ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 918/2018

Asupra contestației la titlu de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Contestația la titlu

Prin cererea înregistrată pe rolul Judecătoriei Constanța la data de 24.09.2015 sub nr. x/2015, contestatoarea S.C. A. S.R.L. a formulat, în contradictoriu cu intimații Orașul Năvodari și Serviciul de Impozite, Taxe Locale, Control și Executare Silită Năvodari, contestație la executare împotriva procesului-verbal de identificare bunuri imobile nr. x/10.09.2015 și împotriva procesului-verbal de identificare bunuri imobile nr. x/10.09.2015 pentru executarea creanțelor stabilite prin titlul executoriu nr. 9865/18.10.2012 și procesul-verbal nr. x privind cheltuielile de executare în cuantum de 8.813.282,16 RON, precum și contestație la titlu împotriva titlului executoriu nr. 9865 din 18.10.2012 actualizat, solicitând anularea sau lămurirea înțelesului, întinderii și aplicării titlului, precum și întoarcerea executării silite și restabilirea situației anterioare.

Prin cererea înregistrată pe rolul Judecătoriei Constanța la data de 30.08.2016 sub nr. x/2016, contestatoarea S.C. A. S.R.L. a formulat în contradictoriu cu intimații Orașul Năvodari și Serviciul de Impozite, Taxe Locale, Control și Executare Silită Năvodari, contestație împotriva actului de executare nr. x/02.08.2016 privind înștiințarea privind înființarea popririi pentru suma de 8.447.518,05 RON, precum și împotriva procesului-verbal nr. x din 02.08.2016 privind cheltuielile de executare. Totodată, contestatoarea a formulat contestație la titlu.

Ulterior, contestatoarea a depus precizări cu privire la motivele contestației privind lămurirea înțelesului, întinderii și aplicării titlului executoriu, arătând că titlul executoriu nr. 9865/18.10.2010 a fost emis în contradicție cu împrejurările de fapt ce se desprind din documentele cu caracter intern emise de intimați. La data de 14.08.2012, intimata a emis decizia de impunere prin care a stabilit că societatea contestatoare datorează bugetului local suma de 8.474.304 RON. Contestația împotriva acestei decizii de impunere a fost soluționată pe calea contenciosului administrativ prin două hotărâri judecătorești contradictorii. Prin sentința civilă nr. 351/07.11.2013 Curtea de Apel Constanța a dispus anularea deciziei de impunere emisă la data de 14.08.2012, iar prin decizia nr. 2067 din 19.05.2015, Înalta Curte de Casație și Justiție a dispus casarea sentinței civile nr. 351/07.11.2013, a rejudecat fondul cauzei raportându-se exclusiv la opinia expertului-parte desemnat de intimați și a modificat în parte sentința civilă nr. 351/07.11.2013.

Potrivit art. 399

1

alin. (3) C. proc. civ., contestatoarea a solicitat lămurirea dispozitivului deciziei civile nr. 2067 din 19.05.2015, în sensul deslușirii înțelesului, întinderii și aplicării acestuia, având în vedere că acesta influențează în mod nemijlocit executarea silită.

Prin încheierea din 01.11.2016, instanța a dispus conexarea dosarului nr. x la dosarul nr. x.

Prin încheierea din 02.05.2017 pronunțată în dosarul nr. x, instanța a dispus disjungerea contestației care vizează lămurirea dispozitivului deciziei civile nr. 2067 din 19.05.2015 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, în acest sens formându-se dosarul nr. x.

Prin sentința nr. 6954/2017 din 13.06.2017 a Judecătoriei Constanța, secția civilă în dosar nr. x, s-a admis excepția necompetenței materiale a Judecătoriei Constanța și s-a declinat competența de soluționare a contestației formulate de contestatoarea S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu intimații Orașul Năvodari și Serviciul de Impozite, Taxe Locale, Control și Executare Silită Năvodari, având ca obiect lămurirea deciziei civile nr. 2067 din 19.05.2015 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x în favoarea Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal.

Dosarul a fost înregistrat pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal la data de 19 iulie 2017.

1.2. Excepția de nelegalitate

În cadrul cererii având ca obiect prezenta contestație la titlu, contestatoarea a invocat excepția de nelegalitate a Deciziei de impunere din data 14.08.2012.

Referitor la admisibilitatea invocării excepției de nelegalitate în cadrul contestației la titlu, prin care s-a solicitat lămurirea înțelesului și a întinderii aplicării dispozitivului deciziei civile nr. 2067/19.05.2015, contestatoarea a susținut, în esență, următoarele:

Sub aspectul admisibilității excepției de nelegalitate, s-au arătat următoarele:

Executarea silită este parte integrantă a procesului soluționat prin decizia civilă nr. 2067/19.05.2015, reprezentând cea de-a doua fază a acestuia. In cauză, executarea silită împotriva sa a fost pornită nu în baza acestui act administrativ ce nu are o existență de sine stătătoare, ci în baza deciziei civile nr. 2067/19.05.2015, existența, întinderea și exigibilitatea creanței acestuia fiind condiționată, conform considerentelor deciziei al cărui dispozitiv se impune a fi lămuri în prezenta cauză, de actele de corespondență administrativă, inclusiv de o notă internă, generate de creditoarea fiscală anterior sau concomitent comunicării deciziei de impunere.

Instanța de fond a sancționat cu nulitatea absolută decizia de impunere, reținând că acest act administrativ nu poate produce efecte juridice prin el însuși, întrucât nu răspunde exigențelor impuse de art. 87 și 43 Codul de procedură fiscală, în sensul că din cuprinsul acestuia lipsesc mențiunile referitoare la: (i)faptul generator al raportului de drept fiscal, respectiv ocuparea cu depozite cu materiale de construcții, în sensul de grămezi neconsolidate; (ii) perioada de calcul a taxei care, în condițiile în care taxa aplicată este o taxă zilnică, iar nu lunară, trebuia să menționeze expres ziua în care a intervenit ocuparea cu depozite cu materiale de construcții, în sensul de grămezi neconsolidate, respectiv ziua în care aceste i grămezi de materiale au fost ridicate de pe terenul în discuție; (iii) cuantumul creanței fiscale pentru fiecare an fiscal avut în vedere, astfel încât să poată fi determinat cuantumul dobânzilor accesorii creanțelor fiscale; (iv) data de la care data de la care titlul de creanță generează creanțe accesorii, respectiv data de la care obligația fiscală devine titlu executoriu.

Înalta Curtea de Casație și Justiție, prin decizia civilă nr. 2067/2015, a modificat în parte soluția Curții de Apel Constanța, statuând faptul că lipsa mențiunilor constate de instanța de fond este complinită de corespondență administrativă generată de intimată anterior emiterii deciziei de impunere: (i) faptul generator al impunerii este menționat în adresa din 03.05.2012, prin care A. a fost informată cu privire la ocuparea fără documente a unei suprafețe de 4646 mp de teren ce aparține orașului Năvodari (3723 mp, domeniul privat și de 923 mp, domeniul public); (ii) perioada de calcul a taxei a fost stabilită prin nota internă nr. 220 din 10.08.2012 în care apare consemnarea potrivit căreia taxa a fost calculată pentru septembrie 2010- aprilie 2012, deși exista mențiunea expresă din decizia de impunere potrivit căreia sumele sunt calculate până la data de 31.12.2012, iar taxa era una zilnică, ce impunea indicarea expresă a zilei în care a intervenit ocuparea cu depozite cu materiale de construcții, în sensul de grămezi neconsolidate, respectiv a zilei în care aceste grămezi de materiale au fost ridicate de pe terenul în discuție; (iii) valoarea și denumirea taxei fiscale au fost stabilite prin nota internă nr. 220 din 10.08.2012, în care apare consemnarea potrivit căreia impunerea reprezintă "taxă zilnică pentru utilizarea temporară a locurilor publice" în sensul ocupării suprafeței de 4646 mp cu materiale de construcții, iar valoarea taxei a fost stabilită prin modalitatea de calcul consemnată; (iv) data de la care data de la care titlul de creanță - decizia de impunere- generează creanțe accesorii, respectiv data de la care obligația fiscală devine titlu executoriu, este consemnată în adresa din 24.08.2012, respectiv 30 de zile de la data comunicării.

Contestatoarea susține că din acest argumente rezultă că actul administrativ intitulat "decizie de impunere", nu reprezintă, eo ipso, un titlu executoriu, aspect confirmat și de faptul că toate actele de executare pornite împotriva sa indică drept temei al executării, atât pentru debitul principal, cât și pentru accesoriile aferente, decizia civilă nr. 2067/19.05.2015.

Astfel, raportat la circumstanțele excepționale ale cauzei, sunt incidente dispozițiile art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în condițiile în care excepția de nelegalitate a deciziei de impunere din data 14.08.2012, este invocată în raport de actele administrative de corespondență care, în interpretarea dată de instanța supremă dispozițiilor art. 43 și 87 din O.U.G. nr. 92/2003, au generat în fapt și în drept raportul de drept fiscal, în sensul că această corespondență, iar nu decizia de impunere, a stabilit faptul generator al impunerii, perioada de impunere, cuantumul taxei și data de la care aceasta devine titlu executoriu.

Totodată, raportat la circumstanțele excepționale ale cauzei generate de interpretarea dată de instanța de recurs, în cauză nu este incidență interpretarea dată, prin jurisprudența consolidată a instanței supreme de contencios administrativ dispozițiilor art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, interpretare conform căreia actele administrativ fiscale sunt exceptate și de la controlul de legalitate pe calea excepției de nelegalitate reglementată prin art. 4 din Legea nr. 554/2004, întrucât pentru modificarea sau desființarea unor astfel de acte există o altă procedură judiciară, respectiv cea reglementată de Codul de procedură fiscală.

În cauză, se solicită verificarea, pe cale de excepție, a legalității deciziei de impunere din 14.08.2012 care, conform soluției pronunțată de ICCJ, este condiționată de legalitatea corespondenței administrative generată de creditoarea fiscală, anterior sau concomitent comunicării deciziei de impunere, prin raportare la dispozițiile articolelor 49 și 50 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene. Codul de procedură fiscală nu reglementează posibilitatea contestării, în procedura specială, a actelor de corespondența administrative, chiar dacă acestea sunt actele ce au generat în fapt și în drept raportul de drept fiscal.

De asemenea, în cauză nu este incident nici principiul electa una via, potrivit căruia odată aleasă calea procedurală, partea nu mai poate reveni asupra ei și nici autoritatea de lucru judecat a deciziei civile nr. 2067/19.05.2015, întrucât controlul de legalitate al deciziei de impunere din 14.08.2012 a fost realizat doar din prisma întrunirii condițiilor de formă și conținut impuse de art. 43 și 87 din O.U.G. nr. 92/2003, instanța supremă, în limitele învestirii, nu a analizat și legalitatea actelor de corespondență ce au generat, în fapt și în drept, raportul juridic fiscal, întrucât acestea fost emise pentru identificarea materiei impozabile, pentru determinarea, evaluarea și calcularea impozitului pentru perioada septembrie 2010 - aprilie 2012 și pentru stabilirea termenelor de plată .

Necesitatea efectuării controlului de legalitate, în conformitate cu art. 4 alin. (1) din Legea nr. 544/2004, al actelor de corespondență rezultă din argumentele expuse mai sus ce relevă o serie contradicții evidente și substanțiale neobservate de către instanța de recurs, cu privire la existența, întinderea și exigibilitatea creanței.

Din neconcordanțele ilustrate anterior, rezultă că decizia instanței de recurs nu corespunde exigențelor impuse de art. 47 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, din prisma lipsei de rigoare și precizie a hotărârii, mai mult, acesta soluție încalcă în mod manifest principiul securității juridice cu privire la drepturile fundamentale conferite în mod direct de dreptul UE (dreptul de a nu fi sancționată de două ori pentru aceeași faptă și dreptul de a nu îi fi confiscată proprietatea).

Caracterul incert și arbitrar al taxei impuse prin decizia de impunere din 14.08.2012 este evident în condițiile anterior descrise, iar autoritatea de lucru judecat a deciziei civile nr. 2067/2015, pronunțată în dosarul nr. x, operează doar în privința legalității deciziei de impunere din 14.08.2012 din prisma interpretării date de instanța supremă dispozițiilor art. 43 și 87 din O.U.G. nr. 92/2003, dar nu și în privința legalității și veridicității actelor administrative ce au generat și individualizat creanța fiscală consemnată în decizia de impunere din 14.08.2012, materializate prin adresa din 03.05.2012, nota internă nr. x din 10.08.2012 (x din 13.08.2012) și adresa din 24.08.2012, ce au suplinit decizia de impunere.

Pe fondul excepției de nelegalitate, s-au arătat următoarele:

Precizările referitoare la modul în care UAT Năvodari a instituit în sarcina petentei o taxa fiscală care, prin cuantumul său, reprezintă, de fapt, o sancțiune cu un caracter penal. Decizia de impunere în discuție încalcă în mod evident dispozițiile fiscale naționale și comunitare.

Decizia de impunere emisă de UAT Năvodari contravine interdicției dublei sancțiuni, în sensul că pentru aceleași circumstanțe factuale, contrare stării reale de fapt, A. a fost sancționată, concomitent, prin două măsuri care, de jure, se exclud reciproc. Ambele sancțiuni au fost aplicate în baza aceluiași act de constatare - Notificarea nr. x prima sancțiune are caracter contravențional, aplicată în baza legii privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, iar cea de-a doua sancțiune are doar, în mod formal caracter administrativ -fiscal întrucât, datorită cuantumului său 8.474.304 RON, are, în realitate, caracter penal, în sensul art. 50 din Cartă - sancțiunea fiscală fiind aplicată în scopul confiscării a patrimoniului societății petente. În acest sens sunt și interpretările pe care instanța de contencios constituțional din România o dă noțiunii de taxă fiscală (Decizia nr. 141/1994, Decizia nr. 448/2013).

Prin urmare, instanța supremă avea obligația de aplica direct articolul 50 din Carta DFUE care se opune dublei sancțiuni, în contextul în care UAT Năvodari a recunoscut expres că A. a fost în primul rând sancționată contravențional, printr-o hotărâre judecătorească definitivă, iar ulterior, exact pentru aceeași faptă, a fost sancționată fiscal cu o taxă care, prin cuantum, are un evident caracter penal în sensul dat de CJUE art. 50 din Cartă. Jurisprudența vastă a CJUE în materia aplicării principiului ne bis in idem permitea fără dubiu magistraților instanței supreme să constate că prin decizia de impunere a sumei de 8.474.304 de RON reprezenta în fapt cea de-a doua sancțiune aplicată cu privire la aceeași faptă. Or, singura culpă a petentei a fost aceea că a realizat din resurse proprii o construcție hidrotehnică de importanță și utilitate națională.

Decizia de impunere emisă de UAT Năvodari este contrară principiilor certitudinii impunerii și al încrederii legitime, coroborate cu principiul statului de drept.

Taxa a fost aplicată pentru o pretinsă ocupare a unui teren, care în realitate este o construcție hidrotehnică, care nu a aparținut niciodată în mod legal UAT Năvodari. Pe cale de consecință, rezultă și nelegalitatea accesoriilor fiscale de 7.286.969 RON, ca fiind aplicate la o bază impozabilă inexistentă. Este vădit contrară principiului certitudinii impunerii versatilitatea aprecierilor UAT Năvodari cu privire la aceleași circumstanțe de fapt: în data de 08.08.2012 lucrările de consolidare executate de A. intrau în elementul material al construcțiilor executate abuziv ce se impuneau a fi desființate, pentru ca în data de 14.08.2012 aceleași lucrări să intre în elementul material al faptei de depozitare materiale în alte locuri decât în piețe, târguri, oboare, ce se impunea a fi sancționată cu aplicarea unei taxei zilnice de natură expropriatoare, iar mai apoi, în data de 07.09.2012 să fie din nou incluse în categoria construcțiilor executate abuziv.

Taxa fiscală instituită de UAT Năvodari în sarcina petentei nu întrunește condițiile de claritate și previzibilitate, cu atât mai mult cu cât obiectul impunerii îl constituie o construcție hidrotehnică ce aparține exclusiv statului român și în niciun caz UAT Năvodari, iar contestatoarea a alocat resurse financiare semnificative în vederea edificării acestei construcții hidrotehnice întrucât statul român nu deținea resursele necesare executării acestei lucrări.

Decizia de impunere emisă de UAT Năvodari este contrară principiului încrederii legitime din prisma faptului că situația fiscală a petentei a fost repusă în discuție (a se vedea în acest sens Hotărârea Fatorie, C 424/12, EU:C:2014:50, punctul 46), în sensul că în data de 08.08.2012 lucrările de consolidare executate de A. intrau în elementul material al construcțiilor executate abuziv ce se impuneau a fi desființate, pentru ca în data de 14.08.2012 aceleași lucrări să intre în elementul material al faptei de depozitare materiale în alte locuri decât în piețe, târguri, oboare, ce se impunea a fi sancționată cu aplicarea unei taxei zilnice de natură expropriatoare, iar mai apoi, în data de 07.09.2012 să fie din nou incluse în categoria construcțiilor executate abuziv. Simpla împrejurare că administrația locală recalifică o lucrare hidrotehnică drept grămezi neconsolidate de materiale de construcții este de natură a încălca flagrant principiul protecției încrederii legitime (a se vedea în acest sens Hotărârea Europäisch Iranische Handelsbank/Consiliul, C 585/13 P, EU:C: 2015:145, punctul 95).

Prin aplicarea primei sancțiuni pentru executarea lucrării de construire fără autorizație, completată de măsura suplimentară de demolare a construcției - sancțiuni anulate prin Hotărârea judecătorească definitivă și irevocabilă nr. 1689/26.09.2013 - UAT Năvodari a creat în percepția petentei -operator economic prudent și avizat - o încredere rezonabilă că nu îi va fi pretinsă vreo taxa pentru care nu UAT Năvodari nu a prestat vreun serviciu (a se vedea în acest sens Hotărârea Elmeka, C 181/04-C 183/04, EU:C:2006:563, punctul 32 și jurisprudența citată).

Raportând jurisprudența constantă a CJUE la circumstanțele prezentei cauze se reține că principiul protecției încrederii legitime trebuie interpretat în sensul că se opune unei practici naționale în temeiul căreia [administrația locală], după ce inițial a perceput de la petentă o amendă contravențională pentru construirea fără autorizație, pe baza acelorași elemente de fapt și fără o modificare legislativă de substanță a dreptului primar, să își reconsidere poziția și să califice, după o perioadă de doar 7 zile, aceleași circumstanțe factuale ca fiind activități de ocupare a domeniului public cu depozite de materiale de construcții, calculând retroactiv accesorii.

În al doilea rând, în ceea ce privește principiul protecției încrederii legitime, dreptul de a se prevala de acest principiu se extinde la orice justițiabil pe care o autoritate administrativă 1-a determinat să nutrească speranțe întemeiate prin furnizarea unor asigurări precise (a se vedea în acest sens Hotărârea Europäisch Iranische Handelsbank/Consiliul, C0585/13 P, EU:C:2015:145, punctul 95). Astfel cum a fost descrisă în paragrafele (7) și (12), practica administrativă a UAT Năvodari nu pare însă de natură să demonstreze că aceste condiții ar fi îndeplinite în cauza principală.

În această privință, revenea instanței naționale obligația de a verifica dacă actele unei UAT Năvodari au dat naștere în percepția unui operator economic prudent și avizat unei încrederi rezonabile, iar în caz afirmativ trebuie să fie stabilit caracterul legitim al acestei încrederi (a se vedea în acest sens Hotărârea Elmeka, C0181/O4-C0183/04, EU:C:2006:563, punctul 32 și jurisprudența citată).

Decizia de impunere din 14.08.2012 încalcă în mod evident principiile legalității proporționalității instituite prin articolul 49 din Tratat. Se realizează o comparație între taxa de 8.474.304 RON impusă societății A., pentru o pretinsă depozitare de materiale pe domeniul public-4.626 mp - pentru o perioada de 20 de luni și suma de 200.000 euro/an impozitul pe care îl plătește B. pentru o platformă de 480 hectare 92.477 euro prețul de vânzare a suprafeței de 4.756 mp către un alt operator economic, care a executat aceleași lucrări de consolidare a malului, teren limitrof celui pretins a fi fost ocupat de A. În acest context, se arată că nu subzistă principiul securității juridice în defavoarea principiului proporționalității.

În considerarea argumentelor expuse, contestatoarea a solicitat admiterea excepției de nelegalitate a deciziei de impunere din data 14.08.2012, act administrativ cu caracter individual, act neconform cu normele de drept comunitar, mai exact cu dispozițiile articolelor 49 și 50 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene.

1.3. Solicitarea de efectuare a unei trimiteri preliminare

Contestatoarea S.C. A. S.R.L. a solicitat, de asemenea, în în temeiul art.234 alin. (3) din Tratatul de Constituire a Comunității Europene, ratificat de România prin Legea nr. 13/2008, declanșarea procedurii speciale a trimiterii de întrebări preliminare prevăzută de art. 267 din Tratatul privind funcționarea UE (TFUE) cu referire la compatibilitatea dintre articolului 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene și interpretarea dată dispozițiilor art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, prin jurisprudența consolidată a instanței supreme de contencios administrative din România, interpretare conform căreia actele administrativ fiscale sunt exceptate de la controlul de legalitate pe calea excepției de nelegalitate, întrucât pentru modificarea sau desființarea unor astfel de acte există o altă procedură judiciară, respectiv cea reglementată de Codul de procedură fiscală.

A solicitat să constate faptul că se impune trimiterea întrebărilor preliminare ce urmează a fi expuse, întrucât de modul de interpretare a dispozițiilor art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 prin raportare la art. 47 din Cartă, depinde admiterea excepției de nelegalitate a deciziei de impunere din data 14.08.2012, act administrativ cu caracter individual, act neconform cu normele de drept comunitar, mai exact cu dispozițiile articolelor 49 și 50 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene sau, dimpotrivă, respingerea ca inadmisibilă a excepției de nelegalitate întemeiată pe art. 4 alin. (1) Legea nr. 554/2004.

De asemenea, raportat la circumstanțele concrete ale cauzei, a solicitat să se rețină faptul că reexaminarea legalității unui act administrativ fiscal ce încalcă în mod vădit dreptul UE este imperativă, în condițiile în care această legiferare pe cale judecătorească constituie o atingere adusă dreptului de proprietate al A., prin legalizarea unei taxe ilegale. Taxa în discuție, în valoare de 8.474.304 RON, sumă care, prin obligațiile fiscale accesorii calculate, se ridică la 15.761.273 RON, este de natură expropriatorie, fiind, în fapt, o măsură de confiscare abuzivă a valorii economice a patrimoniului acestei societăți.

Cu toate acestea, acest act administrativ fiscal a cărui prezumție de legalitate și veridicitate este inexistentă, a fost legalizat printr-o soluție pronunțată de instanța supremă din România, cu încălcarea vădită a dreptului comunitar și național și menținută în ființă de legislația statului român ce nu permite revocarea/reexaminarea unui astfel de act.

Raportat la situații de excepție, cum este cea dedusă judecății, interpretarea conform căreia actele administrativ fiscale sunt exceptate de la controlul de legalitate pe calea excepției de nelegalitate, întrucât pentru modificarea sau desființarea unor astfel de acte există o altă procedură judiciară, respectiv cea reglementată de Codul de procedură fiscală, restricționează reexaminarea legalității unui act administrativ fiscal care încalcă în mod vădit dreptul UE și constituie o atingere adusă dreptului de proprietate al petentei prin perceperea unei taxe ilegale.

Posibilitatea invocării excepției de nelegalitate a unor acte administrative cu caracter individual, cum sunt cele indicate în cauză, în cadrul acestei proceduri judiciare - contestație la titlu - a fost concepută de legiuitor drept un instrument necesar pentru înlăturarea efectelor unui act administrativ în favoarea căruia nu mai operează prezumția de legalitate, astfel că, raportat la situații de excepție, generate de erori grave de judecată, interpretarea data de ICCJ art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 are efectul unei obstrucționări serioase a accesului la justiție al persoanei ale cărei drepturi fundamentale au fost grav afectate de efectele actului ilegal, o atare interpretare fiind contrară exigențelor articolul 47 primul paragraf din Cartă, care prevede că orice persoană ale cărei drepturi și libertăți garantate de dreptul Uniunii sunt încălcate are dreptul la o cale de atac efectivă în fața unei instanțe judecătorești.

La nivel convențional, principiul res judicata nu se poate invoca pentru a păstra atingerea adusă unui drept fundamental (în speță - dreptul de proprietate care a fost atins prin perceperea ilegală de taxe), iar refuzul de reexaminare a unui act administrativ fiscal care încalcă în mod vădit dreptul UE și constituie o atingere adusă dreptului de proprietate al petentei prin executarea silită a unei taxe ilegale, atingere ce trebuie reparată indiferent de faptul că există sau nu res judicata.

În contextul în care Curtea de Justiție a Uniunii Europene nu s-a mai pronunțat asupra unor chestiuni interpretative de natura celor invocate de către contestatoare, a solicitat instanței să declanșeze procedura specială a trimiterii cu următoarele întrebări preliminare:

"1) Având în vedere situația de fapt din acțiunea principală, este conformă exigențelor art. 47 din Cartă aplicarea restrictivă a controlului de legalitate a unui act administrativ doar pentru că există și o altă procedură judiciară, în contextul în care acest control este solicitat tocmai pentru a pune capăt încălcării unui drept fundamental, drept încălcat printr-un act a cărui prezumție de legalitate nu a existat niciodată, fiind, încă de la emitere, în evidentă contradicție cu dispozițiile articolelor 49 și 50 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene;

2) Este conformă exigențelor dispozițiilor art. 47 din Cartă restricționarea invocării excepției de nelegalitate a unor acte administrative cu caracter individual, cum sunt cele indicate în cauză, în cadrul unei proceduri judiciare speciale - contestația la titlu - în condițiile în care actul administrativ, deși evident contrar dreptului UE, cu girul instanței supreme din România, își produce efectele juridice constând în executarea silită a patrimoniului petentei sau ar trebui să ofere posibilitatea reexaminării actul administrativ contrar dreptului UE, în condițiile în care executarea silită este parte integrantă a procesului soluționat prin decizia civilă instanței de contencios fiscal, reprezentând cea de-a doua fază a acestuia, iar executarea silită a fost pornită în baza deciziei civile, iar nu în baza actului administrativa cărui reexaminare se cere, act care nu are o existență de sine stătătoare, existența, întinderea și exigibilitatea creanței acestuia fiind condiționată, conform considerentelor deciziei civile, de actele de corespondență administrativă, inclusiv de o notă internă, generate de creditoarea fiscală anterior sau concomitent comunicării deciziei de impunere;

3) În condițiile în care justițiabilul cere o reexaminare a unei decizii administrative arătând încălcarea normelor unionale și a jurisprudenței CJUE, în vigoare atât la data adoptării actului administrativ supus reexaminării, cât și la data pronunțării hotărârii judecătorești de confirmare a legalității acelui act, poate instanța învestită cu soluționarea contestației la titlu, bazându-se pe principiile electa una via și res judicata, să refuze astfel deschiderea reexaminăriiș Sau ar trebui să ofere posibilitatea reexaminării actului contrar dreptului unional și, implicit, de a ataca, eventual, rezultatul reexaminării, în ciuda forței juridice a primei hotărâri judecătorești rămase definitive, dar care la rândul său, a fost pronunțată cu ignorarea de către judecătorului național a principiul priorității dreptului comunitar față de dreptul naționalș"

1.4. Notele de ședință depuse de intimatul Orașul Năvodari prin Primar

Intimatul Orașul Năvodari prin Primarul Orașului Năvodari a invocat inadmisibilitatea contestației la titlu, cu următoarea motivare:

In materie fiscala, legea pune la dispoziția contestatorului o cale de atac specifica prin intermediul căreia acesta poate sa-și valorifice apărările de fond împotriva titlului executoriu, respectiv contestație împotriva actului administrativ fiscal. Astfel, în regulă generală, actele administrative fiscale care constituie titluri executorii nu pot fi supuse controlului de legalitate pe fond in cadrul contestației la executare, ci numai in cadrul contestației administrative. Orice susținere care vizează fondul titlului executoriu, cum ar fi existența creanței fiscale, modul de stabilire al taxelor, impozitelor și contribuțiilor constate prin titlul de creanță fiscala, poate fi valorificata numai pe calea contestației administrative, fiind inadmisibila pe calea contestației la executare.

În acest sens, prin Decizia nr. 733/30.10.2007, Înalta Curte de Casație și Justiție, sesizata cu un recurs in interesul legii cu privire la admisibilitatea apărărilor de fond in cadrul contestației la executare formulate potrivit dispozițiilor Codului de procedura fiscală, a stabilit ca judecătoria in circumscripția căreia se face executarea este competentă sa judece contestația atât împotriva executării silite însăși a unui act sau a unei masuri de executare, a refuzului organelor de executare fiscala de a îndeplini un act de executare în condițiile legii, cat și împotriva titlului executoriu in temeiul căruia a fost pornita executarea, in cazul in care acest titlu nu este o hotărâre data de o instanța judecătoreasca sau de un alt organ jurisdicțional, daca pentru contestarea lui nu exista o alta procedura prevăzuta de lege.

Or, in speța la baza executării silite sta decizia de impunere din data de 14.08.2012, act administrativ fiscal care a fost supus controlului instanțelor judecătorești in cauze ce au avut ca obiect anularea acestei decizii, iar Înalta Curte de Casație și Justiție a dispus admiterea recursului împotriva sentinței civile nr. 351/2013, în sensul respingerii acțiunii formulate de contestatoarea din prezenta cauza.

Pe fondul contestației la titlu, s-a arătat că forma contestației la executare prin care se contesta însuși titlul executoriu, respectiv contestația la titlu se poate face exclusiv in cazul în care sunt necesare lămuriri cu privire la înțelesul, întinderea și aplicarea titlului executoriu, fara sa se poată formula apărări in ceea ce privește însăși validitatea acestuia in fond. Mai mult, eventualele aspecte referitoare la natura și cuantumul obligației fiscale, raportul juridic de ordin fiscal, data scadentei obligației de plata, modalitatea de stabilire a sumelor urmărite silit au fost tranșate irevocabil de către ICCJ prin Decizia 2067/19.05.2015 pronunțată in dos nr. x/2012.

Or, lămurirea titlului executoriu devine necesara numai in situația in care acesta nu este suficient de clar in scopul executării silite corecte a acestuia, situație ce nu se regăsește in speța, in condițiile in care titlul executoriu in baza căruia a fost inițiate procedura execuțională a fost emis in temeiul titlului de creanță reprezentat de decizia de impunere din data de 14.08.2012.

Împotriva Deciziei nr. 2067/19.05.2015 pronunțată de către Înalta Curte de Casație și Justiție, contestatoarea din prezenta cauza a formulat calea de atac a contestației in anulare și a revizuirii, ambele cai extraordinare de atac fiind respinse de către instanța suprema. In acest sens, decizia civilă nr. 2067/19.05.2015 nu conține aspecte care se impun a fi lămurite pe cale contestației la titlu, mai ales in condițiile in care titlul executoriu este reprezentat de decizia de impunere din data de 14.08.2012, act administrativ fiscal emis de către serviciul de impozite și taxe locale, executarea nerealizându-se in temeiul deciziei civile nr. 2067/2015 prin care s-a soluționat recursul împotriva sentinței civile pronunțate de către Curtea de Apel Constanta in dos nr. x/2012 ce a avut ca obiect anularea deciziei din data de 14.08.2012.

1.5. Concluziile scrise depuse de contestatoare cu privire la excepția inadmisibilității contestației la titlu

Contestatoarea a arătat că în cauză sunt incidente dispozițiile cuprinse în O.G. nr. 92/2003, iar somațiile prevăzute de art. 141 O.G. nr. 92/20023 respectiv de art. 230 din Legea nr. 207/2015 au fost emise ulterior pronunțării deciziei civile al cărui dispozitiv se impune fi lămurit în cauză, întrucât nici decizia de impunere din 14.08.2012 și nici titlul nr. x/07.08.2012 nu erau susceptibile a fi executate silit motivat de faptul că nu respectau exigențele impuse de art. 43, art. 87 și art. 141 O.G. nr. 92/2003. Acest aspect este confirmat de faptul că decizia 2067/2015 este menționată drept titlu executoriu în toate somațiile emise în temeiul art. 145 din O.G. nr. 92/2003.

Potrivit dispozițiilor art. 110 alin. (2) și (3) din O.G. nr. 92/2003, "colectarea creanțelor fiscale se face în temeiul unui titlu de creanță sau al unui titlu executoriu, după caz. Titlul de creanță este actul prin care se stabilește și se individualizează creanța fiscală, întocmit de organele competente sau de persoanele îndreptățite, potrivit legii. Asemenea titluri pot fi: a) decizia de impunere;.c) decizia referitoare la obligații de plată accesorii; . h) ordonanța procurorului, încheierea sau dispozitivul hotârârii instanței judecătorești ori un extras certificat întocmit în baza acestor acte, în cazul creanțelor fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instanța judecătorească".

Potrivit art. 87 din O.G. nr. 92/2003, "Decizia de impunere trebuie să îndeplinească condițiile revăzute la art. 43. Decizia de impunere trebuie să cuprindă, pe lângă elementele prevăzute i art. 43 alin. (2), și categoria de impozit, taxă, contribuție sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum și cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă".

În ceea ce privește titlul executoriu fiscal, prin art. 141 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 se prevede că "Titlul de creanță devine titlu executoriu Ia data la care creanța fiscală este scadentă prin expirarea termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul competent ori în alt mod prevăzut de lege". Titlul executoriu fiscal trebuie să cuprindă, potrivit alin. (4) al aceluiași articol, o serie de mențiuni, cum ar fi (i) data de la care actul își produce efectele, (ii) motivele de apt (iii) perioada de calcul a taxei, (iv) temeiul de drept al impunerii, (v) cuantumul creanței fiscale pentru fiecare perioadă impozabilă.

Potrivit art. 145 din O.G. nr. 92/2003, "Executarea silită începe prin comunicarea somației. Dacă în termen de 15 zile de la comunicarea somației nu se stinge debitul se continuă măsurile de executare Uită. Somația este însoțită de un exemplar al titlului executoriu. (2) Somația cuprinde, pe lângă elementele prevăzute la art. 43 alin. (2), următoarele: numărul dosarului de executare; suma pentru are se începe executarea silită; termenul în care cel somat urmează să plătească suma prevăzută în titlul executoriu, precum și indicarea consecințelor nerespectării acesteia".

Contestația formulată împotriva titlului de creanță reprezentat de decizia de impunere din 14.08.2012- care prin ajungere la scadență a devenit titlu executoriu, conform normelor fiscale precitate - a format obiectul dosarului civil nr. x/2012

Raportând motivul impunerii - utilizarea temporară a locurilor publice, pentru depozitarea de materiale (depozitare de bunuri în alte locuri decât în piețe târguri și oboare)- la dispozițiile art. 41, art. 43 și art. 87 din O.U.G. nr. 92/2003, potrivit cărora sarcinile fiscale trebuie stabilite distinct pentru fiecare obiect de impunere, fiind inadmisibilă comasarea într-o singură taxă a sarcinilor fiscale aferente mai multor obiecte de impunere, devine evidentă necesitatea lămuririi dispozitivului deciziei 2067/2015, din prisma cuantumului taxei aferentă utilizarea temporară a locurilor publice, pentru depozitarea de materiale (depozitare de bunuri în alte locuri decât în piețe târguri și oboare). Având în vedere caracterul de taxă zilnică, este evidentă necesitatea lămuririi dispozitivului Deciziei 2067/2015 pentru stabilirea expresă a zilei în care a intervenit ocuparea cu depozite cu materiale de construcții, în sensul de grămezi neconsolidate, respectiv a zilei în care aceste grămezi de materiale au fost ridicate de pe terenul în discuție.

Instanța supremă a apreciat că decizia de impunere din 14.08.2012, completată fiind de corespondența administrativă generată de către entitatea pârâtă, întrunește cerințele de legalitate impuse de art. 43 și 87 din O.U.G. nr. 92/2003.

Astfel, adresa din 03.05.2012, prin care s-a realizat identificarea materiei impozabile, nota internă nr. 220 din 10.08.2012, prin care s-a realizat determinarea, evaluarea și calcularea impozitului pe o anumită perioadă de timp și adresa din 24.08.2012, prin care s-a realizat stabilirea termenelor de plată, sunt înscrisuri care, chiar dacă nu au calitatea de act administrativ în sensul prevăzut de lege, au dobândit irevocabil această calitate prin decizia civilă nr. 2067/2015.

Analizând distinct informațiile cu caracter general cuprinse în decizia de impunere din 14.08.2012 și cele cuprinse în adresele menționate, se reține că obligația fiscală imputată societății A. a fost stabilită, astfel cum a hotărât în numele legii instanța supremă, în baza acestei corespondențe prin care entitatea pârâtă a comunicat reclamantei informațiile ce lipseau din cuprinsul deciziei de impunere, respectiv modalitatea de calcul a creanței fiscale, perioada pentru care au fost calculate și motivarea în fapt și în drept.

În condițiile în care executarea silită se poate porni doar în baza unui titlu executoriu ce întrunește cerințele imperative impuse de art. 141 O.G. nr. 92/2003, iar corespondența administrativă nu poate complini lipsurile titlului executoriu, se reține că niciun act de executare nu poate fi apreciat ca fiind legal decât prin raportare la decizia civilă al cărei dispozitiv se impune a fi lămurit în cauză, deși în cauză nu se află în prezența unei creanțe bugetare rezultată din raporturi juridice contractuale dintre UAT Năvodari și contestatoarea A., pentru a reține incidența dispozițiilor art. 141 alin. (12) cod procedură fiscală (art. 226 alin. (3) din legea nr. 207/2015 privind codul de procedură fiscală), potrivit cărora "executarea silită a creanțelor bugetare rezultate din raporturi juridice contractuale se efectuează în baza hotărârii judecătorești sau a altui înscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu".

Contestația la titlu este admisibilă din perspectiva interpretării date de instanța supremă noțiunii de act administrativ, prin decizia civilă nr. 2067/19.05.2015; instanța supremă a apreciat că cele trei acte de corespondență administrativă reprezintă actele ce au generat și individualizat creanța fiscala, iar decizia de impunere din 14.08.2012 a fost actul de informare, cu caracter general, prin care reclamanta a fost înștiințată cu privire obligația fiscală, or un act de informare nu poate constitui per se un titlu executoriu. Din argumentele expuse în anterior rezultă, fără îndoială, că actul administrativ, intitulat impropriu "decizie de impunere", nu reprezintă, eo ipso, un titlu executoriu, aspect confirmat și de faptul că toate actele de executare pornite împotriva A. indică drept temei al executării, atât pentru debitul principal, cât și pentru accesoriile aferente, decizia civilă nr. 2067/19.05.2015.

2.1. Scurtă prezentare a stadiului litigiului

Prin Decizia de impunere emisă la data de 14.08.2012 de către Serviciul de Impozite și Taxe Locale Năvodari, a fost stabilită în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L., obligația de plată a sumei de 8.474.304 RON, reprezentând taxă pentru utilizarea temporară a locurilor publice, calculată, potrivit mențiunilor din act, până la data de 31.12.2012.

Decizia de impunere a fost contestată de S.C. A. S.R.L., potrivit prevederilor art. 205 și 207 Codul de procedură fiscală, fiind emisă Dispoziția nr. 1222/08.10.2012 de respingere a contestației.

Aceste decizii au fost contestate în fața instanței, iar prin sentința civilă nr. 351/07 noiembrie 2013 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal în dosar nr. x, au fost respinse excepția inadmisibilității acțiunii și excepția lipsei de obiect, ca nefondate; a fost admisă acțiunea și au fost anulate decizia de impunere emisă la data de 14.08.2012 și Dispoziția nr. 1222/08.10.2012 de respingere a contestației; au fost obligați pârâții să plătească reclamantei suma de 3.708,60 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Prin Decizia nr. 2067/19 mai 2015 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în dosar nr. x, a fost admis recursul declarat de Serviciul Impozite și Taxe Locale Năvodari și Orașul Năvodari, prin primar împotriva sentinței nr. 351/CA din 07 noiembrie 2013 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal; a fost modificată în parte sentința recurată, în sensul că a fost respinsă acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., ca nefondată; au fost menținute celelalte dispoziții.

Împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat contestație în anulare, ce a fost respinsă ca nefondată prin Decizia nr. 965/29.03.2016 pronunțată de ICCJ-SCAF în dosar nr. x și revizuiri, ce au fost respinse ca inadmisibile prin Decizia nr. 1462/11.04.2017 pronunțată de ICCJ-SCAF în dosar nr. x.

Prin cererea de față, ca urmare a precizărilor făcute de contestatoare la termenul din 12.12.2017, contestatoarea a formulat o contestație la titlul executoriu reprezentat de decizia civilă nr. 2067 din 19.05.2015 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție.

2.2. Cu privire la admisibilitatea excepției de nelegalitate a Deciziei de impunere din data de 14.08.2012

Din punct de vedere procesual, contestatoarea a formulat cererea de față, intitulată contestație la titlu, în cadrul procedurii reglementate de art. 399 și 400 alin. (2) din vechiul C. proc. civ., astfel că în cauză sunt aplicabile disp. art. 4 din Legea nr. 554/2004 în forma anterioară intrării în vigoare a Legii nr. 134/2010 privind noul C. proc. civ. (1 februarie 2013).

Conform acestor prevederi legale:

"(1) Legalitatea unui act administrativ unilateral cu caracter individual, indiferent de data emiterii acestuia, poate fi cercetată oricând în cadrul unui proces, pe cale de excepție, din oficiu sau la cererea părții interesate. În acest caz, instanța, constatând că de actul administrativ depinde soluționarea litigiului pe fond, sesizează, prin încheiere motivată, instanța de contencios administrativ competentă și suspendă cauza; încheierea de sesizare a instanței de contencios administrativ nu este supusă niciunei căi de atac, iar încheierea prin care se respinge cererea de sesizare poate fi atacată odată cu fondul. Suspendarea cauzei nu se dispune în ipoteza în care instanța în fața căreia s-a ridicat excepția de nelegalitate este instanța de contencios administrativ competentă să o soluționeze și nici atunci când excepția de nelegalitate a fost invocată în cauze penale.

(2) Instanța de contencios administrativ se pronunță, după procedura de urgență, în ședință publică, cu citarea părților și a emitentului. În cazul în care excepția de nelegalitate vizează un act administrativ unilateral emis anterior intrării în vigoare a prezentei legi, cauzele de nelegalitate urmează a fi analizate prin raportare la dispozițiile legale în vigoare la momentul emiterii actului administrativ.

(3) Soluția instanței de contencios administrativ este supusă recursului, care se declară în termen de 5 zile de la comunicare și se judecă de urgență și cu precădere.

(4) În cazul în care instanța de contencios administrativ a constatat nelegalitatea actului, instanța în fața căreia s-a ridicat excepția va soluționa cauza, fără a ține seama de actul a cărui nelegalitate a fost constatată."

Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condițiile pentru sesizarea instanței de contencios competente cu soluționarea excepției de nelegalitate invocate de contestatoare.

Pe de o parte, atâta timp cât contestatoarea susține că titlul executoriu în baza căruia s-a pornit executarea silită este reprezentat de decizia dată de instanța supremă în recurs, iar acesta se impune a fi lămurit pe calea prezentei contestații la titlu, nu se poate susține că soluționarea prezentului litigiu (privind decizia din recurs) depinde de soluționarea excepției de nelegalitate a deciziei de impunere. Pe de altă parte, contestația la titlu are ca finalitate lămurirea sau îndreptarea eventualelor contradicții existente în cuprinsul unui titlu executoriu, iar nu verificarea temeiniciei și legalității sale similar unei acțiuni în anulare; or, tocmai acest lucru se solicită indirect pe calea prezentei excepții de nelegalitate a deciziei de impunere ce a făcut obiectul controlului de temeinicie și legalitate soldat cu decizia instanței de recurs.

Apoi, dispozițiile speciale ale Codului de procedură fiscală, cu procedura și termenele imperative consacrate pentru faza administrativă obligatorie, derogă de la regimul general instituit în materia actelor administrative de art. 4 din Legea nr. 554/2004 și trebuie aplicate cu prioritate. Așadar, regimul general al excepției de nelegalitate este ocolit în cazul actelor administrative fiscale, care pot fi atacate de destinatar numai potrivit art. 205 și urm. Codul de procedură fiscală

În doctrina de specialitate, precum și în jurisprudența secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție s-a reținut în mod constant că, din coroborarea art. 4 și art. 5 din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, rezultă că actele administrative exceptate de la controlul de legalitate pe calea acțiunii directe sunt exceptate și de la controlul pe calea excepției de nelegalitate.

Competența instanței de contencios administrativ de a verifica pe calea excepției legalitatea unui act administrativ nu poate fi atrasă prin invocarea art. 4 din Legea nr. 554/2004, atunci când este vorba de un act administrativ pentru modificarea sau desființarea căruia legea specială prevede o procedură judiciară specială.

Or, decizia de impunere fiscală poate fi atacată în condițiile art. 205 și urm. Codul de procedură fiscală, pe calea unei contestații fiscale, la organul fiscal competent și doar decizia de soluționare a contestației poate fi atacată în fața instanței de contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală De altfel, contestatoarea a și urmat această cale, finalizată prin decizia invocată de contestatoare ca fiind titlu executoriu.

Ar reprezenta, într-adevăr, o încălcare gravă și nejustificată a principiului res judicata posibilitatea ca, după finalizarea procesului ce a avut ca obiect acțiunea în anulare a deciziei de impunere, destinatarul acesteia să poată invoca excepția de nelegalitate a acestei decizii.

În esență, se susține de către contestatoare faptul că excepția de nelegalitate a deciziei de impunere din data 14.08.2012 este invocată în raport de actele administrative de corespondență care, în interpretarea dată de instanța supremă dispozițiilor art. 43 și 87 din O.U.G. nr. 92/2003, au generat în fapt și în drept raportul de drept fiscal, în sensul că această corespondență, iar nu decizia de impunere, a stabilit faptul generator al impunerii, perioada de impunere, cuantumul taxei și data de la care aceasta devine titlu executoriu.

Deci, se invocă lipsa de identitate între cauza și obiectul litigiului soldat cu decizia nr. 2067/2015 și cele invocate pe calea excepției de nelegalitate de față.

Fără a pierde din vedere primul fine de neprimire al excepției de nelegalitate (legat de lipsa dependenței soluționării contestației la titlu de față de excepția de nelegalitate), independent de acesta vor fi analizate și aceste argumente de prezenta instanță, pentru o completă soluționare a cauzei.

Or, ceea ce se susține de către contestatoare este că, după soluționarea irevocabilă a litigiului ce avea ca obiect acțiunea în anulare a deciziei de impunere, aceasta ar fi îndreptățită ca, pe calea excepției de nelegalitate, să invoce motive noi de nelegalitate ale acestei decizii de impunere, motive ce nu au fost invocate în litigiul amintit.

Or, o astfel de posibilitate legală nu există; dincolo de aspectul că formularea unei contestații la titlu poate fi considerată din punct de vedere al principiului "electa una via" ca o continuare a procesului inițial având ca obiect acțiunea în anulare, regulile în materie fiscală elimină posibilitatea procedurală ca destinatarul unui act administrativ fiscal să nu uzeze de căile de atac prevăzute de legea specială, rămânând în pasivitate, iar apoi să opună excepția de nelegalitate în cadrul contestației la executare.

Conform principiului mai sus enunțat, actele administrative exceptate de la controlul de legalitate pe calea acțiunii directe sunt exceptate și de la controlul pe calea excepției de nelegalitate; or, un act ce a fost deja atacat nu mai poate fi repus în discuție, nici pe calea