ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6474/2019

Obiectul cererii Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara sub nr. x/2016, la data 10.10.2016, reclamanta A. S.R.L. PRIN B. BUCUREȘTI, societate în procedura insolvenței, a solicitat împotriva intimaților Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice ALBA și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara Serviciul Soluționare Contestații, ca prin sentința ce o va pronunța instanța să dispună,anularea în parte a Deciziei nr. 1416/201/28.04.2016 de soluționare a contestației formulate de A. S.R.L. emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul Soluționare Contestații; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/23.02.2015, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba și anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.02.2015, emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba,

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 49 din data de 06 februarie 2017 instanța de fond - Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulata de S.C. A. S.R.L., societate în procedura insolvenței, în contradictoriu cu ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba cu sediul în Str. x, Alba Iulia, și ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul Soluționare Contestații, dispunând anularea în parte a Deciziei nr. 1416/201/28.04.2016 de soluționare a contestației emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul Soluționare Contestații, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/23.02.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba și anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.02.2015 emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, în privința constatărilor privind nedeductibilitatea anumitor cheltuieli la calculul profitului impozabil si privind dreptul de deducere a TVA aferenta acestor cheltuieli, în privința constatărilor privind TVA stabilită suplimentar aferentă anumitor cheltuieli ale societății și în privința constatărilor privind stabilirea in sarcina societății a obligațiilor fiscale accesorii aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar.

Recursurile Împotriva sentinței nr. 49 din data de 06 februarie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, au formulat recursuri pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii instanței de fond cu reținerea cauzei spre rejudecare si respingerea acțiunii ca neîntemeiată. În drept, recurentele-pârâte au invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara au invocat, în esență, următoarele critici: - instanța de fond a apreciat, cu încălcarea prevederilor art. 21 alin. (1), alin. (4) lit. f) Codul fiscal (2003) și pct. 12, 15, 44 din H.G. nr. 44/2004, ca fiind deductibile cheltuielile cu transportul candidaților/angajaților temporari către diverși clienți, în sumă de 18.162 RON și, respectiv, cheltuielile cu serviciile de intermediere forță de munca, cheltuielile cu servicii de recrutare online, cheltuieli aferente prestărilor de servicii efectuate de liber-profesioniști, servicii concretizate în identificarea de angajați temporari pentru a fi puși la dispoziția A., în sumă de 25.834 RON; - instanța de fond a reținut, cu încălcarea prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile avocațiale, în suma totală de 117.218 RON, în considerarea faptului că au fost prestate în baza unui contract și au fost efectiv prestate conform listelor de dosare, deși reclamanta nu a depus asemenea contracte în probațiune și nu a prezentat e documente justificative cheltuielile de deplasare; - instanța de fond a încălcat prevederile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) Codul fiscal, raportat la pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, precum si art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) Codul fiscal, raportat la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, atunci când a reținut efectuarea cheltuielilor în scopul obținerii de venituri doar pe baza existenței facturilor emise de C. și a contractelor, fără ca reclamanta să prezinte vreun document care să probeze dovada efectuării operațiunilor; - în absenta oricărui document justificativ prevăzut de art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f), lit. m) Codul fiscal, raportat la pct. 44 și 48 din H.G. nr. 44/2004, în mod nelegal instanța de fond a reținut deductibilitatea cheltuielilor cu proiectarea si implementarea sistemului de management al calității conform Standard ISO9001, în cuantum de 7.071 RON, raportat la prevederile art. 21 alin. (2) lit. k) Codul fiscal; - instanța de fond a apreciat, cu încălcarea prevederilor art. 21 alin. (1), alin. (2) lit. e), alin. (4) lit. f) Codul fiscal (2003), pct. 44 Titlul II din H.G. nr. 44/2004, art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991 și OMEF nr. 3512/2008, ca fiind deductibile cheltuielile cu diurna externă pentru personalul pus la dispoziția mai multor clienți externi, în suma de 2.041.615 RON, deși dispozițiilee legale condiționează fără echivoc deductibilitatea cheltuielilor cu transportul si cazarea personalului de întocmirea ordinului de deplasare; - instanța de fond a reținut, cu încălcarea prevederilor art. 21 alin. (4) lit. t), art. 145 1 Codul fiscal și art. 45 1 alin. (1) lit. e) Titlul VI din H.G. nr. 44/2004, deductibilitatea cheltuielilor cu combustibilul utilizat pentru autoturismele puse la dispoziția altor angajați decât agenții de recrutare a forței de munca, în suma totală de 613.117 RON, precum și dreptul de deducere a TVA aferentă în sumă de 70.255 RON, deși utilizarea autoturismelor nu se încadra în situațiile de excepție în care dispozițiile legale permiteau deductibilitatea acestor cheltuieli și a TVA aferentă iar reclamanta nu a prezentat documentele justificative prevăzute de lege; - instanța de fond a reținut, cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 11 alin. (1), art. 19, art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, precum și a pct. 41 lit. a) și lit. b), pct. 48, pct. 49 din H.G. nr. 44/2004, deductibilitatea cheltuielilor cu servicii de management si alte servicii facturate de către A., persoană juridică afiliată, în cuantum de 4.272.249 RON, dobânda aferentă acestor cheltuieli în cuantum de 51.350 RON, precum și dreptul de deducere a TVA aferentă în sumă de 1.010.914 RON, deși reclamanta nu a putut justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității proprii, nu au existat contracte încheiate în perioada 2009 - 2011, nu s-a făcut dovada prestării efective a serviciilor, iar reclamanta nu a prezentat documentele justificative prevăzute de lege; - autoritățile fiscale nu au interferat în managementul societății, ci au conferit eficiență prerogativei legale de exercitare a dreptului de apreciere, în baza dispozițiilor art. 6 Codul de procedură fiscală (2003), apreciere întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză; - hotărârea instanței de fond nu cuprinde motivele de fapt pe care se sprijină si care au determinat-o sa aprecieze deductibilitatea cheltuielilor, precum și motivele pentru care au fost înlăturate susținerile pârâtelor și probele administrate de acestea, încălcându-se astfel dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. - instanța de fond a reținut, cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) Codul fiscal (2003), precum și art. 6 Codul de procedură fiscală (2003), deductibilitatea cheltuielilor reprezentând contravaloarea taxei de licență facturată de către A., in baza Contractului de servicii nr. x/13.12.2011 având ca obiect acordarea unor licențe non-exclusive și nelimitate pentru folosirea mărcilor înregistrate in România, în cuantum de 1.573.537 RON, precum și dreptul de deducere a TVA aferentă în sumă de 378.069 RON, deși reclamanta nu a putut justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității proprii, nu a existat contract încheiat anterior datei de 13.12.2011, nu s-a făcut dovada prestării efective a serviciilor, iar reclamanta nu a prezentat documentele justificative prevăzute de lege; - instanța de fond a încălcat prevederile art. 21 alin. (1) si alin. (2) lit. i) Codul fiscal, art. 128 alin. (4) lit. a), b) și alin. (8) lit. e) Codul fiscal, precum și pct. 6 alin. (14) din H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare în perioada 2012-2013, atunci când a reținut deductibilitate cheltuielilor cu materiale promoționale facturate de C., în cuantum de 70.674 RON, precum și dreptul de deducere a TVA aferentă, în cuantum de 16.972 RON, deși bunurile cuprinse în facturi, care au fost acordate gratuit, nu se încadrează în categoria cheltuielilor pentru marketing, nu au fost produse de societate și nu reprezintă bunuri comercializate în mod obișnuit de aceasta, între aceste bunuri si serviciile prestate clienților reclamantei neputându-se stabili o legătură; - instanța de fond a reținut, cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) Codul fiscal (2003), deductibilitatea cheltuielilor de asigurare risc comercial suportate in temeiul contractului încheiat de A. cu D. Sucursala România, în cuantum de 207.741 RON, deși aceste cheltuieli nu pot fi asimilate cheltuielilor cu primele de asigurare pentru activele contribuabilului, sau cheltuielilor care sunt aferente obiectului de activitate; - instanța de fond a reținut, cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 128 afin. 8 lit. e) și art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (2003), precum și pct. 6 lit. c) din H.G. nr. 44/2004, deductibilitatea TVA aferentă contravalorii cheltuielilor cu transportul și masa angajaților proprii puși la dispoziția E. S.R.L. și F. S.R.L., în cuantum de 76.130 RON, deși această operațiune nu este destinata utilizării în folosul operațiunilor taxabile; - instanța de fond a reținut, cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 126 alin. (1) lit. a), art. 141 alin. (1) lit. f) și art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (2003), precum și pct. 2 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, deductibilitatea TVA aferentă operațiunilor derulate în baza contractului de finanțare nr. x, în cuantum de 5.793 RON, deși reclamanta nu putea beneficia de dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor necesare desfășurării activităților respective; - instanța de fond a apreciat, cu încălcarea prevederilor art. 133 alin. (3), art. 140, art. 156 alin. (1) și (2) Codul fiscal (2003), pct. 13 alin. (12) din H.G. nr. 44/2004, ca fiind deductibilă TVA aferentă serviciilor prestate de către persoane neimpozabile stabilite în afara Uniunii Europene, în cuantum de 5.038 RON, deși reclamanta nu a putut face dovada ca beneficiarii aveau calitatea de persoane impozabile; - instanța de fond a încălcat prevederile art. 14, art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, atunci când a reținut deductibilitatea TVA aferentă facturilor emise de C., în sumă de 14.912 RON reprezentând contravaloare bunuri și servicii achiziționate, fără ca reclamanta să justifice necesitatea prestării serviciilor și să prezinte vreun document care să probeze dovada prestării efective a acestora; - instanța de fond a încălcat jurisprudența CJUE, respectiv soluția din cauza Inzo C-110/94, care a stabilit că este obligația persoanei care solicită deducerea taxei pe valoare adăugata să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii, iar autoritățile fiscale au dretul să solicite dovezi obiective care să susțină intenția declarată a persoanei în cauza de a desfășura activitate economică care dă naștere naștere la activități taxabile.

Apărările formulate în cauză Împotriva celor două recursuri a formulat întâmpinări intimata -reclamantă Societatea A. S.R.L., în cadrul cărora a solicitat respingerea acestora, ca nefondate și, în consecință, menținerea, ca legală și temeinică, a sentinței pronunțată de Curtea de Apel Timișoara. În cadrul întâmpinărilor, intimata-reclamantă a susținut, în esență, că instanța de fond a făcut o corectă aplicare la speță a dispozițiilor legale și sentința recurată este motivată sub aspectele, contrar susținerilor recurentelor. Intimata-reclamantă a mai susținut că recurentele-pârâte fac o veritabilă analiză a oportunității încheierii contractelor comerciale, deși această oportunitate nu trebuie să fie nici justificată de contribuabil și nicinu poate fi verificată ori cenzurată de către autoritățile fiscale. La rândul său, recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a formulat întâmpinare la recursul promovat de recurenta DGRFP Brașov - AJFP Alba, susținând admiterea acestui recurs, casarea sentinței pronuțată de instanța de fond și pe cale de consecință, respingerea acțiunii, ca fiind neîntemeiată și menținerea înscrisurilor a căror anulare se solicită de către petentă, ca fiind întemeiate.

Răspunsurile la întâmpinări Împotriva întâmpinării formulată de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timișoara a formulat Răspuns intimata -reclamantă Societatea A. S.R.L., în cadrul căruia a solicitat respingerea, ca neîntemeiate, a argumentelor invocate prin această întâmpinare și, în consecință, menținerea, ca legală și temeinică, a sentinței de fond. De asemenea, recurenta Direcția Generală Regională a Finațelor Publice Timișoara a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de intimata - reclamantă Societatea A. S.R.L., în cadrul căruia a reluat susținerile din cadrul recursului.

Procedura de soluționare a recursurilor. Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursurilor de față, la data de 22.10.2019. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara sunt fondate, urmând a le admite, pentru următoarele considerente: În conformitate cu dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., considerentele hotărârii judecătorești vor cuprinde obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. În jurisprudență și doctrină s-a reținut, în mod constant, că motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. este incident și în situația în care motivarea hotărârii este insuficientă sau superficială. Motivarea este de esența hotărârilor judecătorești deoarece astfel se înlătură arbitrariul judecătorilor și se face posibil controlul judiciar în urma exercitării de către părți a căilor de atac. În considerentele hotărârii, instanța trebuie să arate obligatoriu fiecare capăt de cerere și apărările părților, probele care au fost administrate și normele juridice aplicabile la situația de fapt stabilită. De asemenea, instanța trebuie să arate motivele pentru care anumite probe au fost reținute, iar altele înlăturate, precum și excepțiile invocate și modul în care acestea au fost soluționate. În cauza dedusă judecății, instanța de fond trebuia să stabileacă, în concret, în raport de probele dosarului, situația de fapt reținută și să demonstreze aplicarea normelor de drept incidente, cu arătarea motivelor pentru care au fost înlăturate susținerile din cuprinsul actelor administrative atacate și apărările recurentelor-pârâte din întâmpinările formulate de acestea. Sub acest aspect, Înalta Curte reține că actul administrativ se bucură de o prezumție de legalitate, prezumție care, în condițiile prevăzute de dispozițiile art. 328 alin. (2) C. proc. civ., poate fi răsturnată de către reclamantă în cadrul acțiunii în contencios administrativ. Instanța de fond nu a reținut nici motivele pentru care a înlăturat incidența normelor juridice din legislația primară și secundară invocate de pârâte, preluând susținerile reclamantei din cererea de chemare în judecată. Înalta Curte constată că ansamblul considerentelor instanței de fond reflectă punctul de vedere al reclamantei exprimat prin cererea de chemare în judecată. În același timp, instanța de fond nu răspunde la apărările invocate prin întâmpinarile formulate de către cele două pârâte, deși aceste apărări erau punctuale și urmăreau raționamentul părții adverse. Deși instanța de judecată are posibilitatea de a-și însuși punctul de vedere al unei părți și argumentația care îl însoțește, în jurisprudența Înaltei Curți s-a reținut, în mod constant, că o abordare echilibrată a cauzei, în acord cu principiile fundamentale ale procesului civil, impune cu necesitate analiza și respingerea motivată a susținerilor celeilalte părți. Această abordare se impune, în mod special, în situația în care se consideră că prezumția de legalitate de care beneficiază actul administrativ a fost răsturnată, situație în care temeiurile de fapt și de drept ale emiterii acestuia nu pot fi ignorate în cadrul raționamentului judiciar. Referirea generică la probele administrate în cauză, fără indicarea și analiza acestora, este insuficientă pentru a satisface standardele normei juridice prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., a căror încălcare va conduce la desființarea hotărârii deoarece echivalează cu o lipsă a motivării. În concluzie, Înalta Curte constată că instanța de fond nu a examinat temeiurile de fapt și de drept ale emiterii actului administrativ și nici apărările recurentelor-pârâte din întâmpinările formulate de acestea, împrejurare care echivalează cu soluționarea procesului fără a intra în judecata fondului. Pentru aceste considerente, reținând că sentința nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, Înalta Curte de Casație și Justiție, în baza dispozițiilor art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. și dispozițiilor art. 20 alin. (3) teza a II-a din Legea nr. 554/2004, va admite recursul declarat de pârâtă, va casa în tot hotărârea atacată și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță. Cu ocazia rejudecării, instanța de fond va avea în vedere toate motivele invocate de reclamantă în cererea de chemare în judecată și apărările invocate de pârâte prin întâmpinările formulate, celelalte motive de recurs invocate care se referă la încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, precum și susținerile din îmtâmpinările depuse în instanța de recurs. Instanța de fond va avea posibilitatea, în baza dispozițiilor art. 254 alin. (5) C. proc. civ., să pună în discuția părților necesitatea administrarii probelor pe care le apreciază ca fiind concludente și utile soluționării cauzei, inclusiv efectuarea unei expertize judiciare specialitatea fiscalitate.