ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4904/2019

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII - a de contencios administrativ și fiscal, reclamanta Compania Națională pentru Controlul Cazanelor, Instalațiilor de Ridicat și Recipientelor sub Presiune S.A.- CNCIR S.A. în contradictoriu cu pârâții Curtea de Conturi a României și AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ a formulat contestație împotriva încheierii nr. 17/01.04.2015 pronunțată de Comisia de Soluționare Contestațiilor din cadrul Departamentului IV, Curtea de Conturi a României, prin care a fost respinsă contestația formulată de CNCIR S.A. împotriva Deciziei nr. 8/23.01.2015 emisă de Curtea de Conturi, solicitând anularea încheierii contestate și admiterea contestației formulate împotriva Deciziei nr. 8/2015 prin care au fost valorificate reținerile din Raportul de control nr. x/23.12.2014 în sensul de anulare a deciziei contestate, respectiv a măsurilor dispuse prin aceasta la punctele I1, I2, I3, I4, II9, II 10, II 13 și II 14.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 296 din 03 februarie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea privind pe reclamanta Compania Națională pentru Controlul Cazanelor, Instalațiilor de Ridicat și Recipientelor sub Presiune S.A.- CNCIR S.A., în contradictoriu cu pârâții Curtea de Conturi a României si Agenția Națională de Administrare Fiscală, a anulat actele emise de parata Curtea de Conturi cu privire la punctele din petitul acțiunii și a obligat pârâta să plătească reclamantei 10.000 de euro onorariul expertizei A., 10.000 RON onorariul expertizei judiciare și 50 RON cheltuieli cu taxele judiciare. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, cu referire grupată la punctele I1, I2, I3 și I4 din decizie, prin care se impunea luarea de măsuri cu privire la repartizarea profitului rămas după deducerea impozitului pe profit în perioada 2011-2014, înregistrarea în contabilitate a rezultatelor reevaluării terenurilor, amenajărilor la terenuri și a clădirilor, înregistrarea în contabilitate la valoarea de intrare a bunurilor aduse ca aport în natură la capitalul social al CNCIR S.A., predarea-preluarea de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, aferente patrimoniului preluat de la ISCIR cf. H.G. nr. 1139/2010, că verificarea regularității/legalității acestor măsuri impune cunoștințe de specialitate financiar-contabilă. Concluziile expertului contabil se coroborează cu constatările din raportul de analiză contabilă al S.C. A. S.R.L. folosit ca opinie a unui institut specializat în sensul art. 336 alin. (1) noul C. proc. civ., dată fiind complexitatea problemelor contabile și fiscale în discuție. Raportul A. a apreciat că au fost respectate prevederile legale, contabile și fiscale privind repartiția profitului net înregistrat pe anul 2012, existând o bază legală pentru hotărârea Adunării Generale a Acționarilor prin care s-a decis acoperirea pierderilor contabile din anii precedenți; înregistrările contabile aferente rezultatelor reevaluării activelor preluate prin divizare de la ISCIR au fost efectuate conform OMFP nr. 3055/2009; au fost înregistrate tranzacțiile aferente înființării Societății conform OMFP nr. 3055/2009; s-au înregistrat corespunzător în contabilitate activele, datoriile și capitalurile proprii aferente patrimoniului preluat de la ISCIR cf. H.G. nr. 1139/2010. S-a mai arătat că, părțile nu au mai solicitat alte probe în administrare și cele administrate au fost suficiente pentru a forma convingerea instanței că nu este îndeplinită condiția existenței prejudiciului prevăzută de art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992: "în situațiile în care se constată existența unor abateri de la legalitate și regularitate, care au determinat producerea unor prejudicii...se stabilesc măsuri." Expertul contabil a arătat cu referire la aceste 4 măsuri, inclusiv prin răspunsul la obiecțiuni că: modul de realizare a cheltuielilor de natură salarială este corect și s-a realizat în baza Hotărârii Consiliului de Administrație nr. 2/2010, organizarea și desfășurarea cursurilor de formare profesională a fost profitabilă pentru CNCIR S.A. (3588), documentele studiate din arhiva CNCIR nu atestă un prejudiciu prin subcontractarea serviciilor și tarifele sunt concurențiale, iar cheltuielile efectuate pentru imobilul închiriat sunt cheltuieli de întreținere curentă, cele de reparații fiind recuperate de la proprietari .

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței civile nr. 296 din 03 februarie 2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Curtea de Conturi a României și Agenția Națională de Administrare Fiscală. 1. Recurenta Curtea de Conturi a României a criticat pentru nelegalitate hotărârea pronunțată, deoarece nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, cuprinde motive contradictorii ori străine de natura cauzei, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, sens în care s-a solicitat casarea în tot a sentinței, invocându-se motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ. În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a arătat, în esență, următoarele: - instanța de fond în considerentele care au stat la baza pronunțării hotărârii recurate a invocat Raportul întocmit de A. S.R.L., "folosit ca opinie a unui institut specializat în sensul art. 336 alin. (1) noul C. proc. civ., dată fiind complexitatea problemelor contabile și fiscale în discuție" în condițiile în care, pe de o parte, între reclamantă, CNCIR S.A., și această societate au existat și există relații contractuale (servicii de audit financiar), așa cum rezultă din datele existente la Oficiul Național al Registrului Comerțului, iar pe de altă parte, unele dinte aspectele consemnate de auditorii publici externi au fost efectuate tocmai la recomandarea societății de audit, în calitate de auditor financiar, ceea ce poate reprezenta cel puțin premisele existenței unei situații de incompatibilitate. Dată fiind această situație, este de presupus că Raportului A. îi lipsește caracterul obiectiv necesar înfăptuirii de către instanța de judecată a unui act de justiție corect. - cu privire la considerentele reținute de către instanța de fond la admiterea cererii de anulare a măsurilor dispuse la pct. I.l - I.4 din Decizia nr. 8/2015, așa cum au fost menținute prin încheierea nr. 17/2015, se solicită ca instanța de recurs să constatate că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 43 lit. c) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi, republicată, coroborate cu art. 6 alin. (1) - (2), art. 10 alin. (4), art. 1l, art. 12 alin. (1) - (2) și art. 13 din Legea nr. 82/1991, raportate la pct. 50 alin. (1) lit. c), pct. 54 alin. (1), pct. 121 alin. (1) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. -se apreciază că instanța de fond în mod greșit a primit ca întemeiate susținerile reclamantei și concluziile Raportului de expertiză contabilă judiciară și răspunsul la obiecțiunile formulate împotriva acestora, întrucât CNCIR S.A., la înființare, avea obligația să preia toate drepturile și să-și asume toate obligațiile corespunzătoare patrimoniului preluat de la ISCIR, în conformitate cu prevederile H.G. nr. l.139/2010 privind înființarea, organizarea și funcționarea Companiei Naționale pentru Controlul Cazanelor, Instalațiilor de Ridicat și Recipientelor sub Presiune - S.A., precum și modificarea și completarea H.G. nr. l.340/2001 privind organizarea și funcționarea Inspecției de Stat pentru Controlul Cazanelor, Recipientelor sub Presiune și Instalațiilor de Ridicat. - cu privire la considerentele reținute de către instanța de fond la admiterea cererii de anulare a măsurilor dispuse la pct. II.9 - 11.10 și 11.13 - 11.14 din Decizia nr. 8/2015, așa cum au fost menținute prin încheierea nr. 17/2015, se solicită ca instanța de recurs să constatate că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi, republicată, coroborate cu art. 1421 și art. 1788 alin. (1) - (4) din C. civ., pct. 109 alin. (3) din Legea nr. 71/2011 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 287/2009 privind C. civ., art. 12 alin. (1) - (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, precum și art. 3 alin. (2), art. 5 alin. (1), art. 7 lit. a) și art. 10 alin. (1), alin. (3) - (5) din O.G. nr. 119/1999 privind controlul intern și controlul financiar preventiv. Astfel, instanța de fond cu privire la aceste măsuri, a apreciat că "(...) nu este îndeplinită condiția existenței prejudiciului prevăzută de art. 33 alin. (3) din Legea nr. 94/1992: în situațiile în care se constată existența unor abateri de la legalitate și regularitate, care au determinat producerea unor prejudicii (...) se stabilesc măsuri." - hotărârea recurată a fost dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 451 alin. (1) și (3) C. proc. civ., potrivit cărora "Cheltuielile de judecată constau în taxele judiciare de timbru și timbru judiciar, onorariile avocaților, ale experților și ale specialiștilor numiți în condițiile art. 330 alin. (3), (...)", având în vedere faptul că a obligat pârâta, Curtea de Conturi a României, la plata a "10.000 euro pentru onorariu expertizei A." atâta timp cât acest înscris nu constituie o expertiză tehnică nici judiciară, nici extrajudiciară fiind un Raport de audit întocmit de o companie privată, S.C. A. S.R.L., nefiind întocmit de specialiști, experți numiți în condițiile legii. Astfel, se pot acorda cheltuieli de judecată constând în onorariul experților sau specialiștilor însă doar pentru cei numiți în condițiile art. 330 alin. (3) C. proc. civ., respectiv "în domeniile strict specializate, în care nu există experți autorizați, din oficiu sau la cererea oricăreia dintre părți, judecătorul poate solicita punctul de vedere al uneia sau mai multor personalități ori specialiști din domeniul respectiv." Or, în cauza de față, după cum se poate constata, în mod paradoxal pe aceleași aspecte, instanța de fond a încuviințat și proba cu expertiză tehnică contabilă, numindu-se un expert tehnic judiciar. 2. Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a criticat pentru nelegalitate hotărârea pronunțată, deoarece este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, sens în care s-a solicitat casarea în tot a sentinței, invocându-se motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a arătat că a fost citată din eroare întrucât nu se regăsește în petitul acțiunii introductive, contestația fiind formulată în contradictoriu doar cu pârâta Curtea de Conturi a României. Legea cere în mod imperativ îndeplinirea cumulativă a anumitor condiții pentru ca o persoană să fie parte în procesul civil, una dintre condiții fiind și calitatea procesuală, care pentru pârât este calitate procesuală pasivă și se definește ca fiind identitatea dintre persoana pârâtului și cel obligat în raportul juridic dedus judecății.

Apărările intimatului Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata CNCIR S.A. a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că instanța de fond nu și-a bazat hotărârea de respingere a măsurilor dispuse de Curtea de Conturi a României exclusiv pe concluziile din raportul întocmit de A. S.R.L., ci a menționat, în susținerea argumentelor pe care le-a folosit pentru pronunțarea hotărârii, faptul că interpretările sunt susținute atât de concluziile raportului A. S.R.L. cât și de cele ale expertului contabil numit de instanță.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Reclamanta Compania Națională pentru Controlul Cazanelor, Instalațiilor de Ridicat și Recipientelor sub Presiune S.A. (CNCIR SA) a investit instanța de contencios administrativ competentă cu cererea de anulare a încheierii nr. 17/01.04.2015 pronunțată de Comisia de Soluționare Contestațiilor din cadrul Curții de Conturi a României- Departamentului IV, prin care a fost respinsă contestația formulată de CNCIR S.A. împotriva Deciziei nr. 8/23.01.2015 emisă de Curtea de Conturi, solicitând anularea acestor acte administrative cu privire la măsurile dispuse la punctele I1, I2, I3, I4, II9, II 10, II 13 și II 14. Pe parcursul procesului în cauză este citată și Agenția Națională de Administrare Fiscală. Prima instanță, pentru considerentele arătate pe scurt la punctul 2, a admis acțiunea reclamantei Compania Națională pentru Controlul Cazanelor, Instalațiilor de Ridicat și Recipientelor sub Presiune S.A.- CNCIR S.A., în contradictoriu cu pârâtele Curtea de Conturi a României și Agenția Națională de Administrare Fiscală, a anulat actele emise de pârâta Curtea de Conturi cu privire la punctele din petitul acțiunii și a obligat pârâta să plătească reclamantei 10.000 de euro onorariul expertizei A., 10.000 RON onorariul expertizei judiciare și 50 RON cheltuieli cu taxele judiciare. Împotriva sentinței civile nr. 296 din 03 februarie 2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII - a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Curtea de Conturi a României și Agenția Națională de Administrare Fiscală invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ. Motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ. se referă la faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. Deși aparent am fi în prezența unor motive distincte, în realitate este vorba de ipoteze diferite ale aceluiași motiv de casare - nemotivarea hotărârii -, deoarece astfel trebuie calificată și o hotărâre care nu este deloc motivată și una care cuprinde motive contradictorii ori motive care sunt străine pricinii. Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii judecătorul trebuie să arate motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și motivele pentru care s-au respins cererile părților. Motivarea este de esența hotărârilor și este necesară pentru a o face înțeleasă și acceptată de părți, dar și pentru a permite instanței de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situației de fapt și a aplicării legii sau numai aplicarea legii. Prima critică a recurentei Curtea de Conturi a României, subsumată acestui motiv de casare, se referă la faptul că instanța de fond în considerentele care au stat la baza pronunțării hotărârii recurate a invocat Raportul întocmit de A. S.R.L., "folosit ca opinie a unui institut specializat în sensul art. 336 alin. (1) noul C. proc. civ., dată fiind complexitatea problemelor contabile și fiscale în discuție" în condițiile în care, pe de o parte, între reclamantă, CNCIR S.A., și această societate au existat și există relații contractuale (servicii de audit financiar), așa cum rezultă din datele existente la Oficiul Național al Registrului Comerțului, iar pe de altă parte, unele dinte aspectele consemnate de auditorii publici externi au fost efectuate tocmai la recomandarea societății de audit, în calitate de auditor financiar, ceea ce poate reprezenta cel puțin premisele existenței unei situații de incompatibilitate. Obligația de motivare a unei hotărâri trebuie înțeleasă ca un silogism logic, de natură a explica inteligibil hotărârea luată, ceea ce nu înseamnă un răspuns exhaustiv la toate argumentele aduse de parte, dar nici ignorarea lor, ci o expunere a argumentelor fundamentale, care, prin conținutul lor sunt susceptibile să influențeze soluția Analizând hotărârea recurată, Înalta Curte constată că prima instanță nu a făcut o analiză concretă asupra fiecărei măsuri contestate (I1, I2, I3, I4, II9, II 10, II 13 și II 14), a cauzelor de nelegalitate invocate cu privire la fiecare dintre aceste măsuri și a apărărilor formulate de pârâtă în susținerea actelor administrative emise. Instanța s-a limitat să preia concluziile rapoartelor de expertiză efectuate, fără o cercetare proprie a tuturor probelor administrate în cauză. Mai mult decât atât, instanța de fond a preluat în considerentele hotărârii sale concluziile Raportului întocmit de A. S.R.L., în condițiile în care această societate a prestat servicii de audit financiar către intimata reclamantă CNCIR S.A., unele dintre măsurile ce fac obiectul prezentei cauze vizând chiar aspecte efectuate de parte la recomandarea A. S.R.L.. Potrivit dispozițiilor art. 336 alin. (1) din C. proc. civ.: "Constatările și concluziile motivate ale expertului sau ale laboratorului ori ale institutului specializat căruia i s-a cerut efectuarea expertizei vor fi consemnate într-un raport scris, care va fi depus cu cel puțin 10 zile înainte de termenul fixat pentru judecată. În cazuri urgente termenul pentru depunerea raportului de expertiză poate fi micșorat." Dacă instanța considera utilă în soluționarea cauzei părerea unei institut specializat, aceasta fiind raportarea la concluziile A. S.R.L., se impunea a fi aleasă o societate cu care părțile să nu fi fost în raporturi contractuale, pentru o părere obiectivă și lipsită de orice dubiu. Or, în speță, Înalta Curte constată că instanța de fond nu a reținut și nici nu a înlăturat susținerile părților și nu a explicat de o manieră convingătoare raționamentul juridic pe care l-a adoptat, astfel că hotărârea pronunțată nu creează transparență asupra silogismului judiciar care trebuie să explice și să justifice dispozitivul și care să permită realizarea controlului judiciar. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a susținut că a fost citată din eroare întrucât nu se regăsește în petitul acțiunii introductive, contestația fiind formulată în contradictoriu doar cu pârâta Curtea de Conturi a României. Calitatea procesuală pasivă presupune existența identității între persoana pârâtului și cel despre care se pretinde că este obligat în raportul juridic dedus judecății. În cadrul unui litigiu de având ca obiect o acțiune promovată în temeiul art. 1 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ, o autoritate publică poate avea calitate de pârât numai în măsura în care are calitatea de emitent al actului administrativ contestat sau nu a soluționat în termenul legal ori a refuzat nejustificat să rezolve o cerere a reclamantului referitor la un drept sau la un interes legitim. Cum în cauza de față atât încheierea nr. 17/01.04.2015 cât și Decizia nr. 8/23.01.2015 au fost emise de Curtea de Conturi a României, reiese foarte clar că doar această instituție justifică o calitatea procesuală pasivă, în lipsa altor capete de cerere. De altfel, chiar în dispozitivul sentinței recurate se poate observa că, deși instanța a admis acțiunea și în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală, nu a stabilit o obligație concretă în sarcina acestei părți. Pentru argumentele arătate mai sus, criticile invocate sunt fondate, motiv pentru care nu vor mai fi analizare celelalte aspecte susținute de recurente. Așa fiind, casarea cu trimitere corespunde unei nevoi reale de a se respecta principiile ce guvernează desfășurarea procesului civil, cu referire directă la principiul contradictorialității și totodată este impusă de necesitatea aplicării efective, iar nu doar formale, a dreptului părților la dublul grad de jurisdicție. Instanța de rejudecare este datoare să analizeze și/sau să completeze probatoriul administrat, să stabilească cadrul procesual în funcție de cele mai sus precizate, având în vedere și celelalte motive de recurs ale recurentei Curtea de Conturi a României, ce vizează fondul cauzei, ca apărări de fond.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de pârâta Curtea de Conturi a României și de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 296 din data de 3 februarie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.