ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3495/2016

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 30.04.2014, contestatoarea S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, desființarea Deciziei nr. 680 din 31 octombrie 2013 emisă de pârâtă și anularea Deciziei de impunere nr. F-AG 714 din 23 aprilie 2013.

Hotărârea Curții de apel Prin sentința nr. 151 din data de 3 noiembrie 2014 Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator B. SPRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș și a anulat Decizia nr. 680 din 31 octombrie 2013 și Decizia de impunere nr. F-AG 714 din 23 aprilie 2013.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii și respingerea acțiunii reclamantei. În motivarea recursului s-au formulat, în esență, următoarele critici: - instanța de fond a reținut în mod greșit aplicabilitatea dispozițiilor art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. pentru livrările efectuate de reclamantă către societatea din Bulgaria, întrucât aceasta din urmă nu comunicase un cod valid de TVA, astfel încât organele de inspecție fiscală au colectat în mod legal TVA suplimentar, considerând operațiunea taxabilă în România. - în ceea ce privește achizițiile efectuate de la furnizori din România, pentru un număr de 9 societăți s-a constatat nedeclararea niciunui fel de livrări către reclamantă, iar necompletarea CMR aferente transporturilor și lipsa altor documente obligatorii în speță (diagrame GPS sau tahograf, for de parcurs, ordine de deplasare) sunt de natură a genera incertitudini asupra realității efectuării transporturilor, respectiv a achiziției bunurilor, ceea ce a determinat neacordarea dreptului de deducere pentru TVA și de deductibilitate fiscală pentru cheltuielile cu mărfurile, fiind calculat impozit pe profit suplimentar; - apreciază recurenta că nu sunt dovedite susținerile reclamantei referitoare la pretinsa nerespectare de către echipa de inspecție fiscală a dispozițiilor art. 107 C. proc. fisc. și art. 64 C. fisc., iar invocarea practicii Curții Europene de Justiție (decizia din 12.01.2006 Cauzele reunite C354/355/03 Optigen LTD, Fulcrum Electronics LTD și Bond House System LTD) nu prezintă relevanță în cauză, câtă vreme reclamantei îi sunt aplicabile prevederile art. 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului Europei, potrivit cărora "statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea".

Procedura derulată în recurs După întocmirea și comunicarea raportului asupra recursului, potrivit art. 493 alin. (2)-(4) C. proc. civ. prin încheierea din data de 14.04.2016, recursul a fost admis în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., fixându-se termen pentru judecata pe fond, în ședință publică.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința recurată prin prisma motivelor invocate în recurs și a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul este fondat, fiind incidente disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Obiectul disputei judiciare declanșate în baza art. 218 alin. (2) Cod procedură fiscală constă în: taxă pe valoarea adăugată în cuantum de 692.671 RON; dobânzi/majorări de întârziere - TVA în sumă de 204.744 RON; penalități de întârziere - TVA în sumă de 83.524 RON; - impozit pe profit/plăți anticipate în contul impozitului pe profit anual datorat/datorate de personale juridice române, în cuantum de 437.563 RON; - dobânzi/majorări de întârziere - impozit profit, în sumă de 150.470 RON; - penalități de întârziere - impozit pe profit, în sumă de 60.617 RON. Urmare a verificării documentelor financiar-contabile ale societății reclamante, s-a constatat că în luna august 2011, aceasta a emis 3 facturi fiscale către firma C. cu sediul în orașul Ruse, Bulgaria, iar din consultarea bazei de date a aplicației VIES a reieșit că societatea respectivă nu mai deține cod valid de TVA din data de 11 ianuarie 2011. În consecință, organele de inspecție fiscală au reconsiderat tranzacțiile în cauză și au colectat TVA pentru acele trei livrări, conform disp. art. 143 alin. (2) C. fisc. Totodată, în perioada 1.01.2010 - 30.06.2012, reclamanta a înregistrat în evidența contabilă și în Declarația 394 achiziții în valoare de 2.695.009 RON, din care TVA în sumă de 634.536 RON, de la furnizorii evidențiați, în Anexa 2 la RIF, care nu au declarat livrările către S.C. A. S.R.L.. Contestația administrativă formulată împotriva deciziei de impunere a fost respinsă ca neîntemeiată, prin Decizia nr. 680 din 31.10.2013. Prima instanță a admis acțiunea și a anulat actele administrative-fiscale atacate, reținând că verificările efectuate cu privire la TVA și impozitul pe profit au constat și s-au limitat la valorificarea informațiilor din procesul-verbal de control inopinat nr. x din 20.12.2012 întocmit de DGFP Dâmbovița (pentru achizițiile de la operatorii economici menționați în Anexa 2 la raport), respectiv procesul-verbal de constatare nr. x din 13.02.2012 întocmit de Garda Financiară (pentru livrările către societatea C. din Bulgaria), fără a verifica nemijlocit documentele contabile ale societății reclamante, care erau ridicate de organele de cercetare penală încă din data de 13.06.2012. Mai reține judecătorul fondului că, maniera în care s-a desfășurat inspecția fiscală, determinată probabil de desfășurarea în paralel de cercetări penale este incompatibilă cu prevederile art. 94 Cod procedură fiscală, precum și cu cele ale art. 105 alin. (1) și (5), art. 7 alin. (2) din același C. proc. civ., potrivit cărora inspecția fiscală se desfășoară pe baza principiilor independenței și autonomiei și trebuie să aibă în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și a raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere. Soluția primei instanțe de admitere a acțiunii și anularea actelor administrativ-fiscale nu este împărtășită de instanța de control judiciar. Potrivit disp. art. 94 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 inspecția fiscală are ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactități îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea și stabilirea după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferențelor obligațiilor de plată și accesoriilor aferente. Totodată, alin. (2) al articolului menționat prevede că inspecția fiscală are în competență analiza și evaluarea informațiilor fiscale, în vederea confruntării declarațiilor fiscale cu informațiile proprii sau din alte surse. Raportul de inspecție fiscală nr. x din 23.04.2013 vizează perioada 7.12.2009 - 30.06.2012 și a fost încheiat în baza constatărilor din procesul-verbal nr. x din 20.12.2012 întocmit de Activitatea de Inspecție Fiscală Dâmbovița, precum și a informațiilor din procesul-verbal nr. x din 13.02.2012, încheiat de Garda Financiară, secția de contencios administrativ și fiscal Argeș. În temeiul raportului de inspecție fiscală a fost emisă Decizia de impunere nr. F-AG 714 din 23.04.2013 prin care s-au stabilit în sarcina societății reclamante obligații fiscale suplimentare de 1.629.589 RON de natura impozitului pe profit, TVA și accesorii aferente. Procesul-verbal nr. x din 20.12.2012 a avut ca obiect controlul inopinat efectuat la solicitarea organelor de cercetare penală și a vizat verificarea activității societății reclamante, precum și a altor societăți bănuite a fi implicate în circuite comerciale și financiare frauduloase. Controlul inopinat a fost efectuat pe baza documentelor puse la dispoziție de secția Ilfov a Gărzii Financiare, respectiv a documentelor de evidență contabilă ridicate de organul de urmărire penală cu ocazia perchezițiilor efectuate la sediul S.C. A. S.R.L. și în baza "tematicii" indicate de organele de cercetare penală în adresa nr. x/CD/2012 emisă de Ministerul Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție Curte de Casație și Justiție - DIICOT. De asemenea, procesul-verbal de constatare nr. x din 13.02.2012 a fost întocmit în urma controlului, având ca obiectiv verificarea respectării actelor normative, în scopul prevenirii, descoperirii și combaterii oricăror acte și fapte interzise de lege și a cuprins activitatea derulată de societatea reclamantă în perioada iulie 2011 - ianuarie 2012, cu verificarea livrărilor intracomunitare de mărfuri evidențiate în declarația recapitulativă "390" pentru luna august 2011, conform adresei din 13.12.2011 emisă de Garda Financiară - Comisariatul General. Un exemplar al acestui proces-verbal a fost înmânat reprezentantului legal al societății reclamante, iar un alt exemplar a fost transmis Activității de inspecție fiscală din cadrul DGFP Argeș cu adresa din 13.02.2012. Aceste acte administrative-fiscale cuprind informații detaliate privind identificarea furnizorilor, mărfurilor, cantități, prețuri unitare, respectiv informații privind recepționarea acestor mărfuri, documentele contabile și cele de evidență operativă, fiind verificate de echipa de control. În aceste condiții, nu poate fi primită susținerea reclamantei în sensul că procesul-verbal de control inopinat nr. x/2012 și procesul-verbal de constatare nr. x din 13.02.2012 întocmit de Garda Financiară, sunt înscrisuri despre al căror conținut nu are cunoștință, astfel încât a fost în imposibilitate de a formula apărări cu privire la constatările reținute în cuprinsul acestora. În ceea ce privește fondul raportului de drept fiscal, organele fiscale de control au reținut pe baza documentelor puse la dispoziția comisarilor gărzii financiare că în luna august 2011, S.C. A. S.R.L. a emis trei facturi fiscale către S.C. C. cu sediul în Ruse, Bulgaria, iar din consultarea bazei de date a aplicației VIES a rezultat că firma respectivă nu mai are cod valid de TVA din 11 ianuarie 2011, deci anterior datei de livrare a mărfurilor. În aceste condiții, în mod corect organele fiscale au reconsiderat tranzacțiile în cauză în temeiul disp. art. 143 alin. (2) C. fisc., rezultând TVA suplimentar de plată în sumă de 58.135 RON. Potrivit disp. art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc. sunt scutite de TVA "livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru", prevedere legală explicitată infralegislativ prin art. 10 alin. (1) lit. a) din Instrucțiunile de aplicare a scutirii de TVA aprobată prin Ordinul MFP nr. 2222/2006, în sensul că între documentele care justifică acordarea scutirii trebuie prezentată factura cu informațiile prev. de art. 155 alin. (59 din C. fisc. "în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru". Or, în cauză este evident că la data emiterii facturilor pentru livrarile intracomunitare din luna august 2011, cumpărătorul bulgar nu mai avea un cod valid de TVA din ianuarie 2011. Singura apărare a reclamantei legată de acest aspect este aceea că a solicitat partenerului bulgar, iar acesta i-a comunitar un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, demers ce nu are însă aptitudinea de a o exonera de răspundere pentru omisiunea de a verifica validitatea codului de înregistrare pentru TVA la momentul emiterii facturilor, în contextul în care procedura de solicitare a verificării, reglementată prin Anexa 1 la Ordinul MFP nr. 1706/2006 este foarte facilă și rapidă. Legat de achizițiile de la societățile comerciale menționate în anexa 2 a RIF-ului, care au fost reconsiderate în sensul înlăturării lor atât de la deducerea TVA cât și de la stabilirea impozitului pe profit, motivat de lipsa de certitudine cu privire la realitatea achizițiilor, Înalta Curte reține că existența formală a unor documente privind efectuarea unor achiziții de bunuri nu este suficientă, fiind necesar ca aceste documente justificative să respecte acele cerințe esențiale prevăzute de lege pentru diferite categorii de achiziții, astfel încât prin conținutul lor să ofere informații apte să formeze în mod rezonabil convingerea că operațiunile respective sunt efective și în mod real destinate operațiunilor taxabile conform art. 19 și 21, precum și art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 C. fisc. Or, în cauză, așa cum rezultă din analiza informațiilor rezultate din procesul-verbal de control inopinat nr. x/20.12.2012, CMR-urile aferente transporturilor nu erau completate în conformitate cu prevederile legale (datele privind expedițiile rezultând doar din facturile de achiziție), nemaifiind identificate alte documente obligatorii pentru a dovedi realitatea efectuării transportului (diafragma GPS sau fotograf, foi de parcurs, ordine de deplasare ale conducătorilor auto, documente pentru plata diurnei). Prin urmare, în mod corect organele fiscale au reținut că sumele aferente achizițiilor de la societățile comerciale menționate în Anexa 2 a Raportului de inspecție fiscală nu sunt deductibile fiscal. În consecință, în temeiul art. 497 C. proc. civ., va fi admis recursul, casată sentința și rejudecând cauza ca fi respinsă acțiunea va nefondată.