au fost valorificate ca atare, în starea în care se găseau în momentul casării scriptice, obținând venituri impozabile din casarea acestora. În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reține că veniturile menționate de reclamantă au fost obținute ca urmare a valorificării deșeurilor rezultate din casarea stocurilor și nu din vânzarea produselor finite prin folosirea pieselor din stocuri în fluxul tehnologic. Întrucât degradarea nu a intervenit din cauza unor calamități naturale sau a unor crize de forță majoră și nici nu au fost încheiate contracte de asigurare, cheltuielile menționate nu pot avea caracter deductibil din punct de vedere fiscal, soluția instanței de fond fiind corectă sub aspectul menținerii impozitului pe profit în sumă de 447.133 RON, cu accesoriile aferente și TVA stabilită suplimentar de 367.442 RON cu dobânzile/majorările de întârziere și penalitățile de întârziere aferente. Suma de 283.240 RON TVA este aferentă cheltuielilor cu stocurile degradate în cuantum de 1.490.751 RON. Reclamanta a considerat cheltuieli deductibile contravaloarea stocurilor degradate de 604.388 RON pentru care a dedus TVA de 114.832 RON, odată cu achiziționarea acestora. De asemenea, a considerat ca având caracter deductibil și cheltuielile cu stocurile de 886.363 RON pentru care a dedus TVA de 167.408 RON, stocuri ce nu mai puteau fi utilizate în procesul de producție deoarece nu mai corespundeau noilor obiective de investiții puse în funcțiune. Având în vedere dispozițiile art. 128 alin. (1) și alin. (8) lit. b) Codul fiscal, din care rezultă că nu constituie livrare de bunuri, bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum și activele corporale fixe casate, în mod corect organele fiscale au considerat că nu constituie livrare de bunuri și în consecință nu intră în sfera de aplicare a TVA bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate. De asemenea, este corectă concluzia organelor fiscale, împărtășită și de judecătorul fondului, că nu poate fi dedusă suma de 168.408 RON TVA, în condițiile în care bunurile nu au fost distruse ca urmare a unor calamități naturale, a unor cauze de forță majoră, nu au fost pierdute sau furate în sensul art. 128 alin. (8) lit. a) Codul fiscal, aceste operațiuni intrând în sfera livrărilor de bunuri efectuate cu plată (dispozițiile art. 128 alin. (8) lit. b) Codul fiscal și dispozițiile art. 9 din H.G. nr. 44/2004). Recurenta-reclamantă apreciază că în mod greșit a interpretat instanța de fond, că prin vânzarea stocurilor și obținerea veniturilor rezultă că stocurile au fost valorificate, iar operațiunea constituie o livrare de bunuri supusă impozitării din punct de vedere a TVA. Susține că instanța de fond s-a aflat în eroare când a concluzionat că urmare a vânzării stocurilor a obținut venit și, astfel, operațiunea constituie o livrare de bunuri supusă impozitării din punct de vedere al TVA, întrucât nu a vândut stocul de produse provenite din activitatea sa de producție, ci active corporale fixe casate pentru care art. 128 alin. b) pct. 8 nu prevede condiția de a nu fi valorificate. Teza recurentei-reclamante nu poate fi primită întrucât veniturile obținute din vânzarea de deșeuri obținute în urma casării, nu reprezintă venituri obținute din vânzarea pieselor, materialelor la un preț comparativ cu prețul de achiziție al acestora, astfel că în mod legal a fost stabilit o TVA suplimentară aferentă achizițiilor de piese de schimb, materiale consumabile, obiecte de inventar, achiziții în sumă de 1.490.751 RON. Cu privire la respingerea ca inadmisibil a capătului IV al cererii de chemare în judecată, având ca obiect obligarea intimatei-pârâte la plata dobânzilor fiscale, recurenta-reclamantă susține că nu avea cum să promoveze o cerere de acordare a dobânzilor direct la organul fiscal, câtă vreme nu s-a dispus de către instanță restituirea sumelor pe care a fost obligată să le achite, conform Deciziei nr. 377 din 14 mai 2013. Înalta Curte reține că potrivit dispozițiilor art. 124 alin. (1)și 2 din O.G. nr. 92/2003, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) și (21) sau la art. 70, după caz, până la a stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor. În același sens sunt și dispozițiile Ordinului MFP nr. 1899/2004 prin care a fost aprobată procedura de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, care prevăd că plata dobânzii cuvenite contribuabilului se va face numai în baza cererii exprese depuse de acesta la organul fiscal competent. Așadar, pentru a putea obține plata dobânzii, reclamanta trebuia să se adreseze cu o cerere în acest sens la organul fiscal competent, acesta fiind cel care verifică îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 199 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 sau a termenului prevăzut la art. 112 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, iar în situația în care era înregistrată cu o obligație fiscală restantă (cum este cazul în speță), plata dobânzii urma să se facă doar după compensarea acestor obligații. În lipsa derulării unei astfel de proceduri, în mod corect instanța de fond a considerat inadmisibilă, cererea adresată direct instanței de contencios administrativ și fiscal, prin care reclamanta solicita obligarea pârâtei la plata dobânzilor fiscale, în procent de 0,04% începând cu 20 iunie 2013 până la data de 1 martie 2014 și în continuare, precum și obligarea la plata de dobânzi fiscale de 0,03% pe zi de întârziere până la data rambursării efective a sumei sau compensarea acesteia cu obligațiile de plată restante. 5.2. Recursul pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a criticat soluția instanței de fond sub aspectul înlăturării impozitului pe profit în sumă de 199.879 RON și a accesoriilor rezultate din cheltuielile cu serviciile medicale, considerând că în mod greșit instanța de fond a dispus anularea actelor administrative fiscale cu privire la acest impozit. Recurenta-reclamantă S.C. A. S.A. a înregistrat în evidența contabilă, în perioada ianuarie 2006 - decembrie 2011, facturi de prestări servicii medicale în sumă de 1.269.246 RON, în temeiul contractelor nr. x din 5 ianuarie 2004, nr. 1 din 3 ianuarie 2007 și nr. 198/2009,încheiate cu Cabinetul Medical Individual Dr. C., contracte al căror obiect consta în "Furnizarea unui pachet de servicii medicale pentru angajați". Organele de inspecție fiscală au reținut că reclamanta nu deține documente justificative din care să rezulte că serviciile de medicina muncii ar fi fost efectiv prestate și că ar fi fost efectuate pentru prevenirea accidentelor de muncă și a bolilor profesionale, în sensul art. 21 alit. 2 lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal sau că au fost acordate în cadrul bolilor profesionale ori al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, în sensul art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003, astfel că au considerat că respectivele cheltuieli sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal, generând totodată, un impozit pe profit suplimentar de 199.879 RON. Deși inițial, pe parcursul inspecției fiscale și a soluționării contestației administrative, reclamanta nu a depus documente justificative din care să rezulte efectivitatea prestării serviciilor, în fața instanței de fond aceasta a prezentat: fișe de solicitare a examenului medical la angajare, fișe de identificare a factorilor de risc profesional, fișe de monitorizare a expunerii personale la riscuri profesionale, fișe de examinare medicală, fișe de examinare medicală pentru munca la înălțime, fișe privind examenul clinic, control medical periodic anual, avize medicale, copiile registrului cabinetului medical pentru anii 2009 - 2012 din care rezultă: numele și prenumele pacientului, vârsta, diagnosticul, tratamentul, ziua consultației. Aceste documente dovedesc îndeplinirea condiției de deductibilitate ce vizează necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate, fiind în discuție cheltuieli prevăzute de lege pentru protecția muncii și pentru prevenirea accidentelor de muncă și a bolilor profesionale, în acord cu prevederile art. 21 alin. (2) lit. b) și c) din Legea nr. 571/2003 și ale pct. 25, 26 din H.G. nr. 44/2004. Cheltuielile respective sunt prevăzute de dispozițiile Legii nr. 90/1996 a protecției muncii, ale Legii nr. 319/20036 a securității și sănătății în muncă, ale Ordinului comun MMSS și MSF nr. 508/933/2002 privind aprobarea Normelor generale de protecție a muncii și al H.G. nr. 355/2007 privind supravegherea sănătății lucrătorilor. Reținând că în cauză sunt îndeplinite condițiile pentru deducerea cheltuielilor cu prestările de servicii medicale, anume: serviciile să fie efectiv prestate, la dosar fiind depuse documente justificative în acest sens, să fie necesare prin specificul activității desfășurate și să fie efectuate în condițiile prevăzute de legea fiscală, Înalta Curte apreciază că soluția instanței de fond, de anulare a actelor administrative fiscale cu privire la impozitul pe profit calculat suplimentar, aferent acestor cheltuieli, este legală și temeinică. Împrejurarea că în soluționarea cauzei au fost avute în vedere și înscrisuri care nu au fost prezentate în cadrul inspecției fiscale, ci au fost depuse în fața instanței de fond, nu atrage nelegalitatea sentinței recurate, o interpretare contrară fiind de natură să golească de conținut controlul exercitat de instanță asupra actelor administrative fiscale și să-l transforme într-unul cu caracter pur formal. Având în vedere toate considerentele expuse mai sus, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 C. proc. civ., va respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.A. și de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca nefondate.