ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2057/2016

Decizia nr. 2057/2016

Deliberând, constată următoarele:

1.1 Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, reclamanta SC A. SA a solicitat anularea Deciziei nr. 266 din 29 septembrie 2010 emisă de Ministerul Finanțelor Publice - ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și în consecință, anularea parțială a deciziei de impunere nr. 115 din 19 mai 2010 emisă de ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili București, privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei prin Raportul de inspecție fiscală înregistrat la MFP - ANAF - DGAMC - Activitatea de Inspecție Fiscală sub nr. 33.364 din 18 mai 2010 și Raportul menționat, în limitele precizate în Contestația nr. 907853 din 15 iunie 2010, formulată pe cale administrativă împotriva decizie de impunere și a raportului; suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 115 din 19 mai 2010 emisă de ANAF - DGAMC București, privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei prin raport, până la soluționarea acțiunii în fond.

1.2 Hotărârile pronunțate în primul ciclu procesual

Prin Sentința nr. 805 din 7 februarie 2012, Curtea de Apel București a admis în parte contestația formulată de reclamanta SC A. SA în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și a anulat în parte Decizia de impunere nr. 115 din 19 mai 2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. 33364 din 18 mai 2010 în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 760.957 lei rezultat ca urmare a reevaluării terenului achiziționat și revândut de SC B. SRL.

De asemenea, Curtea a anulat în parte Decizia nr. 266 din 29 septembrie 2010 în ceea ce privește modul de soluționare a contestației cu privire la impozitul menționat anterior.

Prin Decizia civilă nr. 7142 din 7 noiembrie 2013, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursurile declarate de SC A. SA și de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței civile nr. 805 din 7 februarie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Pentru a hotărî astfel, instanța de recurs a apreciat, raportat la caracterul complex și specific al circumstanțelor de fapt ale litigiului, că o soluționare judicioasă a procesului nu putea fi realizată de instanța de fond decât după luarea opiniei unor specialiști, potrivit prevederilor art. 201 și următoarele C. proc. civ., și, prin urmare, în mod neîntemeiat judecătorul fondului a respins, prin încheierea de ședință din data de 27 septembrie 2011, ca neconcludentă și inutilă, solicitarea reclamantei de administrare a probei cu expertiza tehnică de specialitate, cu obiectivele indicate expres prin cererea de probațiune, și a considerat ca suficiente și determinante pentru dezlegarea pricinii înscrisurile depuse la dosar.

În raport de cele mai sus arătate, prima instanță nu a administrat un probatoriu complet, care să creeze premisele stabilirii pe deplin a împrejurărilor de fapt ale procesului.

1.3 Hotărârea Curții de Apel București în al doilea ciclu procesual

În rejudecare, prin Sentința civilă nr. 2349 din 24 septembrie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA și, în consecință, a anulat în parte Decizia nr. 266 din 29 septembrie 2010 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

A anulat în parte Decizia de impunere nr. 115 din 19 mai 2010 emisă de ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Raportul de inspecție fiscală nr. 33364 din 18 mai 2010 în ceea ce privește impozitul pe profit în cuantum de 198.733 lei aferent cheltuielilor de servicii de asistență financiară și economică, cheltuielilor de comision anual/comision de succes; impozitul pe profit în sumă de 760.957 lei rezultat ca urmare a reevaluării terenului achiziționat și revândut de SC B. SRL, impozitul pe profit în sumă de 287.914 lei aferent diferenței din reevaluarea terenurilor în sumă totală de 1799463 lei.

A majorat cuantumul onorariului de expert de la 2.000 lei la 3.000 lei pentru expert contabil C. și a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 5010.30 lei cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că reclamanta A. SA a făcut obiectul unei inspecții fiscale în perioada 08 decembrie 2009 - 14 mai 2010.

A fost verificat modul de constituire, evidențiere și virare a obligațiilor constând în impozite, taxe și contribuții datorate bugetului general consolidat al statului și bugetului asigurărilor sociale pentru perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2008.

Inspecția fiscala s-a finalizat prin Raportul de inspecția fiscală, înregistrat la Ministerul Finanțelor Publice - ANAF - DGAMC - Activitatea de Inspecție Fiscala sub numărul 33.364 din 18 mai 2010.

În baza raportului de inspecție fiscală, DGAMC a emis decizia de impunere 115 din 19 mai 2010 privind stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare de plată, urmare valorificării inspecției fiscale.

Prin Decizia nr. 266 din 29 septembrie 2010, MFP - ANAF - Direcția generală de soluționare a contestațiilor a admis, în parte, contestația și a desființat parțial decizia de impunere, în modul descris în dispozitivul acesteia.

S-a dispus reverificarea situației.

Reclamanta a fost exonerată de 59.406 lei, impozit pe profit suplimentar și 2.093.371 lei, accesorii aferente impozitului pe profit, suplimentar.

S-a respins contestația pentru suma de 1.247.604 lei.

Privitor la impozitul pe profit în cuantum de 198.733 lei aferent cheltuielilor cu servicii de asistență financiară și economică, cheltuielilor cu comision anual/comision de succes, din concluziile expertizei contabile efectuată în cauză de expert D. (pag. 22) reiese că reclamanta a prezentat documente care justifică realitatea prestațiilor și a făcut dovada utilității acestor prestații. S-a dovedit că plata comisionului anual a fost avuta în vedere drept cheltuiala deductibila aferenta exercițiului financiar în care aceasta a fost înregistrata contabil, iar prestația a fost atestata documentar.

Înscrisurile administrate în cauza - contracte de prestări servicii, documente justificative - demonstrează că au fost respectate datele cuprinse în contracte, termenele, tarifele, valoarea totala a contractelor.

Prevederile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 și cele cuprinse la pct. 22 și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 impun anularea măsurii dispuse prin actele administrative atacate deoarece serviciile prestate au fost efective, iar rezultatele financiare ale reclamantei demonstrează utilitatea prestațiilor efectuate în baza Contractelor de asistență financiară nr. 5 din 10 martie 2002 și nr. 258 din 1 decembrie 2004 încheiate de reclamanta cu SC E. SRL.

Organele de inspecție fiscală au apreciat nelegal ca s-ar fi impus sa se dovedească "participarea la întâlniri și negocieri cu finanțatorii și investitorii", "prezentarea unor materiale și studii de fezabilitate pentru obținerea finanțării".

Rapoartele de activitate reflecta protocoale semnate cu F. și G. S-au identificat de expertiză documente de organizare și de conducere a activității de finanțare.

Chiar prin întâmpinare s-a recunoscut ca exista rapoarte de activitate care consemnează participarea la întâlniri, negocieri și tratative.

Expertiza a constatat că toate cheltuielile sunt deductibile fiscal, iar comisionul de succes se justifică.

Expertiza de specialitate a constatat: corectitudinea facturării, existența în conținutul contractelor a informațiilor necesare pentru verificarea realității prestațiilor reflectate în rapoartele de activitate (care precizează chiar și numărul de ore reclamante de prestarea serviciilor).

Privitor la impozitul pe profit în cuantum de 760.957 lei determinat prin reîntregirea veniturilor impozabile ale SC B. SRL cu diferența dintre prețul de vânzare al unui teren și prețul de piața practicat de persoane independente, s-a reținut că în perioada iulie - august 2004 SC B. SRL și nu reclamanta a achiziționat un teren în suprafața totala de 129.622,3 mp la prețul de 1,6 lei/mp, iar în luna decembrie 2004 din acest teren a înstrăinat o suprafața de 63.320 mp către asociatul H. la prețul de 1,6 lei/mp, același preț.

Chiar dacă prețul de vânzare al terenului în suprafață de 63.320 mp ar fi fost stabilit sub prețul pieței practicat în astfel de tranzacții, este relevantă împrejurarea că nu s-a realizat un folos material suplimentar, dar nici nu s-a dovedit că, între data achiziției și data vânzării aceluiași teren, achiziția din iulie - august 2004 s-ar fi putut face la un preț mai mare.

Au fost incorect aplicate prevederile pct. 22 din Normele de aplicare ale Titlului I din C. fisc., potrivit cărora "(...) nu se efectuează reconsiderarea evidențelor persoanelor afiliate atunci când tranzacțiile dintre asemenea persoane au loc (...) între persoane juridice afiliate române. Reconsiderarea evidențelor se referă la ajustarea veniturilor, cheltuielilor în scopul calculării obligațiilor fiscale ale persoanelor afiliate".

Dispoziția legală aplicată de organul de inspecție fiscală - art. 11 alin. (1) din C. fisc. - nu este incidentă în situația identificata de inspectorii fiscali.

Procedeul organului de control fiscal, de a determina venituri suplimentare impozabile prin "corectarea" prețului indicat într-un act de vânzare-cumpărare, este nelegal, deoarece:

a) Atât la data achiziției de către J. a părților sociale aferente B. SRL, cât și la data fuziunii cu această companie, atât venitul în valoare de 3.128.966 lei, cât și impozitul pe profit în valoare de 760.957 lei nu erau prezentate în situațiile financiare ale B. SRL.

b) Foștii asociați ai B. SRL au declarat pe proprie răspundere (conform anexei nr. 3 la cererea de chemare în judecata) faptul ca B. SRL nu prezintă datorii sau creanțe suplimentare celor menționate în situații sale financiare.

Situația este relevantă deoarece aplicarea art. 11 alin. (1) din C. fisc. nu s-a făcut în legătură cu o tranzacție încheiată de societatea supusă controlului, ci cu privire la situații fiscale relevante desfășurate între societăți străine de societatea controlată, la momentul efectuării tranzacțiilor incriminate ca fiind frauduloase din punct de vedere fiscal.

Înscrisurile depuse la dosarul cauzei demonstrează că este esențial modul de stabilire a prețului de achiziție al terenului sus-menționat, de către B. SRL.

Terenul a fost cumpărat de aceasta din urma de la I. (România) SRL, societate comerciala afiliata cu B. SRL. Numita H. avea calitatea de administrator la I. (România) SRL.

Situația are relevanta, deoarece societățile pretins afiliate sunt diferite de cele implicate în tranzacția în legătura cu care se pretinde aplicarea art. 11 alin. (1) din C. fisc.

De la momentul achiziției de la I. (România) SRL a terenului înstrăinat de B. SRL și pana la momentul vânzării acestuia către H. a trecut un număr de 4 luni (august 2004 - decembrie 2004), iar prețul de vânzare al terenului către B. SRL a fost egal cu cel de achiziție.

Este esențială împrejurarea că, la data la care tranzacția a avut loc, nu erau aplicabile persoanelor afiliate rezidente în România dispozițiile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, invocate de organele fiscale drept baza legala pentru calcularea veniturilor suplimentare și a impozitului suplimentar în sarcina J.

Atât societatea comerciala B., cât și asociatul H. sunt rezidenți români - anexa nr. 9 la cererea de chemare în judecată.

Sunt incidente prevederile punctului 22 din Normele de aplicare a Titlului I din C. fisc., conform cărora:

"(...) Nu se efectuează reconsiderarea evidentelor persoanelor afiliate atunci când tranzacțiile dintre asemenea persoane au loc (...) între persoane juridice afiliate române. Reconsiderarea evidentelor se refera la ajustarea veniturilor, cheltuielilor în scopul calculării obligațiilor fiscale ale persoanelor afiliate".

SC I. (România) SRL și SC B. SRL sunt persoane juridice afiliate române. Tranzacția lor nu a fost modificată în ceea ce privește prețul de vânzare când SC K. SRL a înstrăinat terenul la o altă persoană afiliată.

Actele administrative nu au folosit o metoda de evaluare conformă cu standardele în materie. Prețul s-a determinat fără a se compara valori ale unor prețuri de piață determinate statistic, fără a se utiliza valori ale unor prețuri de piață identificate în tranzacții comparabile.

Tranzacțiile menționate în Raportul nr. 33.364 din 18 mai 2010 nu sunt comparabile cu tranzacția analizată, întrucât atât locația, cât și caracteristicile fizico-geografice ale terenurilor tranzacționate sunt diferite de acelea ale terenurilor în discuție.

Există circumstanțe speciale relevante, dovedite în cauză. Pe numele foștilor asociați ai B. SRL, în baza rezoluției din 01 martie 2010 emisă de procurorii din cadrul Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - DNA, secția de Combatere a Infracțiunilor Conexe Faptelor de Corupție, în cadrul Dosarului nr. x/P/2009, a fost dispusa începerea urmăririi penale pentru săvârșirea unor infracțiuni de natura economica și care privesc activitatea societăților comerciale B. SRL și I. (România) SRL.

Exista dosar penal pe rol.

În cazul în care instanțele judecătorești competente vor stabili existenta infracțiunii de evaziune fiscala în legătura cu tranzacțiile efectuate de foștii asociați ai B., în numele și în contul acestei societăți comerciale, și vor stabili un prejudiciu rezultat din infracțiunea de evaziune fiscală, acest prejudiciu va fi stabilit în sarcina persoanelor fizice vinovate.

În cazul în care instanțele competente vor stabili nevinovăția asociaților B. SRL cu privire la posibila infracțiune de evaziune fiscală rezultată din tranzacțiile efectuate de aceștia în numele și în contul B. SRL, nicio datorie nu va putea fi pusă în sarcina acestor asociați și cu atât mai mult în sarcina B. SRL (radiată) sau a reclamantei.

În consecință, nici în acest caz reclamanta J. nu are cum să fie răspunzătoare pentru o datorie care nu există.

Se exclude existența unei datorii fiscale a societății comerciale B. SRL de care să fie ținută reclamanta.

În perioada iulie - august 2004 B. SRL a achiziționat un teren în suprafață totală de 129.622,3 mp la prețul de 1,6 lei/mp, iar în luna decembrie 2004 din acest teren a înstrăinat o suprafață de 63.320 mp către asociatul H. la prețul de 1,6 lei/mp, același preț.

Chiar dacă prețul de vânzare al terenului în suprafața de 63.320 mp ar fi fost stabilit sub prețul pieței practicat în astfel de tranzacții, este relevantă împrejurarea că nu s-a realizat un folos material suplimentar, dar nici nu s-a dovedit că, între data achiziției și data vânzării aceluiași teren, achiziția din iulie - august 2004 s-ar fi putut face la un preț mai mare.

Privitor la impozitul pe profit în suma de 287.914 lei aferent diferenței din reevaluarea terenurilor în suma totală de 1.799.463 lei (1.571.328 lei pe anul 2007 și 228.135 lei pe anul 2008), s-a apreciat că tratamentul fiscal aplicat de reclamanta J. este corect, deoarece:

- terenul reevaluat a intrat în patrimoniul J. la valoarea reevaluată fără a-și modifica, la momentul fuziunii, valoarea fiscală pe care o avea la compania L. SRL;

- la momentul fuziunii diferența din reevaluarea terenului, așa cum era înregistrată în bilanțul de fuziune al L. SRL, nu provenea din sume care fuseseră deduse anterior.

În consecință, valoarea ce reprezenta diferența din reevaluarea terenului nu putea fi inclusă în veniturile impozabile.

Sunt incidente prevederile art. 22 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și cele ale punctului 57

1

din Normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Deoarece valoarea ce reprezenta diferența din reevaluarea terenului a fost folosită în procesul de fuziune, nu se generează obligația de plată a unui impozit pe profit.

Începând cu 01 ianuarie 2007, sunt aplicabile prevederile punctului 71

5

din Normele de aplicare a Titlului II al Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În consecință, în valoarea fiscală a terenurilor a fost introdusă și diferența provenită din reevaluarea acestora făcută în perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2006.

Reclamanta J. a dobândit prin fuziune legal dreptul de a include diferențele din reevaluarea făcută în anul 2006 în valoarea fiscală a terenurilor provenite din fuziune, atât ca efect al fuziunii, cât și ca urmare a modificării Normelor de aplicare a Codului fiscal, menționate mai sus.

Acest drept a fost exercitat printr-un tratament contabil legal și adecvat situației economice reale.

Faptul că, la data înstrăinării terenurilor, în situațiile financiare ale reclamantei J. nu figura nicio diferență din reevaluare provenită din reevaluarea terenurilor înstrăinate nu are relevanță fiscală și nu implică plata vreunui impozit pe profit calculat asupra diferenței din reevaluare inclusă în valoarea fiscală.

Introducerea în valoarea fiscală a diferențelor din reevaluare prin pct. 71

5

din Normele de aplicare a Codului fiscal nu este condiționata de obligativitatea preluării vreunei rezerve provenita din reevaluare.

Pentru toți contribuabilii plătitori de impozit pe profit, începând cu anul 2007, valoarea fiscală a terenurilor includea valorile reevaluărilor, indiferent de mărimea diferențelor din reevaluare înregistrate în pasivul contabil al societăților comerciale respective.

Chiar dacă rezerva din reevaluarea terenului nu ar fi fost folosită în procesul de fuziune și ar fi fost preluată ca atare de reclamanta J., ea nu ar fi devenit element de venit impozabil la momentul înstrăinării terenului.

Raportul de inspecție fiscală din 18 mai 2010 reține corect că J. a fuzionat prin absorbție în anul 2005 cu SC L. SRL. În urma fuziunii a fost preluat de către reclamanta J., printre altele, și un teren în suprafața de 36,250.5 mp, a cărui valoare a fost stabilită printr-un raport de evaluare întocmit în luna ianuarie 2006 de un evaluator autorizat la suma de 7,942,775 lei. în anul 2007, reclamanta J. vinde terenuri provenite din terenul preluat prin fuziune folosind în mod corect drept valoare fiscală valoarea reevaluată a acestuia.

Sunt incidente prevederile legislației fiscale în vigoare la data fuziunii prin absorbție cu L. SRL, respectiv cele de la data înstrăinării de către J. a terenurilor menționate.

La momentul fuziunii diferența din reevaluarea terenului, așa cum era înregistrată în bilanțul de fuziune al L. SRL nu provenea din sume care fuseseră deduse anterior.

Experta M. - răspuns la obiecțiuni fila 9 alin. (4) - confirma aceasta situație.

Prin urmare diferența provenita din reevaluarea terenului nu putea fi inclusă în veniturile impozabile așa cum stipulează art. 22 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 57

1

din Normele de aplicare a acestui articol aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În aceste condiții, diferența provenită din reevaluarea terenului a fost folosită în procesul de fuziune fără ca acest fapt să implice necesitatea preluării, ca atare, de către J., și fără să genereze datorii de plată a unui impozit pe profit aferent.

Expertiza efectuată de expert M. - răspuns la obiectivul nr. 3 - menționează expres faptul că numai surplusul (diferența) din reevaluarea imobilizărilor corporale, care a fost anterior dedus la calculul impozitului pe profit se impozitează la momentul utilizării rezervei din reevaluare.

Terenurile nu reprezintă active amortizabile generatoare de cheltuieli cu amortizarea deductibile la calculul impozitului pe profit. Prin urmare, diferențele provenite din reevaluarea acestora nu sunt generatoare de impozit pe profit la momentul utilizării lor în orice fel.

Terenul reevaluat a intrat în patrimoniul reclamantei J. la valoarea reevaluată fără a-și modifica, la momentul fuziunii, valoarea fiscală pe care o avea la compania L. SRL. Expertul desemnat confirma aceasta situație.

De la 01 ianuarie 2007, prin pct. 71

5

din Normele metodologice de aplicare a Titlului II al Codului fiscal, aprobate prin H.G.. Nr. 44/2004, în valoarea fiscală a terenurilor a fost introdusă și diferența provenită din reevaluarea acestora făcută în perioada 01 ianuarie 2004 -31 decembrie 2006.

Dreptul de a include diferențele din reevaluarea făcută în anul 2006 în valoarea fiscală a terenurilor provenite din fuziune a fost preluat de reclamanta J. de la societatea absorbită prin procesul de fuziune, iar dreptul este derivat din lege. Acest drept i-a fost conferit și în mod direct reclamantei J. prin modificarea normelor de aplicare a Codului fiscal menționată mai sus. La momentul înstrăinării terenului în cursul anului 2007, reclamanta J. a uzat de dreptul dobândit în condițiile menționate mai sus și a introdus în valoarea fiscală a terenului înstrăinat diferența din reevaluare conform raportului de evaluare efectuat în luna ianuarie 2006.

Faptul că la data înstrăinării terenului, în situațiile financiare ale reclamantei J. nu figura nicio diferență din reevaluare provenită din reevaluarea terenului înstrăinat nu are relevanță fiscală și nu determină obligația de plată a vreunui impozit pe profit calculat asupra diferenței din reevaluare inclusă în valoarea fiscală.

Împotriva Sentinței nr. 2349 din 24 septembrie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF).

Invocând prevederile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ. 1865, recurenta a arătat că sentința este nelegală sub următoarele aspecte legate de impozitul pe profit anulat de prima instanță:

- în ce privește impozitul de profit de 198.733 lei, calculat de autoritatea fiscală ca urmare a împrejurării că nu au fost acceptate ca deductibile cheltuielile cu serviciile de asistență pretins oferite reclamantei intimate de SC E. SRL, se arată că sentința este netemeinică deoarece omite să ia în considerare lipsa documentelor care să ateste realitatea serviciilor, expertiza fiscală efectuată în cauză neputând suplini această omisiune;

- în ce privește impozitul pe profit de 760.957 lei, calculat de autoritatea fiscală ca urmare a reevaluării prețului de 1,6 lei/m.p cu care SC B. SRL (societate absorbită de reclamantă) a vândut teren către unul din proprii asociați (dna H.), la valoarea reală de 20 dolari SUA/m.p., se susține că sentința este nelegală deoarece lipsește de efecte prevederile art. 11 alin. (1) și (2) C. fisc., care dau dreptul autorității fiscale la astfel de reevaluări în scopul de a reflecta conținutul economic real al tranzacției;

- în ce privește impozitul pe profit de 287.914 lei, calculat de autoritatea fiscală ca urmare a diferenței din reevaluarea terenurilor preluate de reclamanta intimată prin fuziunea cu SC L. SRL, arată că sentința este nelegală deoarece încalcă prevederile art. 22 alin. (5) C. fisc. și pct. 57

1

din H.G. nr. 44/2004; astfel, se susține că în condițiile în care rezerva din reevaluarea făcută de SC L. SRL înainte de fuziune, a fost utilizată pentru a acoperi diferența dintre valoarea nominală a titlurilor de participare și valoarea efectiv achitată pentru respectivele titluri de către reclamanta intimată, la calculul impozitului pe profit rezultat din vânzarea acelui teren trebuie avută în vedere valoarea dinainte de reevaluare, tocmai pentru că rezerva din reevaluare a fost utilizată (altfel spus, valoarea ce reprezenta diferența din reevaluarea terenului intră în baza de calcul a impozitului pe profit).

Pârâta a solicitat respingerea recursului pentru următoarele considerente:

- în ce privește impozitul de profit de 198.733 lei, susține că criticile recurentei sunt neîntemeiate deoarece contravin expertizei efectuate în cauză conform căreia cheltuielile cu serviciile de asistență oferite de SC E. SRL sunt reale;

- în ce privește impozitul pe profit de 760.957 lei susține că suma este parte din obligația instituită în sarcina intimatei prin Decizia penală nr. 527 din 24 martie 2016 a Curții de Apel București, de plată a sumei de 3.284.466 lei, în solidar cu inculpata H.; așa fiind, dacă decizia de impunere nu ar fi anulată pentru această sumă, intimata ar ajunge să plătească de două ori;

- în ce privește impozitul pe profit de 287.914 lei se arată că problema este strict de specialitate iar expertiza efectuată confirmă varianta intimatei.

Analizând actele și lucrările dosarului precum și susținerile și apărările părților raportat la prevederile art. 304 alin. (1) pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ. (1865) invocate de recurent, se constată că recursul este întemeiat pentru următoarele considerente:

4.1 Cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar ca urmare a considerării ca nedeductibile a cheltuielilor cu plata serviciilor prestate de SC E. SRL:

Potrivit art. 21 alin. (1) C. fisc., pentru determinarea profitului impozabil "sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare" iar potrivit art. 21 alin. (4) lit. m), nu sunt deductibile "cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte".

Potrivit pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (Normele metodologice), "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate."

Reclamanta intimată pretinde că a suportat cheltuieli cu plata serviciilor prestate de SC E. SRL în temeiul contractului din 10 martie 2002, având ca obiect asistența financiară și a contractului din 01 decembrie 2004 având ca obiect asistența economică și financiară.

Totuși, singurele dovezi că astfel de servicii au fost efectiv prestate constau în înscrisurile intitulate "anexa 1/41" (conținând un raport sumar referitor la activitățile desfășurate în perioada mai - septembrie 2007) și "anexa 1/42" (conține o înșiruire de 17 rapoarte, neanexate), anexe aflate în copie la dosar de fond nr. x/2/2010 și care nu îndeplinesc condițiile pentru a fi considerate "rapoarte de lucru" deoarece nu se cunosc persoanele care le-au întocmit, data când au fost întocmite și nu fac legătura dintre reclamanta intimată și persoanele cu care aceasta a încheiat contracte ca urmare a presupuselor servicii (raportul de expertiză, deși enumeră peste 20 de contracte de credit, acte adiționale și amendamente încheiate ca urmare a serviciilor prestate de SC E. SRL nu indică suplimentar nicio probă care să justifice o astfel de legătură).

În consecință, sentința este netemeinică sub acest aspect, deoarece ia în considerare fapte nedovedite motiv pentru care, în temeiul art. 304

1

C. proc. civ. (1865), urmează să fie modificată în sensul menținerii actelor administrative întocmite de recurenta ANAF prin care se refuză deductibilitatea acestor cheltuieli, impozitul pe profit suplimentar fiind legal stabilit în sarcina reclamantei intimate.

4.2 Cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar ca urmare a reevaluării terenului vândut de SC B. SRL către unul din asociați:

Sentința este nelegală, fiind dată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 11 alin. (2) C. fisc., ceea ce atrage incidența motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. (1865).

Astfel, potrivit acestor prevederi legale, "În cadrul unei tranzacții între persoane române și persoane nerezidente afiliate, precum și între persoane române afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacției. La stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor între persoane afiliate se folosește cea mai adecvată dintre următoarele metode: a) metoda comparării prețurilor, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente".

Așa cum rezultă din actele dosarului, SC B. SRL a vândut teren către unul din proprii asociați la prețul de 1,6 lei/m.p, în condițiile în care prețul terenului între persoane independente ar fi fost de 20 dolari SUA/m.p.

Este lipsit de relevanță că vânzătorul nu este reclamanta intimată ci SC B. SRL atâta vreme cât, în urma absorbției, toate drepturile și obligațiile acestei din urmă societăți au fost preluate de intimată.

De asemenea, raportat la obiectul prezentei judecăți, este lipsită de relevanță sentința penală de condamnare și instituirea unei obligații solidare de plată între intimată și dna H. deoarece motivele de nulitate a actelor administrative se verifică în raport cu evenimentele petrecute până la data întocmirii acestora (cf. regulii generale, motivele de nulitate trebuie să existe la data întocmirii actului juridic).

Intimata se află în eroare deoarece, presupunând că Decizia penală nr. 527/A din 24 martie 2016 pronunțată de Curtea de Apel București în Dosar nr. x/3/2011 (x/2015) instituie o obligației care include impozitul de profit de 760.957 lei, decizia de impunere și hotărârea judecătorească nu au ca efect plata de două ori a aceleiași obligații fiscale, cum greșit susține intimata. Actul administrativ și hotărârea judecătorească penală au rațiuni și regimuri juridice distincte și dau drept autorității fiscale la o singură încasare a impozitului în discuție.

4.3 Cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar ca urmare a reevaluării terenurilor preluate de la SC L. SRL și revândute către terți:

În anul 2005 reclamanta intimată preia prin absorbție SC L. SRL, operând transmiterea universală a patrimoniului acestei din urmă societăți către societatea absorbantă.

Anterior absorbției, SC L. SRL procedase la reevaluarea terenurilor deținute în patrimoniu (de la 68,30 lei m.p. la 219,11 lei/m.p.) iar la data absorbției rezervele provenite din reevaluare au fost folosite pentru a acoperi diferența dintre valoarea nominală a titlurilor de participare și valoarea efectiv achitată pentru respectivele titluri de către reclamanta intimată.

În cursul anilor 2007 și 2008 reclamanta intimată a vândut terenuri preluate de la SC L. SRL și s-a descărcat de gestiune la valoarea contabilă de 219,11 lei/m.p., valoare care include și reevaluarea efectuată înainte de absorbție, considerând integral deductibilă această valoare la calculul impozitului pe profit. Altfel spus, sumele din reevaluare (adică diferența dintre 219,11 lei/m.p. și 68,30 lei m.p., respectiv 150,81 lei/m.p., înmulțită cu numărul de metri pătrați de teren vânduți în 2007 și 2008) au fost considerate deductibile la calculul impozitului pe profit deși, după cum s-a arătat, aceleași sume fuseseră folosite anterior de către SC L. SRL pentru a acoperi diferența dintre valoarea nominală a titlurilor de participare și valoarea efectiv achitată pentru respectivele titluri de către reclamanta intimată.

Raportul de expertiză efectuat în cauză nu contrazice această stare de fapt reținută de autoritatea fiscală.

Potrivit art. 19 alin. (1) C. fisc., "Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. (...)".

Potrivit art. 22 alin. (5) C. fisc., "Reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinației provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei către participanți sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv. Prevederile prezentului alineat nu se aplică dacă un alt contribuabil preia un provizion sau o rezervă în legătură cu o divizare sau fuziune, reglementările acestui articol aplicându-se în continuare acelui provizion sau rezervă."

În consecință, în condițiile în care rezerva din reevaluare a fost anulată prin folosirea ei în condițiile mai sus arătate, în mod legal autoritatea fiscală a procedat la recalcularea impozitul pe profit.

Anulând decizia de impunere pentru impozitul pe profit stabilit suplimentar, prima instanță a aplicat greșit dispozițiile legale de mai sus, ceea ce atrage incidența motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. (1865).

4.4 În consecință, în temeiul art. 312 Cod de procedură civilă, va admite recursul exercitat de pârâta ANAF și va modifica sentința recurată în sensul respingerii acțiunii formulate de reclamanta SC A. SA, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței nr. 2349 din 24 septembrie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința recurată, în sensul că respinge acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA, ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 21 iunie 2016.

Procesat de GGC - NN