ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4216/2019

Asupra cererii de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 16.11.2015 sub nr. x reclamanta Compania Națională pentru Controlul Cazanelor, Instalațiilor de Ridicat și Recipientelor sub Presiune în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat anularea Deciziei nr. 138/11.05.2015 emisă de pârâtă și parțial a deciziei de impunere nr. x/10.11.2014.

1.2. Hotărârea instanței de fond.

Prin Sentința civilă nr. 2168 din data de 22.06.2016 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta Compania Națională pentru Controlul Cazanelor, Instalațiilor de Ridicat și Recipientelor sub Presiune, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

A anulat parțial decizia de impunere nr. x/10.11.2014 privind obligațiile suplimentare de plată în sumă de 2.108.816 RON și Decizia nr. 138/2015.

A obligat pârâta să restituie reclamantei suma de 2.108.816 RON.

1.3. Cererea de recurs.

Împotriva Sentinței civile nr. 2168 din data de 22.06.2016 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii și rejudecând cauza să fie respinsă acțiunea reclamantei.

În motivarea opțiunii sale procesuale pârâta recurentă a susținut următoarele:

Intimata a preluat prin transfer cu titlu gratuit de la I.S.C.I.R. obiecte de inventar în valoare de 1.469.304 RON pe care le-a înregistrat în evidența contabilă, declarând această sumă ca venit impozabil prin Declarația 100 privind obligațiile de plată la bugetul de stat aferentă trimestrului I 2011.

Ulterior, la data de 31.05.2011, considerând obiectele de inventar preluate de la I.S.C.I.R. ca fiind deja uzate și date în folosință, intimata a stornat înregistrarea contabilă efectuată inițial și a înregistrat suma de 1.469.304 RON reprezentând valoarea obiectelor de inventar direct în debitul contului 8035 "Stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosință.

Întrucât succesiunea înregistrărilor contabile din perioada ianuarie - mai 2011 a condus la anularea înregistrării de către intimată a sumei de 1.469.304 RON din categoria veniturilor impozabile, la trimestrul II 2011, organele de inspecție fiscală au calculat impozit pe profit suplimentar în sumă de 235.089 RON, motivat de încălcarea prevederilor O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

De asemenea, la lunile ianuarie și februarie 2011, intimata a înregistrat valoarea bunurilor preluate cu titlu gratuit de la I.S.C.I.R. în sumă de 2.681.428 RON compusă din contravaloare terenuri, clădiri, imobilizări necorporale, mașini, utilaje, birotică și mobilier 610.519 RON, în categoria veniturilor din exploatare, impozabile din punct de vedere al impozitului pe profit la trimestrul I 2011.

Cu ocazia transmiterii bilanțului de închidere al I.S.C.I.R la luna mai 2011, suma de 2.681.428 RON a fost ștornată de intimată din categoria veniturilor impozabile, urmată de înregistrarea sumei în debitul contului 891 "Bilanț de deschidere" cu consecința diminuării impozitului pe profit calculat și declarat pe trim. 1 2011, motiv pentru care a fost calculat impozit pe profit suplimentar în sumă de 429.029 RON.

Deoarece la trim. IV 2011 intimata a reluat suma de 135.797 RON reprezentând valoarea terenurilor și clădirilor necuprinse în majorarea capitalului social, pentru tratamentul fiscal eronat al valorii activelor preluate de la I.S.C.I.R, organele de inspecție fiscală au calculat impozit pe profit suplimentar în sumă de 407.301 RON (429.029 RON - 21.728 RON).

La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor, cum sunt rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe. Valoarea fiscală a activelor reprezintă, potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 33 lit. a) și lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru active și pasive, altele decât cele menționate la lit. b) și c) - valoarea de înregistrare în patrimoniu, potrivit reglementărilor contabile, iar pentru mijloace fixe amortizabile și terenuri - costul de achiziție, de producție sau valoarea de piață a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul contribuabilului, utilizată pentru calculul amortizării fiscale, după caz.

Participarea cu active a unei persoane juridice la capitalul social al altei persoane juridice, în schimbul unor titluri de participare este reglementată de pct. 78 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, din coroborarea acestor prevederi legale cu cele ale art. 27 din același act normativ reiese că nu sunt luate în calcul la determinarea și profitului impozabil, contribuțiile cu active la capitalul social al unei persoane juridice în schimbul unor titluri de participare la persoana juridică succesoare.

Din actele existente la dosarul cauzei reiese că I.S.C.I.R. este organul de specialitate al administrației publice centrale cu personalitate juridică a cărei activitate principală este asigurarea în numele statului a măsurilor de funcționare în condiții de siguranță a instalațiilor și echipamentelor prevăzute în anexele nr. 2 și nr. 3 la Legea nr. 64/2008, conform prevederilor H.G. nr. 1139/2010 privind înființarea, organizarea și funcționarea Companiei Naționale pentru Controlul Cazanelor, Instalațiilor de Ridicat și Recipientelor sub Presiune - SA, precum și modificarea și completarea H.G. nr. 134/2001 privind organizarea și funcționarea Inspecției de Stat pentru Controlul Cazanelor, Recipientelor sub Presiune și Instalațiilor de Ridicat.

Intimata este persoană juridică română, de interes strategic național, organizată ca societate comercială pe acțiuni, cu acționar unic statul român, înființată la data de 08.12.2010 în urma divizării parțiale a I.S.C.I.R., conform art. 3 alin. (4) și art. 4 alin. (1) din H.G. nr. 1139/2010 privind înființarea, organizarea și funcționarea C.N.C.I.R. SA.

Potrivit acestor dispoziții legale, predarea-preluarea patrimoniului prevăzut prin H.G. nr. 1139/2010 privind înființarea, organizarea și funcționarea C.N.C.I.R. SA s-a efectuat doar în baza protocoalelor de predare-primire încheiate în luna decembrie 2010 între cele două părți și nu pe bază de bilanț de închidere și balanță de verificare sintetică, întocmite de I.S.C.I.R., în același sens fiind și constatările din Decizia nr. 102/19.12.2011 încheiată de Curtea de Conturi - Camera de Conturi a Municipiului București în urma acțiunii de audit financiar asupra contului de execuție încheiat pentru anul bugetar 2010, efectuată la I.S.C.I.R.

Potrivit prevederilor H.G. nr. 1139/2010 de înființare a C.N.C.I.R. SA, reorganizarea prin divizare parțială a I.S.C.I.R. s-a realizat prin predarea parțială de active, cu titlu gratuit, fără ca I.S.C.I.R. să beneficieze în schimb de titluri de participare la C.N.C.I.R. S.A, proporțional cu activele predate prin transfer, deci nu a avut loc distribuirea proporțională a titlurilor de participare la persoana juridică succesoare, respectiv la C.N.C.I.R. SA

Având în vedere succesiunea înregistrărilor contabile detaliate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/10.11.2014 și balanța sintetică de verificare pentru anul 2011, rezultă că intimata a înregistrat obiecte de inventar în folosință fără a înregistra intrarea acestora în categoria stocurilor, cu încălcarea prevederilor O.M.F. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, astfel încât au fost anulate veniturile impozabile pe trim. 1 2011 cu suma de 1.469.304 RON, cu consecința diminuării artificiale a impozitul pe profit datorat bugetului de stat pentru trim. II 2011.

Din actele aflate la dosarul cauzei reiese că intimata a preluat de la I.S.C.I.R., cu titlu gratuit și alte active față de activele care au constituit capitalul social reglementat de H.G. nr. 1139/2010, respectiv active în valoare de 2.681.428 RON (compusă din: active corporale în sumă de 2.529.751 RON și active necorporale în sumă de 151.676 RON) conform Notei privind evoluția capitalului social nr. 22803/25.06.2013 la care se face referire prin Raportul Corpului de control al Primului Ministru nr. 1930/16.12.2013.

Din valoarea de 2.681.428 RON cu care a fost majorat capitalul social prin aport în natură, au fost supuse reevaluării active în valoare de 2.545.631 RON, fără a fi supuse reevaluării bunuri în valoare de 135.797 RON.

Astfel, valoarea reevaluată a bunurilor a crescut de la 2.545.631 RON la 3.592.300 RON, ca urmare a celor două reevaluări efectuate la data de 31.12.2011 - 902.529 RON și la data de 31.05.2012 - 144.140 RON.

Potrivit prevederilor H.G. nr. 1139/2010 privind înființarea, organizarea și funcționarea C.N.C.I.R. SA și ținând cont de evidența contabilă și fiscală, reorganizarea prin divizare a I.S.C.I.R. s-a realizat prin divizarea parțială a acesteia, cu predarea parțială de active, cu titlu gratuit, fără ca I.S.C.I.R. să beneficieze în schimb de titluri de participare la C.N.C.I.R. S.A, direct proporțional cu activele predate prin transfer către intimata, deci reorganizarea prin divizare a I.S.C.I.R. nu se încadrează în niciuna dintre formele de reorganizare reglementate prin art. 27 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prin urmare, în mod greșit instanța de fond apreciază că potrivit art. 27 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal valoarea activelor transferate de ISCIR și preluate de intimata nu are cum să reprezinte pentru aceasta bunuri impozabile.

Referitor la impozitul pe profit în sumă de 38.515 RON compusă din 5.910 RON impozit pe profit aferent cheltuielilor cu amortizarea aferentă activelor preluate de la I.S.C.I.R. și 32.605 RON impozit pe profit aferent amortizării calculate asupra surplusului de valoare rezultată din reevaluarea altor active decât cele făcând parte din capitalul social, se arată că intimata a efectuat la data de 31.12.2011 reevaluarea bunurilor mobile preluate prin transfer, operațiune care a condus fie la creșterea de valoare a acestora cu suma 900.422 RON, fie la diferențe negative din reevaluarea imobilizărilor constând în terenuri și clădiri în sumă de 8.918.695 RON.

Ulterior înregistrării rezultatelor reevaluării în evidența contabilă, intimata a modificat rata lunară de amortizare liniară pentru aceste imobilizări, în sensul că diferența de amortizare fiscală dintre rata de amortizare stabilită înainte de evaluare și rata de amortizare stabilită după reevaluare era în sumă de 36.938 RON.

Surplusul de amortizare în sumă de 36.938 RON (pentru perioada 01.01.2012 - 31.12.2012 cu suma de 24.625 RON și pentru perioada 01.01.2013 - 30.06.2013 cu suma de 12.313 RON) a fost înregistrat în categoria cheltuielilor deductibile fiscal.

Întrucât intimata nu a transferat surplusul de amortizare din contul 105 "Rezerve din reevaluare" în contul 1065 "Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare", pe măsura amortizării activului, organele de inspecție fiscală au calculat impozit pe profit suplimentar în sumă de 5.910 RON.

În luna mai 2012, intimata a efectuat a doua reevaluare a imobilizărilor corporale preluate prin transfer în valoare de 3.448.160 RON stabilind o nouă valoare de 3.592.300 RON, rezultând o creștere în sumă de 144.140 RON care a fost transferată în contul 456 "Decontări cu asociații privind capitalul".

Astfel, prin Hotărârea AGA nr. 4/28.05.2012 s-a decis majorarea capitalului social cu suma de 3.592.300 RON compusă din 2.545.631 rezerve din divizare ISCIR, 902.528 RON rezerve din prima reevaluare a bunurilor mobile și 144.140 RON creștere de valoare active reevaluate.

După efectuarea reevaluării și înregistrarea rezultatelor în evidența contabilă, intimata a recalculat rata lunară de amortizare liniară pentru imobilizările corporale pentru care s-a înregistrat un plus de valoare, caz în care au fost înregistrate cheltuieli suplimentare cu amortizarea pentru perioada 01.01. - 31.05.2012 în sumă de 199.359 RON (203.780 RON - 4.420 RON).

Întrucât intimata nu a considerat diferența pozitivă de amortizare calculată asupra creșterii de valoare rezultată din reevaluarea activelor preluate de la I.S.C.I.R. în sumă de 203.780 RON, drept un element similar veniturilor impozabile, organele de inspecție fiscală au calculat impozit pe profit suplimentar în sumă de 32.605 RON, în temeiul prevederilor art. 15 și art. 27 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 78 și pct. 87 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Potrivit prevederilor art. 22 alin. (51), art. 24 alin. (7), alin. (11) lit. a) și alin. (15) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, amortizarea fiscală se determină pentru orice activ transferat după data divizării, în conformitate cu regulile care s-ar fi aplicat de persoana care a transferat activul, dacă transferul nu ar fi avut loc.

Aceste dispoziții legale se coroborează cu cele ale pct. 715 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cărora, din punct de vedere contabil, amortizarea se calculează și se înregistrează în contabilitate la noua valoare reevaluată, dar, din punct de vedere fiscal, amortizarea fiscală se calculează la costul istoric, diferența de valoare dintre valoarea reevaluată și cea calculată la cost istoric fiind considerată element similar venitului și impozitată ca atare.

Totodată, cheltuiala cu amortizarea suplimentară calculată în urma reevaluării este deductibilă integral la determinarea profitului impozabil, dar numai în situația în care se înregistrează surplusul din reevaluare la rezerve din reevaluare, pe măsura amortizării activului concomitent cu considerarea surplusului din reevaluare, drept element similar veniturilor impozabile la calculul impozitului pe profit, conform prevederilor art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Din actele aflate la dosarul cauzei reiese că valoarea de transfer a imobilizărilor corporale și necorporale preluate prin transfer de la I.S.C.I.R. a fost amortizată liniar în perioada 01.01.- 31.12.2011 până la prima reevaluare efectuată în luna decembrie 2011, operațiune care a condus fie la creșterea de valoare cu suma 900.422 RON, fie la descreșterea de valoare cu suma 8.918.695 RON.

După înregistrarea rezultatelor amortizării, intimata a recalculat rata lunară de amortizare liniară pentru imobilizările corporale pentru care s-a înregistrat un plus de valoare, caz în care au fost înregistrate cheltuieli suplimentare cu amortizarea în sumă de 36.938 RON pentru perioada 01.01.2012 - 30.06.2013 reprezentând diferența dintre: rata de amortizare stabilită înainte de evaluare și rata de amortizare stabilită după reevaluare.

Din actele analizate în procedura administrativă prealabilă reiese că intimata nu a transferat valoarea amortizării suplimentare din contul 105 "Rezerve din reevaluare" în contul 1065 "Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare", astfel că organele de inspecție fiscală în mod legal au calculat impozit pe profit suplimentar în sumă de 5.910 RON aferent cheltuielilor suplimentare cu amortizarea din perioada în sumă de 36.938 RON din perioada 01.01.2012 - 30.06.2013.

Organele de inspecție fiscală au constatat, referitor la amortizarea imobilizărilor corporale în sumă de 2.545.631 RON, altele decât cele făcând parte din capitalul social, că diferența suplimentară de amortizare pentru perioada 01.01.- 31.05.2012 aferentă mijloacelor fixe reevaluate este de 199.359 RON (203.779 RON aferentă creșterii de valoare - 4.420 RON aferentă descreșterii de valoare).

Având în vedere ca surplusul de reevaluare rezultat în urma reevaluării în sumă de 199.359 RON înregistrat în perioada 01.01.- 31.05.2012, nu a fost considerat de intimată drept un element similar veniturilor care majorează profitul impozabil, organele de inspecție fiscală în mod legal au calculat impozit pe profit suplimentar în sumă de 32.605 RON. Corespunzător, organele fiscale au calculat accesorii în sumă de 404.180 RON compusă din 302.104 RON - dobânzi aferente impozitului pe profit, 102.076 RON - penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, în baza prevederilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și alin. (7), art. 1201 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Se critică hotărârea instanței de fond și cu privire la suma de 1.023.731 RON reprezentând impozit pe venituri din salarii și asimilate salariilor, contribuții sociale datorate de angajator și accesoriile aferente.

Cu privire la aceste sume, instanța de fond a achiesat la susținerile reclamantei potrivit cărora în cauza sunt relevante dispozițiile art. 17 din O.U.G. nr. 44/2008 care nu exclud posibilitatea cumulării calității de PFA cu cea de salariat, respectiva PFA nefiind considerată angajat al societății cu care colaborează, chiar dacă aceasta colaborare este exclusivă.

Raționamentul instanței este eronat în opinia recurentei întrucât în perioada verificată - 01.12.2010 - 30.06.2013 - intimata a achiziționat servicii de formare profesională în baza unor contracte de prestări servicii încheiate cu prestatori persoane fizice autorizate care, în perioada verificată aveau și calitatea de salariați ai sucursalelor C.N.C.I.R. SA în baza unor contracte de muncă pe perioadă nedeterminată.

Serviciile au fost efectuate de salariații intimatei în calitate de persoane fizice autorizate pentru activitatea de formator prestată în beneficiul unor terți, persoane fizice și persoane juridice.

Organele de inspecție fiscală au constatat că, deoarece prestatorul de servicii (P.F.A.) se află într-o relație de subordonare față de plătitorul de venit C.N.C.I.R SA, este îndeplinit criteriul de reconsiderare a activității considerată de intimata ca independentă, respectiv în activitate dependentă, reglementat de art. 7 alin. (1) pct. 2.1 lit. a) și lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Având în vedere faptul ca în relația cu salariații săi, intimata a considerat veniturile realizate din serviciile de formator în sumă de 1.090.830 RON ca fiind venituri din activitatea independentă, fără a fi impozitate ca venituri de natură salarială, organele de inspecție fiscală au reîncadrat respectivele venituri din servicii de formare profesională prestate de lectori conform contractelor cu PFA care au și calitatea de angajat cu contract de muncă încheiat pe perioadă nedeterminată cu C.N.C.I.R. SA și au recalculat impozit pe veniturile din salarii suplimentar de plată în sumă de 174.532 RON și contribuții sociale reținute de la angajați în sumă de 216.642 RON și contribuții sociale datorate de angajator în sumă de 363.915 RON, precum și accesorii aferente.

Referitor la achiziția serviciilor de formare profesională prestată în beneficiul unor terți, se arată că în balanța sintetică a fiecărei sucursale se regăsesc, înregistrate, doar cheltuielile aferente activității de formare profesională desfășurate pe bază de contracte de prestări servicii încheiate între intimata și salariații sucursalei care au și calitatea de PFA, fără a se regăsi și cheltuielile aferente serviciilor de formare profesională desfășurate pe bază de convenții civile încheiate între contestatară și salariații sucursalei.

De altfel, intimata a calculat și a reținut la sursă impozitul pe venituri din salarii la totalul veniturilor obținute prin cumularea veniturilor din salarii cu veniturile aferente prestării de servicii de formare profesională desfășurate pe bază de convenții civile, iar organele de inspecție fiscală nu au procedat la reîncadrarea acestor venituri plătite salariaților respectivi.

Fiecare contract este încheiat între intimată în calitate de beneficiar și un salariat angajat cu contract de muncă pe perioadă nedeterminată, în calitate de prestator de servicii, susținerea cursurilor fiind organizată în aria de activitate a intimatei realizată prin intermediul sucursalelor, într-o anumită perioadă determinată de timp pentru un anumit număr de cursanți, la sediul beneficiarilor acestor cursuri.

În concluzie, în cazul contractelor încheiate cu PFA, prestatorul de servicii de formare profesională are atât calitatea de salariat al sucursalei, cât și calitatea de persoană fizică autorizată, respectiv lector, derularea activității de formare profesională desfășurându-se și în cadrul programului de lucru al salariaților intimatei.

Este adevărat ca reclamanta nu este beneficiarul direct al serviciilor de formare profesională, dar realizează aceste servicii prin intermediul propriilor salariați către diverși beneficiari persoane fizice din afara companiei, programul de lucru se suprapune cu programul de muncă desfășurat la C.N.C.I.R. SA, iar obligațiile prestatorului de servicii se suprapun cu sarcinile de serviciu ale persoanei fizice angajate.

Se critică hotărârea instanței de fond și cu privire la obligarea ANAF la restituirea către intimata a sumei de 2.108.816 RON, întrucât nu s-a ținut cont de faptul că pentru restituirea acestor sume exista o procedura speciala, astfel cum este prevăzuta în OMF nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, precum și în art. 117 alin. (1), lit. f) din O.G. nr. 92/2003.

Prin urmare, în condițiile în care actele administrative sunt anulate de către instanța competentă, restituirea sumelor se poate face de organul fiscal competent și doar în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală și ale normelor care reglementează procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget.

Pe cale de consecință, instanța de judecată, într-o primă fază, nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate și dacă suma stabilită prin acestea este datorată sau nu bugetului de stat.

În caz contrar, organele fiscale vor fi ținute de hotărârea instanței de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipsiți, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedura speciala reglementată de Codul de procedură fiscală și OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fără finalitate.

1.4. Apărările formulate în cauză.

Prin întâmpinarea formulată cu privire la recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, reclamanta Compania Națională pentru Controlul Cazanelor, Instalațiilor de Ridicat și Recipientelor sub Presiune a solicitat respingerea acestuia, ca nefondat, apreciind că hotărârea instanței de fond este dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material.

1.5. Procedura de soluționare a recursului.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 24 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 18 septembrie 2019.

II. Considerentele și soluția instanței de recurs

2.1. Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, a apărărilor invocate prin întâmpinarea depusă, Înalta Curte apreciază că recursul pârâtei este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Instanța de fond a fost învestită cu controlul de legalitate parțial al deciziei de impunere nr. x/10.11.2014 privind obligațiile suplimentare de plată în sumă de 2.108.816 RON și al Deciziei nr. 138/2015 emisă în soluționarea contestației administrative formulată împotriva deciziei de impunere menționată, prin care reclamanta a fost impusă suplimentar, printre alte obligații fiscale, cu suma de 680.905 RON impozit de profit, dobânzi aferente impozitului pe profit de 302.104 RON și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit de 102.076 RON, suma de 363.915 RON contribuții sociale pentru angajator, dobânzi de 82.127 RON și penalități de întârziere de 47.319 RON și suma de 391.174 RON contribuții sociale și impozit datorat de angajați, dobânzi de 88.316 RON și penalități de întârziere de 50.880 RON.

Instanța de fond a anulat în parte decizia de impunere pentru obligațiile fiscale contestate, apreciind în esență că transferul activelor, urmare a diviziunii unei societăți comerciale, către reclamantă, ca societate rezultantă, nu este un transfer impozabil. Pe de altă parte, s-a considerat că activitatea lectorilor de formare profesională, nu este o activitate dependentă, astfel că pentru veniturile obținute de aceștia reclamanta nu datorează contribuții sociale care erau datorate în calitate de angajator sau contribuțiile sociale ale angajaților ori impozitul pe venit pe care trebuia să le rețină la sursă și să le verse la bugetul general consolidat.

Prima instanță a pronunțat o hotărâre legală, cu aplicarea corectă a normelor de drept aplicabile fiecărei categorii de impozit sau contribuție analizate.

Critica recurentei pârâte referitoare la impozitul pe profit, care în mare reprezintă o reluare a apărărilor făcute în fața instanței de fond, este nefondată.

Reclamanta Compania Națională pentru Controlul Cazanelor, Instalațiilor de Ridicat și Recipientelor sub Presiune - SA s-a înființat urmare a adoptării H.G. nr. 1139/2010, prin reorganizarea prin divizare a Inspecției de Stat pentru Controlul Cazanelor, Recipientelor sub Presiune și Instalațiilor de Ridicat.

Conform art. 3 din acest act normativ capitalul social al C.N.C.I.R. SA este reprezentat din valoarea activelor imobiliare cuprinse în patrimoniul preluat prin divizarea parțială a patrimoniului ISCIR conform situației activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, întocmită la 30 iunie 2010 și este deținut în întregime de statul român, în calitate de acționar unic, care își exercită drepturile și obligațiile prin Ministerul Economiei, Comerțului și Mediului de Afaceri.

Intimata a preluat prin transfer cu titlu gratuit de la I.S.C.I.R. obiecte de inventar în valoare de 1.469.304 RON, precum și terenuri, clădiri, imobilizări necorporale, mașini, utilaje, birotică și mobilier în sumă de 2.681.428 RON pe care le-a înregistrat în evidența contabilă, declarând aceste sume ca venit impozabil prin Declarația 100 privind obligațiile de plată la bugetul de stat aferentă trimestrului I 2011.

Ulterior, intimata reclamantă a stornat înregistrările contabile și a înregistrat suma de 1.469.304 RON reprezentând valoarea obiectelor de inventar direct în debitul contului 8035 "Stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosință" și a stornat suma de 2.681.428 RON din categoria veniturilor impozabile, urmată de înregistrarea sumei în debitul contului 891 "Bilanț de deschidere".

Organele fiscale considerând că reclamanta a aplicat un tratament fiscal eronat al valorii activelor preluate de la I.S.C.I.R., întrucât divizarea parțială a acesteia, a avut loc cu predarea parțială de active, cu titlu gratuit, fără ca I.S.C.I.R. să beneficieze în schimb de titluri de participare la C.N.C.I.R. SA, operațiune care nu s-ar încadra în dispozițiile art. 27 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, au calculat impozit pe profit suplimentar.

Recurenta pârâtă a interpretat eronat dispozițiile legale anterior menționate, dispunând, așa cum corect a reținut instanța de fond, impunerea nelegală a reclamantei cu impozit pe profit pentru activele preluate cu titlu gratuit, urmare a divizării I.S.C.I.R.

Potrivit art. 27 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la epoca evenimentelor avute în vedere de organul fiscal, în cazul operațiunilor de reorganizare a unei persoane juridice, transferul activelor și pasivelor nu sunt considerate de legiuitor ca fiind transferuri impozabile în sensul legii, pentru care să se datoreze impozit pe profit.

Conform art. 27 alin. (3) lit. b) din același act normativ Codul fiscal printre formele de reorganizare avute în vedere de legiuitor se numără și "divizarea unei persoane juridice române în două sau mai multe persoane juridice române, în cazul în care participanții la persoana juridică inițială beneficiază de o distribuire proporțională a titlurilor de participare la persoanele juridice succesoare", sub condiția ca această formă de reorganizare să nu aibă ca principal obiectiv evaziunea fiscală sau evitarea plății impozitelor.

Or, cum s-a arătat în precedent, acționarul unic la I.S.C.I.R. a fost anterior reorganizării Statul Român, participație care și-a păstrat-o și după această operațiune, iar în urma înființării reclamantei capitalul social al acesteia este deținut tot de Statul Român în proporție de 100%.

Prin această operațiune, I.S.C.I.R. nu putea dobândi participații la societatea reclamantei cum pretinde organul fiscal, pentru că în cauză nu este vorba de înființarea unei societăți prin propria voință a organelor de conducere a I.S.C.I.R., având ca acționar această din urmă societate, caz în care era exclusă de plano aplicabilitatea art. 27 alin. (3) și (4) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal.

În cazul divizării parțiale are loc o transmisiune cu titlu universal a patrimoniului lor către societatea care ia ființă, cu distribuirea proporțională a titlurilor de participare la persoanele juridice succesoare, astfel că acționarul unic de la societatea divizată devine acționar unic și la societatea rezultantă, în speță reclamanta.

Întrucât nu s-a ridicat nici o suspiciune cu privire la vreo fraudă fiscală urmărită prin această operațiune, instanța de control judiciar reține că situația juridică a reclamantei se încadrează în ipoteza normei anterior enunțate, astfel că transferul activelor cu titlu gratuit de la societatea reorganizată prin divizare parțială (desprindere) la reclamantă ca societate rezultantă nu putea fi calificată ca operațiune supusă impozitului pe profit.

Înregistrarea eronată din punct de vedere contabil, efectuată de reclamantă inițial, nu puteau constitui un temei suficient pentru reîncadrarea transferului de active ca fiind impozabil, în condițiile în care aceste operațiuni scriptice au fost ștornate (anulate) de reclamantă până la efectuarea controlului fiscal.

Este nefondată și critica recurentei pârâte referitoare la stabilirea suplimentară impozitului pe venituri din salarii și asimilate salariilor, contribuții sociale datorate de angajator sau angajat și accesoriile aferente pentru veniturile din servicii de formare profesională prestate de lectori conform contractelor cu PFA care au și calitatea de angajat cu contract de muncă încheiat perioadă nedeterminată cu C.N.C.I.R. SA urmare a reîncadrării acestora în activități dependente.

Încheierea fiecărui contract de formare de intimata - reclamantă în calitate de beneficiar și un salariat angajat cu contract de muncă pe perioadă nedeterminată, în calitate de prestator de servicii, persoană fizică autorizată legal pentru desfășurarea unor activități comerciale, nu translatează automat caracterul dependent al activității desfășurate în temeiul contractului de muncă la activitatea derulată în temeiul contractelor de formare profesională. De asemenea, nu sunt caracterizante pentru o activitate dependentă nici împrejurarea că susținerea cursurilor era organizată la sediul beneficiarilor acestor cursuri, însă în aria de activitate a intimatei realizată prin intermediul sucursalelor, într-o anumită perioadă determinată de timp pentru un anumit număr de cursanți, coordonarea logistică a acestor cursuri de către reclamantă fiind necesară pentru desfășurarea lor în bune condiții și într-un timp optim, cu atât mai mult cu cât reclamanta în nume propriu și-a angajat responsabilitatea contractuală față de beneficiari cu privire la derularea acestor cursuri.

Din această perspectivă, în mod corect a reținut instanța de fond relevanța dispozițiilor art. 17 din O.U.G. nr. 44/2008, care nu exclud posibilitatea cumulării calității de PFA cu cea de salariat și că respectiva PFA nu este considerată angajat al societății cu care colaborează, chiar dacă colaborarea este exclusivă, întrucât normele evocate instituie prezumția de independență a persoane fizice autorizate pentru activitatea depusă în această calitate în raport de angajatorul său cu care colaborează suplimentar, prezumție pe care organele fiscale nu au reușit să o răstoarne prin probatoriul administrat în timpul inspecției fiscale.

Activitatea prestată de angajații reclamantei în calitate de formatori, ca persoane fizice autorizate, nu poate fi caracterizată ca dependentă nici din perspectiva faptului că nu au beneficiat pentru serviciile prestate de indemnizație de concediu, indemnizații pentru incapacitate temporară de muncă, ori decontarea cheltuielilor de deplasare, indemnizații de delegare sau detașare, așa cum just a remarcat judecătorul fondului.

Suprapunerea parțială a timpului de lucru impus prin contractul de muncă și a celui în care lectorii au înțeles să presteze serviciile de formare profesională convenite cu reclamanta, denotă că angajații săi, pentru această activitate contractată suplimentar contractului de muncă, au avut și și-au asumat libertatea operațională și imputabilă a derulării serviciilor de formare, fără ca relația să fie caracterizată din acest punct de vedere ca fiind una de subordonare, specifică contractelor de muncă.

Nu este reală susținerea organului fiscal referitoare la suprapunerea obligațiile prestatorului de servicii cu sarcinile de serviciu ale persoanei fizice angajate, întrucât între acestea nu există identitate. În exemplele evocate prin cererea de recurs se face trimitere la fișa postului unor directori de sucursală care au printre atribuții ridicarea nivelului profesional al salariaților sucursalei, asigură efectuarea instruirii și evaluării personalului din subordine, prezintă propuneri de tematici pentru instruire pentru anul următor, fără ca aceste atribuții să se extindă către terți, cum este cazul contractelor de prestări servicii.

Pe de altă parte, așa cum a reținut instanța de fond, deși în aparență în convenții au fost indicate obligații ce ar avea legătură cu o activitate subordonată se constată că prestarea unor servicii la o anumită dată sau într-o anumită perioadă sunt aspecte esențiale față de serviciul prestat și nu înseamnă că aceste obligații sunt asimilate cu programul de lucru al personalului angajat.

Nu pot fi validate nici criticile pârâtei referitoare la soluționarea cererii de restituire a sumelor impuse suplimentar, pentru care instanța de fond a dispus anularea actelor administrativ fiscale contestate.

Contenciosul administrativ consacrat de Legea nr. 554/2004, privit ca ansamblul mijloacelor juridice utilizate de orice persoană interesată pentru restabilirea ordinii de drept, încălcată prin acte juridice și/sau fapte materiale ale organelor administrației publice, este un contencios administrativ de plină jurisdicție.

Caracteristica acestei calități este aceea că instanța de contencios administrativ este competentă potrivit legii, să anuleze ori să modifice actul administrativ de autoritate atacat, să oblige serviciul public administrativ să rezolve o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege și să acorde daunele cauzate de serviciul public, persoanei fizice sau juridice, prin actul emis sau prin refuzul de a rezolva o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege, după cum rezultă cu claritate din art. 1, 8 și 18 din Legea nr. 554/2004.

Or, restituirea sumelor achitate în temeiul unor acte administrative anulate se înscrie în categoria daunelor suferite de persoana vătămată în drepturile sale patrimoniale prin conduita nelegală a autorității publice, astfel că spre realizarea unei depline jurisdicții și înlăturarea oricărui efect prejudicial, instanța de fond era obligată ca prin dispoziția sa să repună părțile în situația anterioară emiterii actelor administrative anulate.

Existența unei proceduri administrative legal instituite pentru restituirea acestor sume nu poate împiedica instanța judecătorească de la îndeplinirea rolului să constituțional de înfăptuire a justiției. O.M.F. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, precum și în art. 117 alin. (1), lit. f) din O.G. nr. 92/2003 nu rămân fără aplicare așa cum susține pârâta, dispozițiile legale anterior menționate devenind incidente ori de câte ori instanța care anulează un act administrativ fiscal nu este învestită cu o cerere accesorie de restituire a sumelor nelegal impuse și încasate, partea interesată fiind nevoită a apela la procedura administrativă pentru a-și satisface această pretenție.

Prin urmare, actele administrativ fiscale contestate sunt nelegale, astfel că hotărârea instanței de fond care le-a invalidat este dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt și de drept expuse, soluția adoptată de judecătorul fondului este legală, astfel că, pentru menținerea ei, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va respinge recursul pârâtei ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, împotriva Sentinței nr. 2168 din 22 iunie 2016, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2015, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 25 septembrie 2019.

GGC - GV