Decizia nr. 5739/2019 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, anularea: - Deciziei nr. 9/03.03.2014 emise în soluționarea contestației administrative; - Deciziei de impunere nr. x privind obligațiile fiscale suplimentare de plată la Fondul pentru Mediu stabilite de inspecția fiscală, înregistrată la autoritatea pârâtă sub nr. x/11.12.2013; - creanței fiscale stabilite în sarcina acesteia, în cuantum de 1.650.643 RON reprezentând: - 1.065.324,00 RON - creanță fiscală principal; - 425.520,81 RON - dobânzi de întârziere; - 159.789,60 RON - penalități de întârziere.

Hotărârea primei instanțe Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 60 din 7 iunie 2016, a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta A. S.A., care a solicitat casarea acesteia și, în principal, admiterea acțiunii, anularea actelor administrative atacate și exonerarea de la plata sumei de 1.650.643 RON, iar, în subsidiar, admiterea, în parte, a acțiunii, conform opiniei exprimate de expertul desemnat în cauză prin răspunsul la obiecțiuni, cu obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., recurenta a arătat că sentința atacată cuprinde considerente străine de natura cauzei, adesea contradictorii și este dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestor motive de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. 3.1. În mod greșit, prima instanță a concluzionat în sensul că argumentele prezentate de reclamantă în sprijinul opiniei că actul administrativ contestat nu este motivat sunt neîntemeiate. În concret, chiar dacă instanța a reținut că autoritatea emitentă are obligația de a motiva actul administrativ, astfel încât destinatarii unei decizii administrative să-i cunoască și să-i evalueze temeiurile de fapt și de drept, totuși, a apreciat că, în speță, reclamanta nu justifică nicio vătămare câtă vreme există Ordinul MMSC nr. 1356/2013 care stabilește conținutul tip al modelelor și formularelor utilizate în activitatea de inspecție fiscală. Această concluzie nu poate fi primită câtă vreme scopul motivării actului administrativ este, pe de o parte, asigurarea transparenței procedurilor administrative în relația cu cetățenii, iar, pe de altă parte, exercitarea controlului de legalitate de către instanța de contencios administrativ. 3.2. În mod eronat, judecătorul fondului a considerat că motivul de nelegalitate referitor la aplicarea retroactivă a O.G. nr. 25/2008, de modificare a contribuției prevăzute de O.U.G. nr. 196/2005, este neîntemeiat, în contextul în care obligația de plată a contribuției la Fondul pentru Mediu ia naștere numai dacă nu se respectă obiectivele de valorificare pentru întreg anul anterior. Argumentul nu poate fi reținut, întrucât, pentru intervalul 01.01.2008 - 31.12.2008, la stabilirea creanței fiscale s-a avut în vedere contribuția prevăzută de O.U.G. nr. 196/2005, modificată prin O.G. nr. 25/2008 (2 RON/kg), deși actul modificator a fost publicat în Monitorul Oficial al României la data de 29.08.2008. Cu alte cuvinte, prevederile O.G. nr. 25/2008 se aplică retroactiv pentru întreaga perioadă 01.01.2008 - 28.08.2008 (când taxa era de doar 1 leu/kg). Soluția instanței contravine atât principiului neretroactivității legii cât și principiului certitudinii impunerii. Pe acest aspect, expertul desemnat în cauză a menționat faptul că, la nivelul anului 2008, există o diferență de 65.364 RON. 3.3. În mod nejustificat, prima instanță a respins critica referitoare la stabilirea creanței fiscale pentru perioada 23.07.2010 - 31.12.2012 prin aplicarea retroactivă a dispozițiilor O.U.G. nr. 196/2005, modificate prin Legea nr. 167/2010 pentru aprobarea O.G. nr. 15/2010. Este lovit de nulitate actul administrativ care stabilește o creanță fiscală în temeiul unei dispoziții legale care nu era în vigoare la nașterea bazei impozabile. Soluția instanței încalcă flagrant prevederile exprese ale art. II lit. a) din Legea nr. 167/2010, care dispun că dispozițiile legii fiscale vechi (O.U.G. nr. 196/2005, astfel cum acestea au fost modificate prin O.G. nr. 25/2008) vor rămâne în vigoare până la data de 31.12.2010, doar de la această dată aplicându-se prevederile modificatoare ale Legii nr. 167/2010 privind aprobarea O.G. nr. 15/2010. Nu numai că instanța a aplicat greșit legea, dar motivarea hotărârii denotă existența unor contradicții între considerente. 3.

Instanța de fond a respins în mod vădit neîntemeiat critica referitoare la faptul că inspectorii autorității intimate nu au luat în considerare cantitățile de ambalaje predate de societate în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare. Astfel, instanța a înlăturat toate probele de la dosar care atestau faptul că societatea a predat cantități importante de ambalaje unor reciclatori autorizați, întrucât nu conțineau sintagma stereotip "încredințarea s-a realizat în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare", fără, însă, să indice temeiul legal avut în vedere pentru aplicarea acestei sancțiuni. Pentru aceleași considerente lipsite de temei legal, instanța a înlăturat concluziile expertizei de specialitate întocmite în cauză. Prin analiza superficială a întregii situații juridice, instanța a încălcat dreptul părții la un proces echitabil, pronunțând o hotărâre lipsită de temei legal. 4. Apărările formulate în cauză 4.1. Intimata Administrația Fondului pentru Mediu a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, pentru motivele prezentate la dosar. 4.2. Recurenta a formulat răspuns la întâmpinare, precum și concluzii scrise .

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Așa cum s-a precizat la pct. 1 al prezentei decizii, recurenta-reclamantă A. S.A. a investit instanța de contencios administrativ cu acțiunea având ca obiect anularea: - Deciziei de impunere nr. x/11.12.2013 privind obligații fiscale suplimentare de plată la Fondul pentru Mediu stabilite de inspecția fiscală; - Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 9/03.03.2014. Prima instanță a respins acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată. În considerentele sentinței, instanța a reținut, în esență, următoarele aspecte: Societatea reclamantă a fost controlată, în baza avizului de inspecție fiscală nr. x/13.05.2013, având ca obiective verificarea modului de calcul, constituire și virare a obligațiilor la Fondul pentru Mediu pentru perioada 01.01.2008 - 31.12.2012. În urma controlului, s-au constatat următoarele aspecte: - în perioada ianuarie 2008 - decembrie 2012, societatea a introdus pe piața națională, prin import sau achiziții intracomunitare, diverse bunuri ambalate, respectiv: cazane, boilere, șeminee, radiatoare, faianță, gresie, lavoare, accesorii, etc; - bunurile menționate anterior au fost introduse pe piața națională având ca ambalaje: cutii din carton individuale sau colective, folii din material plastic, paleți sau suporți din lemn, ca ambalaj de transport; - la data începerii inspecției fiscale, societatea nu avea evidența cantităților de ambalaje introduse pe piața națională și, implicit, evidența cantităților de deșeuri generate pentru perioada controlată; - reclamanta nu a depus declarațiile privind obligațiile de plată la Fondul pentru Mediu aferente perioadei controlate și nu a achitat nicio obligație; - în ceea ce privește valorificarea deșeurilor de ambalaje, s-a constatat faptul că societatea a predat deșeuri de hârtie-carton și plastic către: * S.C. B. S.R.L., C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. Soma S.R.L. și LI. G.; nu au fost puse la dispoziția organelor de control contractele încheiate cu acești agenți economici și nici alte documente justificative pentru deșeurile predate; * S.C. H. S.A., S.C. I. S.R.L., S.C. Planta Carpatica S.R.L., S.C. J. S.R.L. și S.C. K. S.R.L.; nu au fost puse la dispoziția organelor de control și alte documente justificative pentru deșeurile predate; - reclamanta a predat deșeuri de ambalaje din lemn către: * S.C. L. S.R.L., pe bază de formulare de încărcare descărcare, în anul 2012. Între cei 2 agenți economici există un contract de prestări servicii. Pentru aceste cantități predate, societatea M. S.A. a eliberat o declarație în care se menționează că deșeurile din lemn preluate de la A. S.A., prin S.C. L. S.R.L., au fost reciclate prin măcinare și presare, obținându-se peleți. În declarație se menționează că deșeurile nu au fost contractate cu niciunul dintre agenții economici autorizați pentru preluarea responsabilității îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare; * salariați, pe bază de facturi fiscale, ca lemn de foc. Totodată, reclamanta a valorificat, prin incinerare cu recuperare de energie, deșeuri din ambalaje din lemn și în regim propriu, pentru încălzirea unor puncte de lucru ale societății. Constatările inspecției fiscale au fost consemnate în Raportul de inspecție fiscală nr. x/11.12.2013, în baza căruia a fost întocmită Decizia de impunere nr. x/11.12.2013 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată la Fondul pentru Mediu, prin care s-a stabilit în sarcina societății obligații suplimentare în cuantum total de 1.650.643,00 RON, sumă compusă din: - contribuție datorată: 1.065.324,00 RON; - dobânzi (majorări de întârziere) datorate: 425.521,00 RON; - penalități de întârziere datorate: 159.798,00 RON. Împotriva Deciziei de impunere nr. x/11.12.2013, societatea a formulat contestația administrativă înregistrată la AFM cu nr. 20140/21.01.2014, care a fost soluționată prin Decizia AFM nr. 9/647/DGEF/03.03.2014, în sensul respingerii sale, ca neîntemeiată. Reevaluând materialul probator administrat în cauză pentru a răspunde punctual motivelor de recurs, Înalta Curte reține următoarele: 5.1. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune. Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătorești nu se regăsesc literal toate susținerile invocate de partea reclamantă în legătură cu nelegalitatea actului administrativ contestat în cauză, sentința nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat. Prima instanță a precizat în mod expres faptul că înlătură concluziile expertizei contabile, în raport de dispozițiile legale pe care le consideră incidente în speță și de înscrisurile existente la dosar. De altfel, expertiza contabilă a avut rolul de a prezenta instanței opinia de specialitate asupra documentației contabile existente în cauză. Însă, aprecierea probelor se face în baza raționamentului judecătorului, care, prin corelarea cu celelalte probe administrate și analizarea acestora prin raportare la cadrul legal aplicabil, poate înlătura motivat concluziile expertizei. De asemenea, Înalta Curte constată faptul că în cadrul sentinței atacate nu se regăsesc considerente contradictorii. În consecință, nu este fondat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. 5.2. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material") 5.2.1. Critica referitoare la nemotivarea deciziei de impunere este nefondată. Cu titlu prealabil, Înalta Curte reține că, într-adevăr, un act administrativ este motivat atunci când el enunță motivele de fapt și de drept pentru care autorul său în consideră justificat. Motivarea reprezintă o condiție generală, aplicabilă oricărui act administrativ. Altfel spus, motivarea este o condiție de legalitate externă a actului, care face obiectul unei aprecieri in concreto, după natura acestuia și contextul adoptării sale. Obiectivul său este prezentarea într-un mod clar și neechivoc a raționamentului instituției emitente a actului. Așadar, motivarea este o formalitate substanțială a cărei absență sau insuficiență antrenează invaliditatea actului. Motivarea urmărește o dublă finalitate: îndeplinește o funcție de transparență a procedurilor administrative în profitul cetățenilor care vor putea astfel să verifice dacă actul este sau nu întemeiat și permite autorității judiciare să exercite controlul de legalitate asupra acestuia. Din această cauză, motivarea trebuie să expună într-un mod clar și neechivoc raționamentele instituției care a emis actul. De asemenea, motivarea trebuie să indice în mod expres baza juridică a actului adoptat. O motivare insuficientă sau greșită este considerată a fi echivalentă cu o lipsă a motivării actului administrativ, iar aceasta atrage nulitatea sau nevalabilitatea lui. Art. 43 din Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările și completările ulterioare (în vigoare în perioada de referință), care reglementează conținutul și motivarea actului administrativ fiscal, prevede, la alin. (1) și (2), următoarele: "(1) Actul administrativ fiscal se emite numai în formă scrisă. (2) Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis și data de la care își produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz; d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele și semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) ștampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația; j) mențiuni privind audierea contribuabilului." Conform art. 87 Codul de procedură fiscală, "Decizia de impunere trebuie să îndeplinească condițiile prevăzute la art. 43. Decizia de impunere trebuie să cuprindă, pe lângă elementele prevăzute la art. 43 Codul de procedură fiscală, și categoria de impozit, taxă, contribuție sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum și cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă." Înalta Curte constată că Decizia de impunere dedusă judecății cuprinde toate elementele cerute de dispozițiile art. 43 Codul de procedură fiscalălă, republicat, cu modificările și completările ulterioare. Astfel, în cuprinsul deciziei, se menționează în mod expres faptul că obligațiile suplimentare la Fondul pentru Mediu au fost constatate în cadrul Raportului de inspecție fiscală nr. x/11.12.2013, care se anexează deciziei. În mod evident, nu era necesar să se procedeze la prezentarea în detaliu a aspectelor reținute în raportul de inspecție fiscală, fiind suficientă doar trimiterea făcută la concluziile acestuia. De asemenea, în cuprinsul deciziei au fost menționate temeiurile de drept avute în vedere de emitentul său pentru calcularea contribuției la Fondul pentru Mediu. Pe subiectul analizat, prezintă relevanță și dispozițiile art. 228 alin. (4) Codul de procedură fiscalălă, republicat, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora: "Formularele necesare și instrucțiunile de utilizare a acestora, privind realizarea creanțelor bugetului general consolidat administrate de alte organe, se aprobă prin ordin al ministrului de resort sau al conducătorului instituției publice, după caz." În conformitate cu dispozițiile textului normativ anterior citat, modelul deciziei de impunere cu privire la obligațiile datorate la Fondul pentru Mediu a fost aprobat prin Ordinul MMSC nr. 1356/2013, respectiv anexele nr. 9a, 9b și 9c la Ordin. Este de observat faptul că ordinul în discuție face trimitere în mod expres la raportul de inspecție fiscală în cuprinsul căruia sunt consemnate constatările echipei de control și sunt expuse în mod detaliat temeiurile de fapt și de drept care fundamentează stabilirea creanței la Fondul pentru Mediu. De altfel, în cauză nu s-a contestat faptul că raportul de inspecție fiscală a fost comunicat recurentei odată cu decizia de impunere dedusă judecății. 5.2.2. Critica referitoare la obligațiile de plată la Fondul pentru Mediu aferente perioadei 01.01.2008 - 31.12.2012 stabilite în sarcina recurentei este parțial fondată. Cu titlu prealabil, instanța de control judiciar apreciază că se impune prezentarea cadrului normativ aplicabil în perioada de referință. (sn) Art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru Mediu, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 105/2006, menționează că se constituie venit la Fondul pentru Mediu o taxă de 1 leu (ron)/kg din greutatea ambalajelor introduse pe piața națională de către producătorii și importatorii de bunuri ambalate și ambalaje de desfacere. La art. 10 alin. (2) din același act normativ se menționează că taxele prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. d): "se plătesc numai în cazul neîndeplinirii obiectivului de valorificare a deșeurilor de ambalaje (…), plata făcându-se pe diferența dintre obiectivul anual și obiectivul realizat efectiv de către operatorii economici responsabili." În art. 11 alin. (2) din aceeași reglementare se arată că: "sumele prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. d) - (…) se declară și se plătesc anual de către persoanele juridice care desfășoară respectivele activități, până la data de 25 ianuarie a anului următor." Pe perioada 01.09.2008 - 31.12.2008, este de reținut faptul că O.U.G. nr. 196/2005 a fost modificată prin O.G. nr. 25/2008 privind Fondul pentru Mediu (publicată în Monitorul Oficial al României din 29.08.2008). Articolul unic, alin. (7) pct. d) din O.G. nr. 25/2008 prevede că art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 se modifică astfel: "o contribuție de 2 RON/kg, datorată de operatorii economici responsabili, pentru diferența dintre obiectivele anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje prevăzute în legislația în vigoare și cantitățile efectiv valorificate sau incinerate cu recuperarea de energie." Prin Legea nr. 179/2010 a fost respinsă O.G. nr. 25/2008 pentru modificarea și completarea O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru Mediu O.G. nr. 25/2008 a produs efecte până în data de 31.12.2010, conform dispozițiilor art. II din Legea nr. 167/2010, privind aprobarea O.U.G. nr. 15/2010 pentru modificarea art. 13 alin. (2) din O.U.G. nr. 196/2005 (în vigoare de la 23 iulie 2010). Pentru perioada 24.12.2010 - 31.12.2012, prezintă relevanță O.U.G. nr. 115/2010 pentru modificarea și completarea O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu (publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 862 din 22 decembrie 2010). La art. 1 pct. 1 se precizează faptul că art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 se modifică și va avea următorul cuprins: "o contribuție de 2 RON/kg, datorată de către operatorii economici care introduc pe piața națională ambalaje de desfacere și bunuri ambalate, pentru diferența dintre cantitățile de deșeuri de ambalaje corespunzătoare obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie și de valorificare prin reciclare prevăzute în anexa nr. 3 și cantitățile de deșeuri de ambalaje efectiv valorificate sau incinerate în instalații de incinerare cu recuperare de energie și valorificate prin reciclare." În baza art. 32 alin. (1) al Ordinului nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru Mediu, taxa prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 105/2006, se plătește anual numai în cazul neîndeplinirii obiectivului anual de valorificare a deșeurilor de ambalaje în conformitate cu prevederile H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje. La alin. (2) al articolului anterior enunțat se precizează faptul că cantitatea de deșeuri de ambalaje care trebuie valorificată pentru îndeplinirea obiectivului de valorificare se realizează prin trei componente nominalizate în cuprinsul acestuia. La alin. (3) și (4) ale aceluiași articol se arată că obiectivul anual de valorificare a deșeurilor de ambalaje în conformitate cu prevederile H.G. nr. 621/2005 se consideră îndeplinit numai dacă se realizează fiecare dintre componentele menționate la alin. (2); taxa prevăzută la alin. (1) se plătește pe diferența dintre obiectivul anual de valorificare a deșeurilor de ambalaje și obiectivul efectiv realizat de operatorii economici responsabili. În raport de prevederile normative anterior citate și de concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, rezultă faptul că, pentru perioada 01.01.2008 - 31.08.2008, taxa la Fondul pentru Mediu era de 1 leu (ron)/kg, iar recurenta datora suma de 65.361 RON. Pentru perioada 01.09.2008 - 31.12.2008, taxa la Fondul pentru Mediu era de 2 RON (ron)/kg, iar recurenta datora suma de 50.830 RON. Ca atare, se constată că există diferență între creanța fiscală principală datorată de recurentă și creanța fiscală stabilită de intimata Administrația Fondului pentru Mediu, pe anul 2008, în sensul că aceasta din urmă a stabilit o taxă mai mare cu 65.364 RON. Pentru anul 2009, taxa la Fondul pentru Mediu datorată de recurentă este de 163.272 RON. Pentru perioada 01.01.2010 - 21.10.2010, taxa la Fondul pentru Mediu era de 2 RON (ron)/kg, iar recurenta datora suma de 217.196 RON. Pentru perioada 22.10.2010 - 23.12.2010, taxa la Fondul pentru Mediu era de 1 leu (ron)/kg, iar recurenta datora suma de 16.927 RON. Pentru perioada 24.12.2010 - 31.12.2012, taxa la Fondul pentru Mediu datorată de recurentă este de 469.450 RON. Critica recurentei în sensul că nu au fost luate în considerare cantitățile de ambalaje predate de societate în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare este nefondată. Pe acest aspect, instanța de control judiciar reține faptul că recurenta, în calitate de operator economic care introduce pe piața națională bunuri ambalate, a optat pentru îndeplinirea în mod individual a obiectivelor anuale de valorificare a deșeurilor de ambalaje. Conform art. 33 din Ordinul Ministrului Mediului și Gospodăririi Apelor nr. 578/2006: (1) Obiectivul anual de valorificare a deșeurilor de ambalaje se realizează în mod individual, conform prevederilor art. 16 alin. (2) lit. a) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, prin: a) valorificarea de către operatorii economici responsabili a deșeurilor de ambalaje generate și a propriilor ambalaje preluate/colectate de pe piață; b) încredințarea de către operatorii economici responsabili a deșeurilor de ambalaje generate și a propriilor ambalaje preluate/colectate de pe piață, în baza unui contract, unui operator economic valorificator. (2) Operatorii economici responsabili trebuie să facă dovada preluării/colectării de pe piață a propriilor ambalaje. (3) Operatorii economici responsabili care au optat pentru realizarea obiectivului anual de valorificare a deșeurilor de ambalaje în mod individual trebuie să dovedească realizarea acestuia prin documente justificative din care să rezulte: a) situația privind deșeurile de ambalaje generate și a propriilor ambalaje preluate/colectate de pe piața națională pe tip de material; b) situația privind valorificarea deșeurilor de ambalaje/contractul încheiat cu un operator economic valorificator, în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare a deșeurilor de ambalaje; c) situația eliberată de către operatorul economic valorificator, prin care să se evidențieze distinct cantitățile de deșeuri de ambalaje valorificate, pe tip de material, dintre cele preluate de la operatorii economici responsabili, precum și metoda de valorificare. (4) Operatorii economici responsabili sunt obligați să menționeze în documentele de însoțire a deșeurilor de ambalaje dacă încredințarea spre valorificare a acestora se face în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare a deșeurilor de ambalaje." Începând cu anul 2011, în baza prevederilor art. 24 din Ordinul nr. 1032/2011 privind modificarea Ordinului Ministrului Mediului și Gospodăririi Apelor nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu: "(1) Operatorii economici responsabili care realizează obiectivele anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje în mod individual, conform prevederilor art. 16 alin. (2) lit. a) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările și completările ulterioare, trebuie să dețină situații, întocmite în baza documentelor justificative contabile și extracontabile, pentru: a) cantitățile de ambalaje/deșeuri de ambalaje proprii produse/preluate/colectate de pe piața națională; b) cantitățile de deșeuri de ambalaje proprii valorificate sau incinerate în instalații de incinerare cu recuperare de energie prin mijloace proprii; c) cantitățile de deșeuri de ambalaje proprii încredințate, în baza unui contract, unui operator economic valorificator sau unui operator economic care deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie; d) cantitățile de deșeuri de ambalaje proprii din lemn încredințate persoanelor fizice drept combustibil alternativ la lemnele pentru foc; e) trasabilitatea deșeurilor de ambalaje proprii, pe tip de material, de la producătorul de deșeuri până la operatorul economic valorificator sau la operatorul economic/persoana fizică ce deține o instalație de incinerare cu recuperare de energie." Relevante sunt și dispozițiile art. 27 din același Ordin, conform cărora: "(1) Operatorii economici responsabili prevăzuți la art. 23 și operatorii economici care colectează deșeuri de ambalaje pentru operatorii economici autorizați potrivit prevederilor art. 16 alin. (2) lit. b) din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, cu modificările și completările ulterioare, sunt obligați să menționeze în contracte și în documentele contabile de însoțire a deșeurilor de ambalaje dacă încredințarea se face în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje. (2) În lipsa mențiunii prevăzute la alin. (1), cantitățile respective nu sunt considerate ca fiind justificate și nu se iau în calcul pentru îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje." Din analiza dispozițiilor normative anterior citate rezultă în mod indubitabil faptul că recurenta avea obligația de a face dovada îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare a deșeurilor prin documente justificative contabile și extracontabile. Înalta Curte nu va avea în vedere operațiunile de valorificare a deșeurilor prezentate de expertul contabil în răspunsul la obiecțiunile formulate la raportul de expertiză, deoarece recurenta nu a probat îndeplinirea cerințelor impuse de Metodologia de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru Mediu, aprobată prin Ordinul Ministrului Mediului și Gospodăririi Apelor nr. 578/2006. În concret, din studiul documentației existente la dosar, se observă faptul că este corectă concluzia autorității pentru mediu, însușită de prima instanță, în sensul că în documentele justificative prezentate de recurentă, respectiv contracte și facturi, nu s-a menționat că încredințarea spre valorificare a deșeurilor a fost făcută în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare a deșeurilor de ambalaje. (sn) Contrar susținerii recurentei, nu este vorba despre o simplă formalitate, ci aceasta permite identificarea traseului deșeurilor valorificate spre reciclare. 5.2.3. Critica referitoare la stabilirea creanței fiscale pentru perioada 23.07.2010 - 31.12.2012 prin aplicarea retroactivă a dispozițiilor O.U.G. nr. 196/2005, modificate prin Legea nr. 167/2010 pentru aprobarea O.G. nr. 15/2010, este formală în contextul în care legea nouă nu a modificat valoarea contribuției datorate de recurentă la Fondul pentru Mediu. În consecință, instanța de control judiciar apreciază că este fondat motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. 5.2.4. Înalta Curte nu va analiza motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., deoarece acesta nu a fost inclus în memoriul de recurs, ci a fost menționat pentru prima oară în notele scrise depuse la dosarul cauzei.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și, rejudecând cauza, va admite în parte acțiunea, va anula în parte Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 9/03.03.2014 și Decizia de impunere nr. x/11.12.2013, ambele emise de Administrația Fondului pentru Mediu, cu privire la suma de 82.291 RON și accesoriile aferente acesteia. Instanța va menține în rest actele administrative atacate și va obliga pârâta, în temeiul art. 453 alin. (1) și (2) C. proc. civ., la plata către reclamantă a sumei de 10.000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.