ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3259/2015

Asupra cererii de revizuire de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința civilă nr. 3361 din 4 noiembrie 2013, Curtea de Apel București a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Coordonare Inspecție Fiscală, și S.C. B. prin administrator judiciar consorțiul C. SPRL, și D. SPRL și a anulat Deciziile nr. 173 și 174, ambele emise la data de 2.04.2012, a admis cererea de intervenție formulată de intervenientul A. S.A. în soluționarea contestației S.C. B. S.A., a respins contestația formulată de S.C. B. S.A. împotriva Deciziei de impunere nr. 7 din 07 mai 2009 și a R.I.F. nr. x din 06 mai 2009, ca neîntemeiată și a obligat pârâții la plata către reclamantă a sumei de 193.418,91 RON, cheltuieli de judecată (onorariu avocat și expert).

Pentru a pronunța această hotărâre, Curtea a reținut că în perioada 27.03.2009-10.04.2009 a avut loc la sediul B. o inspecție fiscală parțială, având ca obiectiv verificarea ansamblului declarațiilor fiscale și/sau operațiunilor relevante pentru taxa valoare adăugată pe perioada 01.01.2006 - 28.02.2009, inspecție finalizată prin încheierea Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 06.05.2009 .

Inspectorii fiscali din cadrul ANAF - Direcția Generală Coordonare Inspecție Fiscală au constatat prin Raportul de Inspecție Fiscală sus-menționat că operațiunile decurgând din Contractul de transfer de activitate petrolieră sunt taxabile din punct de vedere TVA, respectiv nu se încadrează în prevederile art. 128 alin. (7) din C. fisc. și pct. 6 alin. (6) și (7) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Inspecția fiscală a avut în vedere analiza documentelor și evidențelor contabile ale societății verificate, precum și concluziile controlului încrucișat efectuat la Petrom, menționate în Procesul-verbal din 10 aprilie 2009 încheiat de ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Inspectorii fiscali au reținut, în analizarea tratamentului fiscal al tranzacției, explicațiile și precizările oferite de reprezentanții A., prin Nota explicativă nr. 890 din 09 aprilie 2009, cu privire la derularea Contractului de transfer de activitate petrolieră, potrivit cărora:

În baza Certificatului de încheiere din data de 04.02.2008, parte integrantă a Contractului de transfer de activitate petrolieră, s-a renunțat la îndeplinirea unor anumite condiții suspensive precedente, inclusiv la condiția privind novarea Contractelor privind activitatea petrolieră, care includ contractele referitoare la livrarea de piese de schimb necesare în mod continuu desfășurării activității petroliere, așa cum este ea definită la punctul 1 din Contractul de transfer de activitate petrolieră încheiat la data de 18 septembrie 2007.

Întrucât până la data finalizării tranzacției, contractele de furnizare de piese de schimb încheiate de B. cu furnizorii săi nu au putut fi transferate către A., pentru continuarea desfășurării activității preluate a fost necesară încheierea de către A. a unui contract separat de furnizare de piese de schimb cu B..

Prin acest contract s-a stabilit că B. va continua să achiziționeze piese de schimb necesare activității de la furnizorii săi, iar A. va achiziționa aceste piese de schimb de la B..

Astfel, o parte a activității preluate de A. a continuat să depindă de B. pentru o perioadă lungă de timp, iar fără încheierea acestui contract separat, nu s-a putut considera că activitatea preluată a funcționat în mod independent.

În concluzie, organele de inspecție fiscală au reținut că la data finalizării Contractului de transfer de activitate petrolieră, nu erau îndeplinite condițiile prevăzute de art. 128 alin. (7) din C. fisc.și pct. 6 alin. (6) și (7) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, pentru ca această tranzacție să fie exceptată de la regula taxării cu TVA.

Prin urmare, organele fiscale au reținut că B. a procedat în mod nelegal la schimbarea tratamentului fiscal al TVA aferent tranzacției derulate în baza Contractului de transfer și în consecință, au considerat că suma de 228.259.145 RON, reprezentând TVA rambursată, a fost încasată necuvenit și este datorată de B. la bugetul de stat.

Urmare a constatărilor Raportului de inspecție fiscală, organele fiscale au emis Decizia de Impunere nr. 7 din 07 mai 2009 (Anexa 14 a acțiunii), care constituie și obiectul acțiunii introductive și prin care au fost stabilite în sarcina B. obligații fiscale suplimentare de plată, constând în TVA în cuantum de 228.259.145 RON și majorări de întârziere de 49.716.740 RON.

Împotriva Deciziei de Impunere nr. 7 din 07 mai 2009, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 06 mai 2009, întocmite de ANAF - Direcția Generală Coordonare Inspecție Fiscală, pârâta B. a formulat contestație, înregistrată la ANAF sub nr. 69010 din 09.06.2009, în baza dispozițiilor art. 205 și următoarele Cod procedură fiscală, solicitând anularea acestor acte.

Întrucât tratamentul fiscal aplicabil tranzacției încheiată între cele două părți interesa deopotrivă și A., având implicații majore și asupra situației fiscale a A., reclamanta a formulat, în baza art. 212 C. proc. fisc. cerere de intervenție în procedura de soluționare a contestației B., cerere înregistrată la ANAF sub nr. 110402 din 22.06.2011.

În soluționarea contestației depusă de pârâta B. împotriva Deciziei de impunere nr. 7 din 07 mai 2009, ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a emis Decizia nr. 173 din 02 aprilie 2012, prin care a admis contestația formulată de B., cu consecința anulării Deciziei de Impunere nr. 7 din 07 mai 2009 pentru suma totală de 277.975.885 RON, reprezentând 228.259.145 RON-taxa pe valoare adăugată și 49.716.740 RON, majorări de întârziere aferente TVA.

De asemenea, ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a emis Decizia nr. 174 din 02 aprilie 2012, prin care a respins ca nemotivată în fapt cererea A. de intervenție în procedura de soluționare a contestației formulată de B..

Coroborând motivele de nelegalitate invocate de către reclamantă cu actele atacate, prezentate anterior, Curtea a reținut că sunt întemeiate după cum urmează:

Astfel, cu privire la nulitatea Deciziei nr. 173 din 02 aprilie 2012 pentru lipsa semnăturii, s-a constatat că într-adevăr Decizia nr. 173 din 02.04.2012 privind soluționarea contestației B. este nelegală, pentru lipsa unei condiții de formă obligatorie, anume semnătura persoanei împuternicite a organului fiscal.

Pe de altă parte, s-a constatat că Decizia nr. 173 din 02 aprilie 2011 nu este semnată de către directorul general al Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, ci de un șef serviciu, respectiv de E., fiind vorba despre incidența unui viciu flagrant de procedură întrucât acest act administrativ nu a fost semnat de persoana desemnată de lege, cu competența de semnare, aspect care echivalează cu lipsa semnăturii.

În plus, cu privire la motivul de nelegalitate procedurală a emiterii deciziilor de soluționare a contestațiilor fiscale, Curtea a constatat că susținerile reclamantei sunt fondate.

Astfel, s-a constatat că pârâta ANAF a încălcat dispozițiile procedurale, cuprinse în C. proc. fisc., privind soluționarea cererii de intervenție voluntară.

Astfel, Curtea a constatat, asemenea reclamantei, faptul că organul de soluționare a contestației ar fi trebuit, într-o primă fază, să se pronunțe asupra admisibilității în principiu a cererii de intervenție voluntară introduse de către reclamantă, după ascultarea contestatorului și a intervenientei (art. 52 C. proc. fisc.) și să o înștiințeze printr-o adresă.

Ulterior, conform art. 212 alin. (3) C. proc. fisc. organul de soluționare a contestației ar fi trebuit să îi comunice toate cererile și declarațiile celeilalte părți, iar reclamanta ar fi trebuit să beneficieze de toate drepturile și obligațiile părților rezultate din raportul de drept fiscal ce formează obiectul contestației și să aibă dreptul să înainteze propriile sale cereri.

Conform art. 53 C. proc. civ., "Cel care intervine va lua procedura în starea în care se află în momentul admiterii intervenției; actele de procedură următoare se vor îndeplini și față de cel care intervine".

Prin urmare, s-a apreciat că rezultă din aceste dispoziții legale și din situația fiscală prezentată anterior faptul că pârâta ANAF - DGSC avea obligația să îi recunoască reclamantei dreptul de a participa efectiv în procedura de soluționare a contestației, de a formula cereri, de a propune probe etc., iar decizia finală, de soluționare a contestației, ar fi trebuit să cuprindă și soluția asupra cererii de intervenție, având în vedere și împrejurarea că soluționarea cererii de intervenție se realiza prin aceeași decizie prin care se soluționează contestația administrativă conform dispozițiilor art. 55 C. proc. civ.

De asemenea, s-a reținut că, asupra cererii de intervenție principală organele competente de soluționare trebuiau să se pronunțe prin decizia finală, de soluționare a contestației, luând în considerare toate argumentele și apărările intervenientului.

A opinat instanța că, aceeași concluzie se desprinde și din dispozițiile art. 218 C. proc. fisc.

Din aceste dispoziții legale rezultă că procedura administrativă se finalizează printr-o singură decizie, privind soluționarea contestației, prin care trebuie soluționate și cererile incidentale din această procedură, respectiv cele de intervenție, decizie care poate fi apoi atacată de contestator sau de persoanele interveniente.

Astfel, contestația administrativă a pârâtei B. a fost soluționată de pârâta ANAF - DGSC prin Decizia nr. 173 din 02.04.2012, fără a fi luată în considerare pe fond și cererea de intervenție.

Ulterior, printr-o decizie separată, anume Decizia nr. 174 din 02.04.2012, ANAF - DGSC a soluționat cererea de intervenție, respingând-o însă ca nemotivată.

Prin această modalitate de soluționare a cererii de intervenție, separat de soluționarea contestației fiscale și fără respectarea procedurii prevăzute de art. 212 C. proc. fisc. pct. 8 din Instrucțiunile de aplicare, coroborate cu dispozițiile art. 49-56 C. proc. civ., Decizia nr. 174 din 02 aprilie 2012, Curtea a reținut că este incident și alt motiv de nelegalitate invocat prin acțiunea introductivă, respectiv pentru nerespectarea condițiilor procedurale prevăzute în mod obligatoriu de lege pentru emiterea ei.

Prin urmare, lipsa soluționării cererii de intervenție prin aceeași decizie prin care se soluționează și contestația principală invalidează deopotrivă și Decizia nr. 173 din 02 aprilie 2012, emisă de ANAF-DGSC în soluționarea contestației B., care nu cuprinde și soluția asupra cererii de intervenție, ca cerere incidentală în procedura administrativă.

Mai mult, Curtea a constatat că prin Decizia nr. 174 din 02 aprilie 2012, pârâta ANAF- DGSC a respins ca nemotivată în fapt cererea de intervenție formulată de către reclamantă, reținând că A., deși solicită introducerea în soluționarea contestației formulate de B., nu aduce niciun fel de motivații de fapt și argumente referitoare la TVA stabilită suplimentar și accesoriile aferente.

Considerentele deciziei sunt formal menționate în cuprinsul acestei decizii având în vedere că în cuprinsul Cererii de intervenție înregistrată la ANAF sub nr. x din 23 iunie 2011, reclamanta a înțeles să indice motivele de fapt și de drept pentru care solicita introducerea A. în procedura de soluționare a contestației formulate de B.

Prin urmare s-a constatat că în mod nelegal și strict formal pârâta a emis Decizia nr. 174 prin care a respins ca nemotivată cererea de intervenție formulată de către reclamantă.

Astfel, Curtea a constatat că organul de soluționare a contestației, ANAF-DGSC, era obligat, într-o primă fază, să se pronunțe asupra admisibilității în principiu a cererii de intervenție, verificând dacă reclamanta justifica un interes în a interveni în această procedură, fiind evident că, atâta vreme cât reclamanta este parte în tranzacția al cărei regim juridic se dispută în contestația principală, această condiție a interesului în intervenția în procedura administrativă era satisfăcută, regimul juridic al tranzacției urmând să se reflecte și asupra reclamantei-intervenientă în procedura administrativ-fiscală.

Ulterior, organul de soluționare a contestației avea obligația de a recunoaște reclamantei dreptul de a interveni efectiv în procedură, de a formula cereri și de a administra toate mijloacele de probă în susținerea cererii de intervenție.

S-a constatat că pârâta ANAF-DGSC a refuzat în mod nejustificat să procedeze astfel, respingând contestația ca nemotivată și în aceste condiții, Decizia nr. 174 din 02.04.2012 emisă de ANAF - DGSC în soluționarea cererii de intervenție este nelegală și din acest punct de vedere.

În plus, Curtea a constatat că actele atacate, respectiv cele două decizii de soluționare a contestației pârâtei B. și, respectiv, a cererii de intervenție principală formulată de către reclamanta A., sunt afectate de nelegalitate pe fondul acestora.

Așadar, s-a constatat că la momentul Aderării României la Uniunea Europeană, Statul Român a ales să implementeze în legislația internă, respectiv în Codul fiscal, prevederile opționale privind neimpozitarea cu TVA a transferului de active conform prevederilor art. 19 din Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (anterior art. 5 alin. (8) din Directiva a VI-a 77/388/CEE din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată).

În continuare, Curtea a constatat că prin Tratatul de Aderare la U.E., România s-a obligat, printre altele, să respecte acquis-ul comunitar în domeniul TVA, precum și deciziile emise de Curtea Europeană de Justiție în aplicarea prevederilor directivelor europene obligatorii la nivelul statelor membre (printre care Directiva 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA).

Astfel, toate aceste dispoziții legale prevăzute de C. fisc.trebuie interpretate în lumina jurisprudenței Curții Europene de Justiție, care a clarificat noțiunea de transfer de activitate și condițiile de aplicare a regulii privind neimpozitarea acestui transfer.

Curtea a constatat că în prezenta cauză condițiile transferului neimpozabil de active nu sunt îndeplinite în cauză.

Astfel, după cum rezultă din dispozițiile legale ale art. 128 alin. (7) C. fisc. și ale Titlului VI, pct. 6 alin. (6) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, precum și din dispozițiile și jurisprudența comunitară, s-a reținut că un transfer de active nu este supus regimului de taxare TVA dacă sunt îndeplinite în mod cumulativ trei condiții:

"(1) primitorul activelor să fie persoană impozabilă;

(2) activele transferate, investite într-o anumită ramură a activității economice, să constituie din punct de vedere tehnic o structură independentă, capabilă să efectueze activități economice separate; altfel spus, activitatea transferată să poată să funcționeze independent, de sine-stătător;

(3) activitatea respectivă să fie continuată de cesionar la fel ca înainte de transfer; cu alte cuvinte, activitatea respectivă să continue să producă venituri".

În ceea ce privește prima condiție, s-a reținut că aceasta este îndeplinită, A. fiind persoană impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA. În ceea ce privește a doua condiție, Curtea a constatat că aceasta nu poate fi apreciată drept îndeplinită în cauză.

Astfel, Curtea a constatat că B. a transferat către Petrom (i) Activele Petroliere Mobile și Imobile și (ii) Angajații (astfel cum rezultă din Certificatul de încheiere).

În ceea ce privește însă contractele privind activitatea petrolieră, deși în contractul de transfer de activitate petrolieră se convenise ca acestea să fie novate în favoarea A., întrucât până la data finalizării nu s-a reușit novarea lor, reclamanta A. a renunțat la această condiție suspensivă, acceptând ca novarea să aibă loc ulterior.

Având în vedere imposibilitatea novării contractelor și pentru că aceste contracte se refereau la asigurarea unor piese de schimb absolut necesare pentru desfășurarea activității transferate, de întreținere/mentenanță a utilajelor petroliere, părțile au încheiat un contract separat, Contractul de furnizare de piese de schimb din 15.01.2008 (Anexa 16 a acțiunii).

Prin acest contract, pârâta B. se obliga să asigure în continuare furnizarea de piese de schimb către A., piese de schimb pe care le achiziționează de la furnizorii săi, în baza acelor contracte care ar fi trebuit să fie novate în beneficiul A.

Cu alte cuvinte, Curtea a constatat că pârâta B. nu a transferat către Petrom toate activele strict necesare pentru ca activitatea de întreținere/mentenanță utilaje petroliere să poată funcționa independent, de sine-stătător, respectiv nu a transferat contractele cu furnizorii de piese de schimb.

Din această perspectivă, s-a constatat din analiza convențiilor încheiate între părți faptul că transferul acestor contracte cu furnizorii de piese de schimb reprezenta pentru reclamanta-cumpărător al activității petroliere un element esențial al transferului de active, în măsura în care, fără a avea acces la acești furnizori, activitatea transferată nu a fost capabilă să funcționeze în mod independent de activitatea vânzătorului, nefiind îndeplinită cea de-a doua condiție legală pentru un transfer neimpozabil de active.

În plus, Curtea a constatat că activitatea de mentenanță nu a fost continuată de cesionarul A. la fel ca înainte de transfer, în scopul producerii de venituri, ci a fost integrată în propria structură organizațională a reclamantei.

În speța de față, intenția A., la momentul încheierii Contractului de transfer, a fost aceea de a-și procura mijloacele necesare pentru a-și putea asigura singură mentenanța/întreținerea utilajelor sale petroliere, fără a mai apela la un contract cu o terță parte în acest scop.

Acest lucru rezultă și din "Scopul tranzacției", descris în art. 2.4. din Contractul de transfer, acela ca A. să dețină capacitatea de a continua să desfășoare activitatea petrolieră realizată de B. până la momentul încheierii contractului de transfer.

S-a subliniat, în același sens, că, anterior B. asigura în mod exclusiv activitatea de mentenanță către A., în baza Contractului de prestare de servicii petroliere din 28 septembrie 2005, contract care a încetat la momentul încheierii contractului de transfer.

De asemenea, în cadrul unui transfer de activitate, un factor care să demonstreze continuarea activității sau intenția de continuare din partea cesionarului ar fi, de exemplu, transferul portofoliului existent de clienți, de la vânzător la cumpărător, clientela fiind un element esențial fără de care activitatea respectivă nu ar putea fi continuată.

S-a reținut că, în cazul reclamantei, A. nu a avut niciodată intenția să continue și să dezvolte activitatea de mentenanță utilaje petroliere transferată, astfel încât să deservească alți clienți.

Intenția A. a fost să folosească activele și angajații transferați de la B. pentru a-și asigura singură mentenanță utilajelor petroliere, și nu să obțină venituri din această activitate, prestând servicii către alți clienți.

Mai mult decât atât, întrucât o parte din echipamentele achiziționate de la B. au fost evaluate intern de A. ca fiind generatoare de costuri mult mai ridicate în raport cu utilitatea lor în mentenanța sondelor petroliere, conducerea A. a luat decizia casării acestora la scurt timp după efectuarea transferului.

În cazul de față s-a constatat că a fost prejudiciată continuarea activității de mentenanță a sondelor petroliere în mod autonom prin privarea A. de posibilitatea obținerii de piese de schimb de la furnizorii netransferați de către B..

Curtea a reținut că intenția A. a fost aceea de a integra activitatea de mentenanță a utilajelor petroliere în propria structură organizațională, fără a apela la terți precum pârâta B., rezultând în mod evident că cesionarul A. nu a putut continua activitatea economică aferentă activelor preluate anterior prin convențiile încheiate între părți, fiind nevoită să creeze o divizie nouă care a înlocuit pârâta B., având costuri substanțiale raportate la activitatea activelor preluate anterior, astfel încât rezultă că deși între părți a intervenit convenția intitulată" transfer de active", totuși activitatea astfel preluată de către reclamantă de la pârâta B. a continuat, până la data creării noii divizii de mentenanță în cadrul reclamantei, să fie dependentă de vânzătorul activelor.

În concluzie, Curtea a constatat că transferul de active realizat între B. și A., în baza Contractului de transfer, nu îndeplinește condițiile prevăzute de art. 128 alin. (7) C. fisc.și Titlul VI pct. 6 alin. (6) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, spre a fi calificat ca un transfer neimpozabil din punct de vedere al TVA.

Astfel, Curtea a constatat că autoritățile fiscale, în soluționarea contestației formulată de către B. și a cererii de intervenție formulată de către reclamantă, nu au analizat modul efectiv de implementare a transferului de active (situația de fapt fiscală), spre a verifica dacă sunt îndeplinite condițiile legale mai sus-menționate, ci s-au limitat la a analiza forma documentelor lipsită de relevanță, din punct de vedere fiscal.

Curtea a constatat că soluția pronunțată de ANAF - DGSC prin Decizia nr. 173 din 02 aprilie 2012, de admitere a contestației B., cu consecința anulării Deciziei de Impunere nr. 7 din 07 mai 2009, este nelegală, fiind pronunțată cu aplicarea greșită a dispozițiilor legale menționate.

Curtea a înlăturat susținerea pârâților din obiecțiunile formulate împotriva raportului de expertiză fiscală privind acordul reclamantei de renunțare la îndeplinirea condiției suspensive și posibilitatea efectivă a acesteia de a continua activitatea preluată urmare a încheierii Convenției de transfer de active fără a prelua și activitatea de service și mentenanță, având în vedere că o astfel de împrejurare vizează exclusiv raporturile juridice contractuale intervenite între părți, fără însă a afecta aplicarea imperativă a tratamentului fiscal prevăzut de art. 128 alin. (7) din C. fisc., aceasta fiind intenția inițială a părților, intenție care însă, urmare a convențiilor ulterioare intervenite între acestea, prin renunțarea la preluarea activității esențiale de service și mentenanță, a determinat continuarea situației de dependență a reclamantei de activitatea desfășurată de către vânzătorul activelor astfel preluate, având în vedere și specificul activității preluate.

În consecință s-a constatat că modificarea raporturilor juridice născute și derulate între părți, în modalitatea în care s-a produs a determinat neaplicarea dispozițiilor art. 128 alin. (7) din Legea nr. 571/2003.

În temeiul art. 274 C. proc. civ., având în vedere dovezile atașate dosarului cauzei, Curtea a dispus obligarea pârâților la plata sumei de 193.418,91 RON cheltuieli de judecată (onorariul de avocat și de expert), corespunzător complexității cauzei și munca îndeplinită de către apărătorul reclamantei concretizată prin susținerile invocate în cadrul acțiunii, dar și de onorariul expertului fiscal.

Împotriva sentinței nr. 3361 din 4.11.2013 a Curții de Apel București au declarat recurs S.C. B. S.A. și ANAF precum și împotriva încheierii din data de 21.01.2013.

Recurenta-pârâtă S.C. B. S.A., prin cererea de recurs și Concluziile scrise depuse la dosar, a solicitat modificarea sentinței atacate și, în principal, respingerea ca nefondată a contestației formulate de S.C. A. S.A. împotriva Deciziei nr. 174 din 2.04.2012 și admiterea excepției lipsei calității procesuale active cu privire la contestația formulată împotriva Deciziei nr. 173 din 2.04.2012 și, în subsidiar, respingerea ambelor contestații formulate împotriva Deciziei nr. 173/2012 și Deciziei nr. 174/2012, ca nefondate.

Prin decizia nr. 1133 din 12 martie 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursurile declarate, reținând următoarele.

Așa cum s-a arătat și în expunerea prezentată la pct. 2 al acestor considerente, la data de 18.09.2007, între S.C. B. S.A. (fostă S.C. F.) și S.C. A. S.A. a fost încheiat un contract de vânzare-cumpărare - contract de transfer de activitate petrolieră (vânzarea și cumpărarea și transferul activelor petroliere și a angajaților), prețul de achiziție al tranzacției fiind de 328.500.000 euro, plus TVA.

În urma inspecției fiscale efectuată în perioada 27.03.2009 - 10.04.2009, prin RIF-ul întocmit la 6.05.2009, în sarcina S.C. B. S.A. au fost stabilite obligații fiscale, aferente tranzacției din 18.09.2007, în sumă de 228.259.145 RON TVA și 49.716.740 RON accesorii, pentru care a fost emisă DIF nr. 7 din 7.05.2009.

Împotriva deciziei de impunere fiscală și a raportului de inspecție fiscală, S.C. B. a formulat contestație fiscală, soluționarea acesteia fiind suspendată prin Decizia nr. 269 din 24.07.2009, ca urmare a sesizării organelor de urmărire penală, potrivit art. 214 alin. (1) C. proc. fisc.

Ca urmare a Rezoluției de scoatere de sub urmărire penală nr. 85/P/2009 din 9.05.2011 pronunțată de DNA, soluție rămasă definitivă prin sentința penală nr. 165/2012 din 14.02.2012 pronunțată de Judecătoria Sector 1 București în Dosar nr. x/2011, soluționarea contestației formulate de S.C. B. S.A. a fost reluată, fiind admisă prin Decizia nr. 173 din 2.04.2012, societatea fiind exonerată de plata sumei de 277.975.885 RON (228.259.145 RON TVA și 49.716.740 RON accesorii), DIF nr. 7 din 7.05.2009 fiind anulată.

Anterior, cu Adresa nr. x din 22.06.2011, înregistrată la ANAF sub nr. 906988 din 23.06.2011, S.C. A. S.A. a formulat o cerere de intervenție voluntară în soluționarea contestației fiscale, formulată de S.C. B. S.A. împotriva Deciziei de impunere fiscală nr. 7 din 7.05.2009.

Prin Decizia nr. 174 din 2.04.2012 cererea formulată de S.C. A. S.A. a fost respinsă ca nemotivată, organul fiscal reținând că potrivit pct. 8.2.6 din Ordinul ANAF nr. 2137/2011 și art. 206 alin. (1) lilt.c) și d) C. proc. fisc., cererea de intervenție trebuie motivată ca și o cerere de contestație fiscală.

Ulterior, organele fiscale au efectuat o inspecție fiscală la S.C. A., finalizată prin RIF nr. F-MC 34 din 27.02.2013 și DIF nr. F-MC 127 din 27.02.2013 prin care suma de 228.943.708 RON TVA, aferentă tranzacției din data de 18.09.2007, a fost reținută ca obligație fiscală suplimentară, plus 173.382.103 RON, dobânzi și 34.348.711 RON penalități, sume care au și fost achitate.

Contestația fiscală formulată de S.C. A. S.A. a fost respinsă prin Decizia nr. 183 din 19.06.2013, iar acțiunea adresată instanței de contencios a fost înregistrată la Curtea de Apel București în Dosar nr. x/2013, aflată în curs de judecată.

Așa cum s-a arătat, în cauza de față, prin încheierea din 21.01.2013, instanța de fond a respins excepțiile invocate de ANAF și S.C. B. S.A., iar prin sentința nr. 3361 din 4.11.2013 a admis acțiunea formulată de S.C. A. S.A., a anulat Decizia nr. 173/2012, cât și Decizia nr. 174/2012, a admis cererea de intervenție formulată în procedura de soluționare a contestației fiscale, formulată de S.C. B. S.A. și pe care a respins-o, menținând RIF nr. 864098/2009 și DIF nr. 7/2009.

În motivarea încheierii din data de 21.04.2013, cu privire la excepția lipsei de interes, instanța de fond a reținut cu alte cuvinte, că S.C. A. justifică un interes procesual pentru a ataca atât Decizia nr. 174/2012, prin care i-a fost respinsă cererea de intervenție, cât și pentru a ataca Decizia nr. x/2012 prin care a fost anulată Decizia de impunere nr. 7/2009, interesul său fiind tocmai menținerea obligațiilor fiscale în sarcina S.C. B. S.A.

Instanța de recurs ține să menționeze că, la data introducerii acțiunii (2.10.2012) cât și la data soluționării excepției (21.01.2013) organul fiscal nu emisese Decizia de impunere nr. F-MC 127 din 27.02.2013 prin care TVA în sumă de 228.943.708 RON, aferentă tranzacției făcute de cele două societăți, fusese impus în sarcina S.C. A. S.A.

Astfel fiind, instanța de recurs constată că A. S.A., la data introducerii acțiunii, cât și la data soluționării excepției invocate, nu putea justifica un interes legal care să susțină demersul său judiciar împotriva S.C. B. S.A. și pentru anularea Deciziei nr. 173/20122, cu consecința menținerii Deciziei de impunere nr. 7/2009, acte fiscale care nu conțineau efecte juridice care să o vizeze.

În consecință, instanța de recurs reține că instanța de fond a soluționat în mod greșit excepția lipsei de interes a reclamantei în a ataca Decizia nr. 173/2012, la datele respective, menționate mai sus, neexistând elemente care să contureze existența unui interes legitim care să justifice demersul judiciar în care s-a angajat.

Totodată, instanța de recurs constată că S.C. A. nu justifică un asemenea interes, nici după emiterea Deciziei de impunere nr. F-MC 127/2013, din moment ce, așa cum rezultă din actele cauzei, pe rolul Curții de Apel București se află Dosar nr. x/2013 care are ca obiect cererea de anulare a acestei decizii, cât și a Deciziei nr. x/2013 prin care i-a fost soluționată contestația fiscală și stabilirea legalității/nelegalității obligării sale la plata TVA aferentă tranzacției în litigiu.

În ceea ce privește soluția dată de instanța de fond cu privire la anularea Deciziei nr. 174/2012, judecătorul fondului a reținut, în principal, că organul fiscal a apreciat în mod nereal și nelegal că cererea formulată de S.C. A. S.A. este nemotivată, astfel încât a anulat Decizia nr. 174/2012 și a admis cererea de intervenție, respingând contestația fiscală formulată de S.C. B. S.A. și menținând Decizia de impunere nr. 7/2009 și RIF nr. 864098 din 6.05.2009.

Înalta Curte, observând anexa 15 la cererea de chemare în judecată, își însușește punctul de vedere al instanței de fond, chiar dacă cererea de intervenție voluntară principală s-a rezumat la indicarea temeiului legal și la enumerarea motivelor pentru care S.C. A. a considerat că este necesar să intervină în procedura de soluționare a contestației fiscale formulate de S.C. B. S.A..

Or, instanța de fond, reținând că cererea satisface cerințele art. 206 Cod procedură fiscală, precum și faptul că organul fiscal soluționase cererea de intervenție pe vicii de formă ale acesteia și fără respectarea prevederilor art. 9 Cod procedură fiscală, era datoare ca, anulând Decizia nr. 174/2012, să nu se substituie organului fiscal competent și să soluționeze pe fond cererea de intervenție principală, fără ca organul fiscal să fi dat o soluție în acest sens.

Astfel fiind, instanța de recurs, a admis în parte acțiunea formulată de A., a anulat Decizia nr. 174/2012 și a obligat ANAF să soluționeze pe fond cererea formulată.

Recursurile formulate de ANAF și S.C. B. S.A. au fost admise, iar încheierea din 21.01.2013 și sentința nr. 3361 din 4.11.2013 casate în parte, în sensul admiterii excepției lipsei de interes a respingerii capătului de cerere al acțiunii S.C. A. S.A. privind anularea Deciziei nr. 173/2012, a Deciziei de impunere nr. 7/2009 și a RIF nr. 864098/2009.

Totodată, Înalta Curte a admis în parte acțiunea formulată de S.C. A. S.A. în ceea ce privește anularea Deciziei nr. 174/2012 și a obligat ANAF să soluționeze pe fond, cu respectarea prevederilor legale enunțate mai sus, cererea de intervenție formulată. În ceea ce privește cheltuielile de judecată stabilite de instanța de fond s-a constatat incidența prevederilor art. 276 C. proc. civ. - 1865, compensând parțial și stabilindu-se ca recurentele să achite intimatei-reclamante suma de 45.000 RON.

Prin cererea înregistrată sub nr. x/1/2015 la data de 15 aprilie 2015, A. S.A. a solicitat revizuirea deciziei civile nr. 1133 din 12 martie 2015, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, invocând, în drept, prevederile art. 322 alin. (1) pct. 1 din C. proc. civ., text de lege ce vizează ipoteza în care dispozitivul hotărârii cuprinde dispoziții potrivnice ce ni se pot aduce la îndeplinire.

Revizuentul și-a motivat, în esență, calea de atac exercitată, după cum urmează:

În ceea ce privește admisibilitatea cererii de revizuire, hotărârea atacată face parte din categoria celor care evocă fondul, exigență impusă de art. 322 din C. proc. civ., în condițiile în care Înalta Curte de Casație și Justiție a trebuit să verifice raționamentul Curții de Apel București, pentru a ajunge la concluzia că situația de fapt referitoare la cadrul procesual privind soluționarea contestației administrative și a cererii de intervenție prin deciziile nr. 173 din 02 aprilie 2012 și nr. 174 din 02 aprilie 2012 era una fundamental diferită de cea a instanței de fond, ceea ce a condus la admiterea recursului și la modificarea sentinței pronunțate de curtea de apel.

Decizia nr. 133 din 12 martie 2015 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție conține dispoziții potrivnice ce nu pot fi aduse la îndeplinire. Sub acest aspect, sunt relevante următoarele:

Ipotezele relevate de decizia instanței de recurs sunt contradictorii. Menținerea Deciziei 173 din 02 aprilie 2012 care conține raționamentele ANAF pe fondul problemei TVA, și crearea condițiilor pentru reluarea analizei cererii noastre de intervenție pe fond, prin anularea Deciziei 174 din 02 aprilie 2012, impun concluzia că organul administrativ fiscal (ANAF) va fi obligat să redeschidă investigația, existând riscul de a se ajunge la o situație prejudiciabilă chiar pentru Statul Român, care ar fi pus în imposibilitatea de a colecta TVA-ul la bugetul public.

În plus, se arătă că prin Decizia 173/2012 rămasă definitivă față de B. ca urmare a Deciziei 1133/2015 a cărei revizuire o solicităm, ANAF a considerat că acest contribuabil nu datorează sume cu titlu de TVA urmare a Tranzacției încheiate cu Petrom.

Reluarea investigației fiscale pe fond, prin analiza cererii A. de intervenție, poate duce la situația în care ANAF va constata, în raport de faptele juridice exacte și de implementarea efectivă a Tranzacției în structurile cumpărătorului Petrom, că Tranzacția a fost purtătoare de TVA.

În această situație, Statul Român, prin ANAF va pierde dreptul de a recupera sumele datorate de contribuabilul B., cu consecința de a putea concluziona și luând în calcul argumentele și probele aduse de A. să decidă din nou cu privire la legalitatea Deciziei de impunere 7/2009, deși aparent aceasta a fost deja confirmată ca nelegală prin Decizia 173/2012, neanulata de ICCJ.

Trebuie deci observat că pentru punerea efectivă în aplicare a dispozițiilor instanței de recurs și pentru a da eficiență reanalizei pe fond a cererii de intervenție ce urmărește recunoașterea valabilității Deciziei de impunere B. nr. 7/2009 este necesară și anularea Deciziei nr. 173 din 02 aprilie 2012.

Aceasta este singura ipoteză care ar permite evitarea oricăror viitoare conflicte/contradicții cu ANAF și B. și numai în acest fel nu s-ar încălca dreptul A. (recunoscut de altfel de instanța de recurs) de a participa efectiv în procedura de soluționare a contestației, de a formula cereri, de a propune probe etc. pentru determinarea tratamentului fiscal aplicabil Tranzacției din punctul de vedere al TVA.

Este evident că potrivit dispozițiilor obligatorii ale instanței de recurs, Decizia finală de soluționare a contestației A. trebuie să cuprindă atât soluția asupra cererii de intervenție, cât soluția și asupra contestației formulate de B..

Contrarietatea dispozițiilor instanței de recurs rezidă în principal din aceea că soluționarea cererii de intervenție trebuie făcută potrivit dispozițiilor legale, prin aceeași decizie prin care se soluționează contestația administrativă - art. 55 C. proc. civ., "Intervenția se judecă odată cu cererea principală".

De asemenea, din interpretarea sistematică a textelor de lege cuprinse la pct. 8 din Instrucțiunile de aplicare a titlului IX C. proc. fisc., rezultă că asupra cererii de intervenție principală organele competente de soluționare trebuie să se pronunțe prin decizia finală, de soluționare a contestației, luând în considerare toate argumentele și apărările intervenientului, care se referă practic tot la contestația administrativă și actul administrativ - fiscal atacat prin aceasta.

Prin decizia pronunțată de instanța de recurs în ceea ce privește cererea de intervenție având în vedere dispozițiile art. 211-218 din C. proc. fisc., precum și cele ale art. 49-56 C. proc. civ., cu care acestea se completează, s-a statuat în sensul că organul de soluționare a contestației trebuie să analizeze pe fond argumentele A. privind aplicabilitatea TVA la Tranzacția încheiată.

Așa fiind, ANAF trebuie să acorde dreptul de a participa efectiv în procedura de soluționare a contestației, de a formula cereri, de a propune probe etc., iar decizia finală, de soluționare a contestației, trebuie să cuprindă și soluția asupra cererii de intervenție.

Pentru aducerea la îndeplinire a dispozitivului deciziei instanței de recurs ce obliga ANAF la soluționarea pe fond a cererii de intervenție a A. trebuie avută în vedere procedura legală obligatorie, prevăzută de art. 212 C. proc. fisc., pct. 8 din Instrucțiunile de aplicare, coroborate cu dispozițiile art. 49-56 C. proc. civ., ce stabilesc în clar soluționarea cererii de intervenție numai alături de contestația pe fond ceea ce presupune și anularea Deciziei nr. 173 din 02 aprilie 2012 și nu numai a Deciziei nr. 174 din 02 aprilie 2012, cererea de intervenție neputând fi soluționată separat de contestația pe fond.

A menține prezumția de legalitate a Deciziei nr. 173 din 02.04.2012 în condițiile în care ANAF este obligată potrivit aceleiași decizii a instanței de recurs la a analiza pe fond cererea de intervenție conduce la un blocaj logic ce împiedică punerea în aplicare a mecanismului de soluționare a cererii având în vedere menținerea aparentă a concluziei privind inaplicabilitatea TVA asupra Tranzacției.

Efectul neechivoc al Deciziei nr. 1133 din 12 martie 2015 nu este acela de a disocia definitiv contestația formulată de B. de cererea de intervenție formulată de către A., ci acela de a restabili legalitatea privind procedura de soluționare a pozițiilor prezentate atât de către B., cât și de A. în limitele și condițiile impuse de art. 212 C. proc. fisc., pct. 8 din Instrucțiunile de aplicare, coroborate cu dispozițiile art. 49-56 C. proc. civ.

Procedura legală de soluționare impusă de prevederile legale mai sus citate impune soluționarea împreună a celor două puncte de vedere tocmai pentru a preveni riscul pronunțării a două soluții contradictorii cu privire la aceeași problemă de drept și de a conferi părților aceeași cale de atac împotriva deciziei organului jurisdicțional administrativ (exact aspectul sancționat în cauza ce a format obiectul dosar nr. x/2012 atât de către Curtea de Apel București, cât și de înalta Curte de Casație și Justiție).

Revizuenta mai susține că prin neanularea Deciziei ANAF nr. 173 din 02 aprilie 2012 (prin care se stabilea faptul că TVA nu este aplicabil tranzacției încheiate între A. și B.) prin decizia pronunțată de instanța de recurs suntem în ipoteza unei hotărâri al cărei dispozitiv cuprinde dispoziții potrivnice ce nu se pot aduce la îndeplinire întrucât cel puțin la nivel principial soluționarea pe fond a cererii de intervenție a A. nu se poate efectua decât alături de contestația administrativă a B., iar dezlegarea cu privire la problema aplicabilității TVA nu poate fi decât una singură, opozabilă ambelor părți ale aceleași Tranzacții.

Examinând cererea de revizuire formulată de A. S.A., Înalta Curte de Casație și Justiție constată că hotărârea atacată, decizia civilă nr. 1133 din 12 martie 2015 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, în dosar nr. x/2012, face parte din categoria hotărârilor judecătorești care evocă fondul, astfel cum pretinde în termeni categorici art. 322 alin. (1) din C. proc. civ.

Sub acest aspect, prin hotărâre care "evocă fondul", astfel cum a fost dezvoltat acest concept de către doctrină și jurisprudență, se înțelege, în esență, hotărârea instanței de recurs prin care analizându-se probele se reține o altă situație de fapt ori se aplică alte dispoziții legale la situația de fapt preexistentă, cu consecința admiterii recursului.

Din această perspectivă, rezultă fără echivoc că decizia atacată cu revizuire intră în categoria celor la care se referă la art. 322 alin. (1) din C. proc. civ., pentru că instanța a admis recursurile declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 3361 din 04 noiembrie 2013 și a încheierii de ședință din 21.01.2013, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, precum și de A. S.A. împotriva aceleiași sentințe, cu consecința casării acestor hotărâri. Instanța de recurs a admis excepția lipsei de interes și a respins acțiunea formulată de A. S.A. privind anularea Deciziei nr. 173 din 02 aprilie 2012, a Deciziei de impunere nr. 7 din 7.05.2009 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 6.05.2009.

În ceea ce privește fondul cererii de revizuire, Înalta Curte reține că aceasta este nefondată și va fi respinsă ca atare pentru considerentele care urmează.

Cererea de revizuire formulată în prezenta cauză vizează retractarea deciziei civile numărul 1133 din 12 martie 2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, pentru motivul arătat la art. 322 alin. (1) punctul 2 din C. proc. civ. . Deși motivul vizează exigențe ce privesc judecata de fond, totuși, revizuirea nu deschide calea unui veritabil control al hotărârii atacate, de genul recursului.

În acest stadiu procesual, controlul hotărârii judecătorești atacate se exercită exclusiv în limitele prescrise de art. 322 alin. (1) punctul 2 din actul normativ precizat, adică se verifică dispozitivul deciziei pronunțate în recurs în privința existenței unor dispoziții potrivnice ce nu pot fi aduse la îndeplinire.

În speță, revizuentul susține că dispozițiile ce compun dispozitivul deciziei civile numărul 1133 din 12 martie 2015 sunt incompatibile, adică, în termenii textului legal amintit sunt potrivnice și că nu pot fi aduse la îndeplinire. Prima din cele două dispoziții se referă la soluția referitoare la decizia numărul 173 din 2 aprilie 2012, instanța de recurs admițând excepția lipsei de interes a A. și respingând acțiunea sub acest aspect . A doua dispoziție privește soluția la care s-a oprit instanța de recurs în legătură cu decizia nr. 174 din 2 aprilie 2012. Aici, instanța a admis acțiunea formulată de A., a anulat decizia și a obligat ANAF să soluționeze pe fond cererea de intervenție formulată de A. . Conform revizuentului,, cele două dispoziții amintite s-ar afla în stare de incompatibilitate având în vedere că într-un caz se consideră ca revizuentul din prezenta cauză nu justifică un interes în promovarea cererii privind anularea deciziei nr. 173 din 2 aprilie 2012 și, în același timp, cererea acestuia privind anularea deciziei nr. x din 2 aprilie 2012 a fost admisă de către instanța de recurs, iar ANAF a fost obligat să soluționeze pe fond cererea de intervenție formulată.

În opinia Înaltei Curți, cele două dispoziții la care se referă revizuentul nu se exclud reciproc, ele pot fi aduse la îndeplinire fără nici un impediment. Scopul revizuirii prevăzută în art. 322 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ. este acela că în ipoteza în care dispozitivul hotărârii conține dispoziții contradictorii, partea interesata să poată solicita stabilirea unui conținut unic al dispozitivului, așa încât acesta să poată fi pus în executare. Examinând dispozitivul deciziei numărul 1833 din 12 martie 2015 pronunțată în dosar nr. x/2012, Înalta Curte constată că acesta poate fi adus cu ușurință la îndeplinire . În ceea ce privește soluția referitoare la decizia numărul 173 din 2 aprilie 2012, instanța de recurs a ajuns la concluzia că A. nu justifică un interes legal care să susțină demersul său judiciar pentru anularea deciziei amintite, nici la data introducerii acțiunii, și nici la data soluționării excepției, în considerarea faptului că atât decizia nr. 173/2012, cât și decizia de impunere nr. 7/2009 sunt acte fiscale care nu o vizează pe această societate comercială . Cât privește soluția referitoare la decizia nr. 174 din 2012, pur și simplu instanța de recurs a reținut că instanța de fond apreciind că cererea de intervenție formulată satisface cerințele art. 206 din C. proc. fisc., și că organul fiscal a soluționat respectiva cerere pe vicii de formă, cu ignorarea prevederilor art. 9 din același act normativ, era obligată anulând decizia nr. 174 din 2012 să nu se substituie organului fiscal competent să soluționeze pe fond cererea de intervenție principală, În condițiile în care acesta nu a dat o soluție în acest sens. Concluzia instanței de recurs a fost în sensul că a soluționat nelegal cererea de intervenție formulată, și că se impune anularea deciziei nr. 174 din 2012 și obligarea ANAF să soluționeze pe fond cererea de intervenție. Rezultă, așadar, că în cuprinsul deciziei civile nr. 1833 din 2015 nu există elemente contradictorii care să împiedice punerea acestuia în executare.

Este de observat că revizuentul, în argumentația dezvoltată în cuprinsul cererii de revizuire (paragrafele 35 - 50) de fapt, solicită reverificarea raționamentului instanței de recurs în privința celor două soluții conținută în dispozițiile despre care susține că sunt potrivnice și nu pot fi duse la executare . Astfel, revizuentul încearcă să demonstreze că soluția dată în cauză prin decizia nr. 1133 din 2015 este greșită și că se impune anularea deciziei de impunere nr. 7 din 2009 și a deciziei nr. 173 din 2012, pentru că numai astfel s-ar da eficiență analizării pe fond a cererii de intervenție. Or, ceea ce poate fi examinat în cadrul cererii de revizuire este doar existența sau inexistența unor elemente contradictorii in dispozitivul hotărârii atacate, care fac ca aceasta să nu poate fi pusă în executare . Analiza hotărârii contestate în sensul solicitat de către revizuent deplasează discuția pe un alt palier, acela al recursului, pentru că pune în discuție însuși raționamentul care a stat la baza deciziei pronunțate, ceea ce nu este posibil în cadrul cererii de revizuire pentru că s-ar transforma de această cale de atac într-un recurs la recurs.

Față de cele ce preced, rezultă că cererea de revizuire formulată de către A. nu este fondată, astfel că va fi respinsă ca atare, nefiind incidente prevederile art. 322 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ. .

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Cu opinie majoritară,

Respinge cererea de revizuire formulată de A. S.A. împotriva deciziei civile nr. 1133 din 12 martie 2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 21 octombrie 2015.