Decizia nr. 3680/2020 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 22.02.2016, sub nr. de dosar x/2016, reclamanta S.C. A. S.A. a formulat, în contradictoriu cu pârâții Primarul orașului Năvodari și Direcția Economică - Serviciul de Impozite și Taxe Locale, Control și Executarea Silită a orașului Năvodari, contestație împotriva Dispoziției nr. 117/26.012016 emisă de Primarul Orașului Năvodari și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/19.11.2015, a Deciziei de impunere nr. x/19.11.2015 în suma de 17.945.202,92 RON, a Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/19.11.2015 în sumă de 2.464.950,84 RON și a Deciziei referitoare la obligații de plată accesorii nr. x/21.12.2015 în sumă de 224.086,4 RON emise de Direcția Economică - Serviciul de Impozite și Taxe Locale, Control și Executare Silită al Orașului Năvodari, solicitând anularea Dispoziției nr. 117/26.01.2016 emise de Primarul Orașului Năvodari, prin care a fost respinsă ca fiind rămasă fără obiect contestația administrativ fiscală prealabilă formulată de către societate sub nr. x/26.11.2015, admiterea pe fond a contestației administrativ fiscale formulate de societate sub nr. x/27.11.2015, anularea Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/19.11.2015, a Deciziei de impunere nr. 33396/D/19. 11.2015 în sumă de 17.945.202,92 RON, a Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/19.11.2015 în sumă de 2464,950,84 RON și a Deciziei referitoare la obligații de plată accesorii x/21.12.2015 în sumă de 224.086,4 RON, exonerarea reclamantei și obligarea pârâților la restituirea către reclamantă a următoarelor sume plătite în temeiul actelor administrativ fiscale anulate, 11.204.322,33 RON, cu titlu de impozit clădire, 9.205.831,43 RON accesorii, calculate până la data de 19.11.2015, 224.086,4 RON accesorii, ulterior impuse până la data plății efective.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 56/CA din 16 martie 2017, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea ca nefondată. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că urmare a stingerii prin plată a debitului principal pârâta a procedat și la aplicarea efectivă a facilității fiscale în sensul anulării obligațiilor de plată accesorii până la un procent de 73,3 %, lucru realizat de reclamantă tot prin achitarea accesoriilor în procent de doar 26,7 % . Cât timp raportul de drept fiscal dintre reclamantă și pârâtă s-a stins prin plată, urmare a conformării de bună voie și determinată de dispoziții legale privind recunoașterea unor facilități fiscale, devine fără obiect contestația reclamantei împotriva actelor fiscale inițiale prin care s-a născut creanța fiscală, în cazul de față actele administrativ fiscale solicitate a fi anulate. O eventuală cenzură de legalitate a unor astfel de acte fiscale poate fi justificată numai din perspectiva respectării dispozițiilor art. 21 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 care prevăd că, în măsura în care plata sumelor reprezentând impozite, taxe, contribuții și alte venituri ale bugetului general consolidat se constată că a fost fără temei legal, cel care a făcut astfel plata are dreptul la restituirea sumei respective. Și din această perspectivă demersul judiciar al reclamantei devine nefondat deoarece textul de lege astfel prezentat impune restituirea sumei pentru situația unei plăți fără temei legal, în speța de față reclamanta nu poate invoca o astfel de plată deoarece aceasta a făcut plata urmare a conformării a două dispoziții legale, O.U.G. nr. 44/2015 și HCL Oraș Năvodari nr. 485/21.12.2015, chiar și anulată parțial. S-a mai arătat că, din documentele contabile puse la dispoziția inspecției fiscale efectuată în anul 2015 și care a vizat perioada anilor 2012-2014, s-a reținut faptul că ulterior reevaluării din 2009 a mai avut loc o reevaluare efectuată la 31.12.2011. Pentru lămurirea situației de fapt organul de inspecție fiscală a solicitat reclamantei precizări cu privire la cele două reevaluări, precizări pe care aceasta le-a făcut prin nota explicativă nr. x/11.09.2015, înregistrată la organul fiscal cu nr. x/11.09.2015 și în care s-a indicat următoarele: - raportul de evaluare din anul 2009 a avut ca obiect evaluarea imobilizărilor corporale de natura clădirilor (clădiri administrative, hale de compresoare, hale de depozitare, case de comandă, cabine de supraveghere, stații electrice, căsuțe spumă s.a) din patrimoniul A. S.A., punct de lucru Năvodari și Rafinăria Vega Ploiești, cuprinse în aceeași grupă de imobilizări, fiind active de aceeași natură și utilizări similare aflate în exploatarea unității; - reevaluarea de la 31.12.2011 a fost efectuată ca urmare a deciziei de management de a reevalua toate stațiile de distribuție carburanți aparținând A. S.A. și închiriate, reevaluarea realizându-se pe baza valorii de piață. Luând în considerare natura construcțiilor respective, utilizarea lor și fluxul lor cu privire la generarea beneficiilor economice, aceste construcții au fost considerate ca fiind o grupă de imobilizări corporale distinctă, care cuprinde active de aceeași natură și utilizări similare, utilizări distincte însă de cele corespunzătoare celor pe care le operează societatea la punctele de lucru Năvodari și Ploiești. Rezultă din cele prezentate mai sus faptul că mijlocul fix reprezentat de stație distribuție carburanți cu valoarea de inventar 1.120.500,47 RON, comunicată la organul fiscal Primăria Oraș Năvodari cu declarația pe proprie răspundere nr. 1664/31.01.2007, nu a făcut obiectul niciuneia din cele două reevaluări, astfel încât în mod corect situația acestui bun este aceea de nereevaluat. A mai arătat prima instanță că în condițiile în care reclamanta prin precizările făcute organului de inspecție fiscală indică existența unei decizii de management privind reevaluarea tuturor stațiilor de distribuție carburanți aflate în proprietate, aspect care cu ocazia prezentei inspecții fiscale nu a fost respectat în ce privește stația de distribuție carburanți Năvodari, în mod corect organul fiscal a constat a fi încălcate și dispozițiile art. 123 alin. (2) și (3) din Ordinul 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. Această dispoziție legală a fost în vigoare până la data de 02.01.2015, când a intrat în vigoare Ordinul MF nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în M.Of. nr. 963/30.12.2014 și care la art. 11 lit. a) indica în mod expres că intrarea sa în vigoare abrogă reglementarea anterioară, Ordinul MF nr. 3055/2009.

Cererea de recurs Împotriva sentinței civile nr. 56/CA din 16 martie 2017 a Curții de Apel Constanța, secția a II -a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A., invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a arătat, în esență, următoarele: 1. O primă aplicare eronată a normelor de drept material, incidente în cauză, constă în sustinerea instanței de fond, dezvoltata pe larg la fila x a sentinței, potrivit cu care devine fără obiect contestatia recurentei asupra actelor administrative fiscale solicitate a fi anulate, in condițiile in care a avut loc plata debitului constatat in respectivele acte. Aceasta susținere vine însă in contradicție cu dispozitiile art. 1470 C. civ., in care se arata ca orice plata, chiar si benevola, presupune o datorie, astfel ca plata nedatorata este supusa restituirii. Ca atare, plata unui debit constatat printr-un act de control si prin o decizie de impunere anulate ca urmare a admiterii contestației administrative reprezintă o plata nedatorata care trebuie supusa restituirii, capăt de cerere formulat atât in contestatia administrativa, cat si in acțiunea in contencios administrativ. Exista in legea civila o singura excepție de la regula restituirii plății nedatorate si anume plata obligațiilor naturale, adică a acelor obligații pentru a căror realizare creditorul nu are mijloace juridice de constrângere, ca de ex plata creanțelor prescrise. Nu ne găsim însă într-o atare situație, prin urmare, plății debitului contestat prin prezenta contestație i se aplica regula generala a restituirii, ca fiind o plată nedatorată în cazul anularii titlului de creanța (deciziilor de impunere). 2. Cu adresa înregistrata sub nr. x organul fiscal a fost notificat din data de 01.04.2010 cu privire la reevaluarea clădirilor si a construcțiilor asimilate la data de 31.12.2009. Declarația de impunere rectificativa, ce însoțește aceasta adresa conține, de asemenea, dovada faptului ca am informat organul fiscal cu privire la faptul ca stația de distributie carburanți, singura situata pe raza teritoriala a orașului Năvodari, nu a fost reevaluata la 31.12.2009. Astfel, in 2012, constatând ca stația de distributie carburanți din Năvodari nu a fost reevaluata la sfârșitul anului 2009, ci abia la sfârșitul anului 2011, organul de control aplica pentru clădirile ce compun acest activ cota majorata de impozit de 10%, păstrând pentru celelalte clădiri evaluate la sfârșitul lui 2009 concluziile respectivei reevaluări si efectele ei juridice privind aplicarea cotei reduse de impozit de 1,5%. Faptul ca evaluarea a fost efectuata distinct de catre recurenta, pe grupe de imobilizări corporale, nu a fost apreciata de catre intimata, la controlul din 2012, drept o încălcare a OMF 3055/2009 sau OMF 1756/2005. Această concluzie nu înseamnă însă, cum greșit a reținut instanța de fond, ca, la controlul din 2012, intimata nu a realizat o analiza a consecințelor juridice ale nereevaluații stației de distributie carburanți din Năvodari. Dimpotrivă, luând in considerare toate dispozitiile art. 253 Codul fiscal, a făcut aplicarea dispozițiilor legale tocmai ca o consecință a analizei situației de fapt reținută in mod corect in Raportul de inspectie fiscala nr. x/02.07.2012. 3. Instanta de fond persista in eroarea de aplicare si interpretare a legii si a situației de fapt dedusa judecății constatând la fila x a sentinței recurate "faptul ca mijlocul fix reprezentat de stația distributie carburanți cu valoarea de inventar 1.120.500,47 RON, comunicata la organul fiscal Primăria Oraș Năvodari cu declarația pe proprie răspundere nr. 1664/31.01.2007, nu a făcut obiectul niciuneia din cele doua reevaluări, astfel încât in mod corect situația acestui bun este aceea de nereevaluat." Or, așa cum am arătat, stația de distributie carburanți a fost evaluata la 31.12.2011 de catre firma specializata B. S.A., evaluare ce a stat la baza declarației fiscale a societatii recurente din 2012 si a deciziei de impunere emisa in martie 2012 de catre Primăria Năvodari, prin care clădirile din cadrul stației de distributie carburanți respective au fost impozitate cu cota de 1,5%, tocmai datorită reevaluării de la sfârșitul anului 2011.

Greșita interpretare si aplicare de catre instanța de fond a dispozițiilor art. 253 din Legea 571/2003, in forma aflata in vigoare in 2012 - anul a cărui analiza din punct de vedere al impozitelor locale a generat la controlul din fiscal din 2015 prezentul litigiu. Controlul fiscal din 2015, finalizat prin emiterea raportului fiscal si a deciziilor de impunere contestate prin prezenta, a analizat trei ani fiscali, 2012, 2013 si 2014. Dintre aceștia, analiza anului fiscal 2012 a generat raportul de inspectie fiscala si deciziile de impunere contestate prin prezenta. Raportat la exercițiul financiar al anului 2012, ambele evaluări, atât evaluarea realizata la 31.12.2009, cat si reevaluarea realizata la 31.12.2011 se încadrează in termenul de 3 ani prevăzut la art. 253 Codul fiscal aprobat prin Legea 571/2003, astfel încât cotele de impozit aplicabile clădirilor in chestiune ar fi trebuit sa fie cele de la alin. (2) al acestui articol. 4. Apărările intimatului Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimații Primarul orașului Năvodari și Direcția Economică - Serviciul de Impozite și Taxe Locale, Control și Executarea Silită a orașului Năvodari au solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună: respingerea recursului ca nefondat cu consecința menținerii ca temeinica si legala a sentinței nr. 56/CA/16.03.2017 pronunțate de către Curtea de Apel Constanta prin care s-a dispus respingerea acțiunii in anulare a dispoziției nr. 117/26.01.2016 emisa de Primarul Orașului Năvodari prin care a fost respinsa ca rămasa fără obiect contestația administrativa fiscala prealabila, a raportului de inspecție fiscala nr. x/19.11.2015, a Deciziei de impunere nr. x/19.11.2015, a deciziei referitoare la obligațiile de plata accesorii nr. x/19.11.2015, a Deciziei referitoare la obligațiile de plata accesorii nr. x/21.12.2015, respingerea cererii de exonerare la plata a recurentei si de obligare la restituirea sumelor plătite in temeiul actelor administrative fiscale și obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta-reclamantă A. S.A. a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ și fiscal Dispoziția nr. 117/26.01.2016 emisă de Primarul Orașului Năvodari, prin care a fost respinsă ca fiind rămasă fără obiect contestația administrativ fiscală prealabilă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 33396/D/19. 11.2015 în sumă de 17.945.202,92 RON, a Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/19.11.2015 în sumă de 2.464.950,84 RON și a Deciziei referitoare la obligații de plată accesorii x/21.12.2015 în sumă de 224.086,4 RON, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună anularea acestor acte administrativ fiscale, exonerarea de la plata sumelor menționate și obligarea pârâților la restituirea sumelor plătite în temeiul acestor acte, respectiv: 11.204.322,33 RON, cu titlu de impozit clădire, 9.205.831,43 RON accesorii, calculate până la data de 19.11.2015, 224.086,4 RON accesorii, ulterior impuse până la data plății efective. Prima instanță, pentru considerentele arătate pe scurt la punctul 2, a respins acțiunea ca nefondată. Reclamanta A. S.A. a declarat recurs, invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. Efectuând propria analiză a întregului material probator administrat în cauză, Înalta Curte constată că deși prima instanță a reținut corect situația de fapt fiscală, totuși nu a interpretat și aplicat adecvat dispozițiile legale incidente în ceea ce privește efectul înregistrării în contabilitatea societății a valorii rezultate din reevaluarea imobilelor. Astfel, organele de inspecție fiscală din cadrul Serviciului de impozite și taxe locale, control și executare silită Năvodari au efectuat, în perioada 16.03.2015-10.11.2015, un control la societatea A. S.A. având ca obiect stabilirea impozitelor si taxelor locale datorate pentru perioada anilor fiscali 2012-2014. Inspectorii fiscali au reținut că societatea contestatoare deține în patrimoniu construcții impozabile aflate pe teritoriul Orașului Năvodari, iar din analiza reevaluării efectuate la data de 31.12.2011, prin raportare la documentele contabile, s-a constatat faptul ca nu s-au respectat prevederile pct. 123 alin. (2) și (3) din Ordinul 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, respectiv societatea a efectuat reevaluarea doar a unor mijloace fixe din cele înregistrate în categoria imobilizărilor corporale de aceeași natură și aceeași utilizare, respectiv clădiri. În urma acestei inspecției fiscale s-a emis Decizia de impunere nr. x/19.11.2015 pentru suma totală de 17.945.202,92 RON cu titlu de impozit pe clădire reprezentând debit în sumă de 11.204.322,33 RON și accesorii calculate până la data de 31.12.2014 în sumă de 6.740.880,59 RON. De asemenea, au mai fost emise Decizia nr. 33397/D/19.11.2015 prin care au fost calculate obligații de plată accesorii la impozitul pe clădiri pentru perioada 01.01.-19.11.2015 cu o cotă de 2%/lună în sumă de 2.464.950,84 RON, și Decizia nr. 36458/D/21.12.2015 prin care au fost calculate obligații de plată accesorii în sumă de 224.086,4 RON pentru perioada 01.-21.12.2015. Contestația formulată de societate împotriva acestor acte administrativ fiscale a fost respinsă ca rămasă fără obiect prin Dispoziția nr. 117/26.01.2016 emisă de Primarul Orașului Năvodari, reținându-se că lipsa obiectului contestației este consecința solicitării și aprobării anulării la plata accesoriilor în baza O.U.G. nr. 44/2015 și HCL nr. 485/21.12.2015. Se arată că la data de 04.12.2015 societatea contestatoare a depus adresa înregistrată sub nr. x/04.12.2015 prin care a învederat intenția sa de a aplica pentru obținerea facilității fiscale prevăzute de O.U.G. nr. 44/2015, respectiv de a beneficia de anularea obligațiilor de plată accesorii stabilite prin Deciziile de impunere 33396/D și 33397/D din 19.11.2015. Potrivit dispozițiilor art. 12 din O.U.G. nr. 44/2015 privind acordarea unor facilități fiscale, forma în vigoare la momentul emiterii actelor administrativ fiscale contestate: "(1) În cazul obligațiilor de plată datorate bugetelor locale, prevederile prezentei ordonanțe de urgență se aplică dacă consiliul local stabilește, prin hotărâre, aplicarea acestor prevederi. (2) În acest caz, anularea vizează o cotă de până la 73,3% din majorările de întârziere, datorate ca urmare a neachitării la termen a obligațiilor de plată restante datorate bugetelor locale. (3) Prin hotărârea prevăzută la alin. (1), consiliul local aprobă și procedura de acordare a anulării cotei din majorările de întârziere stabilită potrivit alin. (2)." În temeiul acestui act normativ a fost emisă Hotărârea nr. 485/21.12.2015 a Consiliului Local Năvodari prin care s-a prevăzut: "Art. 1 Se aprobă aplicarea prevederilor O.U.G. nr. 44/2015 privind acordarea unor facilități fiscale contribuabililor care înregistrează obligații fiscale restante față de bugetul local al orașului Năvodari. Art. 2 Se aprobă anularea majorărilor de întârziere în cota de 73,3% pentru obligațiile de plată datorate bugetului local al orașului Năvodari. Art. 3 Se aprobă procedura proprie de acordare a facilităților fiscale, conform anexei ce face parte integrantă din prezenta hotărâre. Art. 4 Prevederile prezentei hotărâri se aplică contribuabililor persoane fizice și juridice, care recunosc debitul, nu-l contestă și îl achită în integralitatea lui." Prima critică a recurentei, subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., se referă la aplicarea eronată a normelor de drept material incidente în cauză, respectiv art. 1470 C. civ., instanța de fond reținând că devine fără obiect contestatia recurentei asupra actelor administrative fiscale solicitate a fi anulate, în condițiile în care a avut loc plata debitului constatat în respectivele acte. Potrivit dispozițiilor art. 1470 C. civ. orice plată presupune o datorie. Recurenta reclamantă, pentru a evita majorarea cuantumului accesoriilor și pentru a beneficia de facilitățile fiscale arătate mai sus a ales să achite suma de 11.204.322 RON reprezentând debitul principal stabilit cu titlu de impozit clădiri prin Decizia de impunerea nr. 33396/D/19.11.2015, contestând totodată pentru nelegalitate actele administrativ fiscale ce fac obiectul acțiunii de față, dar și prevederile art. 4 din Hotărârea nr. 485/21.12.2015 a Consiliului Local Năvodari, relativ la obligativitatea de a recunoaște și de a nu contesta debitul. Prin sentința nr. 802/09.06.2016 a Tribunalului Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal s-a admis cererea formulată de A. S.A. și s-a dispus anularea în parte a dispozițiilor art. 4 din HCL nr. 485/21.12.2015 respectiv cu privire la obligativitatea recunoașterii debitului și posibilitatea contestării acestuia. Hotărârea a rămas definitivă ca urmare a respingerii recursului prin Decizia nr. 14/16.01.2017 a Curții de Apel Constanța . În aceste condiții, chiar dacă a achitat benevol debitul principal, recurenta reclamantă avea dreptul de a cere instanței de contencios administrativ să examineze legalitatea actelor administrativ fiscale atacate, critica fiind fondată. Celelalte susțineri ale recurentei vizează greșita interpretare și aplicare de catre instanța de fond a dispozițiilor art. 253 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu referire la modalitatea de reevaluare a bunurilor imobile supuse impozitării. Potrivit dispozițiilor art. 253 - Calculul impozitului datorat de persoanele juridice din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii actelor contestate: "(1) În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii. (2) Cota de impozit se stabilește prin hotărâre a consiliului local și poate fi cuprinsă între 0,25% și 1,50% inclusiv. La nivelul municipiului București, această atribuție revine Consiliului General al Municipiului București. (3) Valoarea de inventar a clădirii este valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare. (3 1 ) În cazul clădirii la care au fost executate lucrări de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, de către locatar, din punct de vedere fiscal, acesta are obligația să comunice locatorului valoarea lucrărilor executate pentru depunerea unei noi declarații fiscale, în termen de 30 de zile de la data terminării lucrărilor respective. (4) În cazul unei clădiri a cărei valoare a fost recuperată integral pe calea amortizării, valoarea impozabilă se reduce cu 15%. (5) În cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădiri este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică. (5 1 ) În cazul clădirilor care aparțin persoanelor juridice care aplică Standardele internaționale de raportare financiară și aleg ca metodă de evaluare ulterioară modelul bazat pe cost, valoarea impozabilă a acestora este valoarea rezultată din raportul de evaluare emis de un evaluator autorizat, depus la compartimentul de specialitate al administrației publice locale. (6) În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată, cota impozitului pe clădiri se stabilește de consiliul local/Consiliul General al Municipiului București între: a) 10% și 20% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință; b) 30% și 40% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referință.(...)". Din actele dosarului rezultă că, la data de 31.12.2009 recurenta a efectuat un raport de evaluare ce a avut ca obiect evaluarea imobilizărilor corporale de natura clădirilor (clădiri administrative, hale de compresoare, hale de depozitare, case de comanda, cabine de supraveghere, case electrice, căsuțe de spuma s.a) aflate în patrimoniul A., cuprinse în aceeași grupă de imobilizări, cu excepția stațiilor de distribuție carburanți, care nu îndeplineau aceleași criterii de utilizare comparativ cu activele aflate în rafinărie. Acest Raport de evaluare a fost comunicat Primăriei Năvodari - Serviciul de Impozite si taxe, în data de 10.04.2010, prin Adresa x/2010 și a produs efecte juridice din punctul de vedere al neaplicării cotelor majorate de impozit prevăzute la alin. (6) al art. 253 Codul fiscal, pentru anii 2010, 2011 si 2012. De asemenea, la data de 31.12.2011, societatea a făcut evaluarea tuturor stațiilor de distribuție carburanți existente în țară, între care și singura stație aflată pe raza teritorială a orașului Năvodari. Acest raport de evaluare a stat la baza declarației fiscale a societății recurente din 2012 și a deciziei de impunere emisă în martie 2012 de catre Primăria Năvodari, prin care clădirile din cadrul stației de distributie carburanți respective au fost impozitate cu cota de 1,5%, urmare a reevaluării de la sfârșitul anului 2011, având aceleași efecte și pentru anii 2013 și 2014. Problema de drept ce se impune a fi dezlegată în cauză se referă la obligativitatea sau nu a reevaluării simultane a tuturor clădirilor din patrimoniul unei persoane juridice, indiferent de modul de utilizare sau de destinația acestora. Reevaluarea unei clădiri reprezintă un ansamblu de operațiuni realizate conform reglementărilor legale care să conducă, din punct de vedere fiscal, la stabilirea valorii impozabile a clădirii, valoare care trebuie să coincidă cu valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, iar această valoare trebuie să fie înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică. La data de 31.12.2009, reglementările contabile aplicabile erau cele stabilite prin OMFP nr. 1752/2005, iar la data de 31.12.2011, erau cele stabilite prin OMFP nr. 3055/2009. Conform OMFP nr. 1752/2005 și OMFP nr. 3055/2009, pct. 108 alin. (1), respectiv pct. 121 alin. (1), "Entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile financiare întocmite pentru acel exercițiu". Valoarea justă necesară pentru realizarea înregistrării în contabilitate a activului reevaluat este o mărime stabilită în conformitate cu prevederile pct. 109 alin. (1) din OMFP nr. 1752/2005, respectiv pct. 122 alin. (1) din OMFP nr. 3055/2009, "reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanțului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesioniști calificați în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu recunoscut național și internațional". Referitor la modul de efectuare a reevaluării, Înalta Curte reține că, potrivit pct. 110 alin. (1-5) din Ordinul nr. 1725/2005, respectiv pct. 123 alin. (1-5) din Ordinul nr. 3055/2009, legiuitorul a prevăzut: "(1) În cazul în care, ulterior recunoașterii inițiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziție/costului de producție sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării. (2) Elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite. (3) Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate. (4) O grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeași natură și utilizări similare, aflate în exploatarea unei entități. (5) Exemple de grupe de imobilizări corporale sunt: terenuri; clădiri; mașini și echipamente; nave; aeronave etc." Pe de o parte, se impune a observa că potrivit prevederilor legale mai sus citate, activele aflate în exploatarea unei entități se constituie într-o grupă de imobilizări corporale dacă sunt de aceeași natură și dacă au utilizări similare. Se constată că bunurile imobile aparținând recurentei reclamante aveau utilizări diferite chiar dacă puteau fi grupate împreună în categoria clădiri. Pe de altă parte, reglementările contabile conforme cu Directiva a IV a Comunităților Economice Europene aprobate prin Ordinul MFP nr. 1725/2005, respectiv nr. 3055/2009, nu pot adăuga la textul clar al art. 253 Codul fiscal, care se referă la reevaluarea unei clădiri, iar nu a tuturor clădirilor. Reevaluarea simultană este impusă pentru rigoarea și strictețea înregistrărilor contabile, dar nu poate produce efecte în ceea ce privește calculul și perceperea impozitului pe clădiri, fiind vorba despre două domenii distincte, contabil și fiscal, care se întrepătrund, fără, însă, a se putea adăuga într-unul prin dispoziții juridice de o forță inferioară (în caz contrar fiind încălcate disp. art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000). Or, nici în cuprinsul textului art. 253 din Codul fiscal și nici în Normele de punere în aplicare al acestuia nu se face vorbire despre obligația de reevaluare simultană a tuturor clădirilor, ceea ce interesează în materie fiscală fiind obligația contribuabilului de a suporta o sarcină just așezată prin raportare la valoarea reală a imobilului, fiind fără relevanță în această materie dacă s-au încălcat sau nu prevederi din domeniul contabil. O asemenea interpretare este susținută chiar de Ministerul Finanțelor Publice- Direcția Generală Legislație Codul fiscal și Reglementări Vamale, care, răspunzând solicitării transmise de recurenta reclamantă privind clarificări în legătură cu reevaluarea imobilizărilor corporale, prin adresa din 09.08.2017, arată că: "potrivit legislației fiscale aplicabilă până la 1 ianuarie 2016, în vederea stabilirii valorii impozabile a unei clădiri, clădirea se consideră reevaluată, dacă persoana juridică a efectuat reevaluarea acesteia conform prevederilor legale în vigoare, cu mențiunea că în legislația fiscală nu se precizează expres obligativitatea reevaluării simultane a tuturor imobilelor aflate în patrimoniul societății." Abordarea autorității intimate se îndepărtează de la scopul legii și contravine principiilor generale de conduită în administrarea creanțelor fiscale prevăzute de art. 6 și 12 din Codul de procedură fiscală, care impun aprecierea relevanței stărilor de fapt fiscale în ansamblul lor și adoptarea cu bună credință a unei soluții legale adecvate, care să nu depășească ceea ce este necesar și rezonabil pentru atingerea obiectivului de a preveni și înlătura prejudicierea bugetului public. Scopul urmărit de legiuitor prin instituirea cotei majorate de impozit pentru clădirile neevaluate este acela de a acoperi pierderea fiscală în cazul menținerii valorii de impunere la un nivel scăzut. Cum recurenta-reclamantă și-a îndeplinit obligația de reevaluare, este asigurat pe deplin efectul fiscal urmărit prin dispozițiile legale aplicabile. Este evident, astfel, că în mod nelegal organul fiscal a înlăturat efectele rapoartele de evaluare a imobilelor din 31.12.2009 și din 31.12.2011 depuse de recurenta-reclamantă, împrejurare care conduce la anularea actelor administrativ-fiscale contestate, accesoriile urmând soarta debitului principal, reținându-se caracterul fondat al criticilor întemeiate pe disp. art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.A. împotriva sentinței nr. 56/CA din 16 martie 2017 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, va casa sentința recurată și rejudecând cauza, va admite acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Primarul orașului Năvodari și Direcția Economică - Serviciul de Impozite și Taxe Locale, Control și Executare Silită al orașului Năvodari și va anula Dispoziția nr. 117/26.01.2016 emisă de Primarul orașului Năvodari, Decizia de impunere nr. x/19.11.2015, Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/19.11.2015 și Decizia referitoare la obligații de plată accesorii nr. x/21.12.2015 emise de Direcția Economică - Serviciul de Impozite și Taxe Locale, Control și Executare Silită al orașului Năvodari.