Decizia nr. 359/2019 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul cererii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanții A. și B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, anularea Deciziei nr. 141 din 13.05.2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală și a Deciziei nr. 130 din 28.10.2010 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, a Deciziei nr. 130 din 30.07.2010 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 30.07.2010 emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Activitatea de Inspecție Fiscală.

Hotărârea primei instanțe Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 112 din 11 iulie 2016, a admis acțiunea formulată și precizată de reclamanți. Totodată, a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov, invocată de această parte și a anulat Decizia nr. 141 din 13.05.2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Decizia nr. 130 din 28.10.2010 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, Decizia nr. 130 din 30.07.2010 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, Raportul de Inspecție Fiscală nr. x din 30.07.2010 emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Activitatea de Inspecție Fiscală. De asemenea, a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamanți a sumei de 10.050 RON, cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată 3.1. Recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov. Recurenta-pârâtă a invocat disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și, printr-un prim motiv de casare, a criticat sentința instanței de fond în privința respingerii excepției lipsei calității sale procesuale pasive. Recurenta-pârâtă susține că în prezentul litigiu obiectul cauzei îl constituie anularea Deciziei nr. 141 din 13.05.2015 emisă de ANAF, iar potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. , ceea ce se poate contesta în fața instanței este decizia emisă de organul fiscal în soluționarea contestației administrative. Cel de-al doilea motiv de recurs vizează fondul cauzei, recurenta-pârâtă susținând obligarea intimaților-pârâți la plata sumei totale în cuantum de 7.869.937 RON, reprezentând TVA în sumă de 4.213.497 RON și majorări de întârziere în sumă de 3.656.458 RON. Recurenta-pârâtă consideră că soluția de anulare a actelor administrative fiscale deduse judecății s-a bazat pe o aplicare greșită a legii. Arată recurenta-pârâtă că, potrivit actelor fiscale întocmite, intimatul-reclamant a obținut venituri urmare a efectuării în perioada 2005 - 2008 a unui număr de 17 vânzări de imobile. Întrucât bunurile au fost deținute în coproprietate cu intimata-reclamantă, echipa de inspecție fiscală a tratat persoanele fizice, soț și soție, ca asociere, în conformitate cu prevederile art. 154, art. 125 1 alin. (1) pct. 18, art. 127 alin. (1) C. fisc. , pct. 57 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. , Anexa 1 B din OPANAF nr. 1.415/2009 privind aprobarea modelului și conținutul unor documente și formulare utilizate în activitatea de inspecție fiscală la persoane fizice, art. 30 și art. 35 din C. familiei. Având în vedere numărul de tranzacții imobiliare, precum și prevederile art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. , organele de inspecție fiscală au constatat că asocierea formată din cei doi soți este persoană impozabilă întrucât activitatea desfășurată a avut caracter economic în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Astfel, intimații-reclamanți au depășit la data de 30.09.2005 plafonul de scutire de TVA de 200.000 RON prevăzut de art. 152 alin. (1) din C. fisc. , și anume, după încheierea Contractelor nr. x din 15.07.2005, nr. 3.383 din 5.09.2005 și nr. 1.707 din 14.09.2005, pentru care a fost încasată suma de 581.925 RON, motiv pentru care există obligația ca aceștia să solicite înregistrarea ca plătitori de TVA în regim normal, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului de scutire, conform art. 152 alin. (3) C. fisc. și art. 70 C. proc. fisc. și să devină plătitori de TVA, începând cu data de 01.11.2015. Organele fiscale au procedat la stabilirea TVA aferentă tranzacțiilor imobiliare efectuate de asociere, dar nu au fost incluse în sfera de aplicare a TVA tranzacțiile efectuate înainte de data depășirii plafonului de scutire, precum și tranzacțiile care se încadrează în scutirea prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. , respectiv tranzacțiile înscrise la pozițiile 1 - 3, 4 - 5, 8, 14 - 15 și 17 din Anexa nr. 6 la raportul de inspecție fiscală. Cu privire la criticile aduse legalității Deciziei de impunere nr. x din 30.07.2010, recurenta-pârâtă susține respectarea disp. art. 43 C. proc. fisc. , dar și faptul că acest act a fost corectat în temeiul disp. art. 48 C. proc. fisc. De asemenea, în ceea ce privește natura juridică a Anexei 1B la Ordinul ANAF nr. 1.415/2009, se susține, contrar celor reținute de prima instanță și invocate de intimații-reclamanți, că anexa nu este un document cu caracter intern, ci face parte din Ordinul nr. 1.415/2009, ce a fost publicat în M. Of. nr. 591 din 25.08.2009. Faptul că în decizia de impunere au fost înscrise temeiuri de drept cu aplicabilitate de la 01.01.2007, respectiv art. 125 1 și art. 153 C. fisc. , recurenta-pârâtă precizează că s-a avut în vedere perioada 2005 - 2009, când reclamanții aveau obligația să se înregistreze ca persoane impozabile plătitoare de TVA. În ceea ce privește suma totală de 7.869.937 RON, reprezentând TVA și majorări/dobânzi de întârziere, recurenta-pârâtă susține aplicarea greșită a dispozițiilor incidente din C. fisc. referitoare la plata TVA și faptul că persoanele fizice au realizat venituri cu caracter de continuitate din tranzacții imobiliare constând în vânzarea de terenuri și construcții, altele decât cele utilizate în scopuri personale, astfel că devin persoane impozabile din perspectiva TVA, indiferent dacă operațiunea este sau nu scutită de TVA, iar în situația în care bunurile imobile sunt deținute în coproprietate de către soți, aceștia sunt tratați din punct de vedere al TVA drept asociere. Se mai arată că până în data de 31.12.2006, legea fiscală nu prevedea nicio scutire de TVA pentru vânzări de terenuri și/sau construcții, orice tranzacție fiind taxabilă dacă era realizată de o persoană impozabilă. În speță, intimații-reclamanți aveau obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA în regim normal până la data de 10.10.2005. Recurenta-pârâtă arată că TVA a fost calculată în conformitate cu prevederile Deciziei Comisiei Fiscale Centrale nr. 6/2014, aprobată prin OMFP nr. 1.820/2014, publicată în M. Of. nr. 20 din 12.01.2015, pentru tranzacții imobiliare care au avut la bază contracte prin care prețul bunului a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA. S-a aplicat cota standard de 19% la valoarea tranzacțiilor, rezultând o taxă la plată în cuantum de 4.213.479 RON. Cu referire la sintagma "bunuri folosite în scopuri personale", recurenta-pârâtă arată că aceasta se folosește exclusiv la situațiile în care beneficiarii rezultatelor obținute din operațiunile efectuate în legătură cu bunurile imobile sunt proprietarii acestora sau familiile lor. Or, din analiza documentelor aflate la dosar nu rezultă că acestea au fost folosite în scopuri personale. Un ultim motiv de casare privește obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată, partea considerând că în cauză nu sunt îndeplinite disp. art. 453 C. proc. civ. 3.2. Recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală. Recurenta-pârâtă a invocat motivele de casare prevăzute de disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și, printr-o primă critică susține că este eronată constatarea primei instanțe conform căreia Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a reținut că reclamanții nu au atacat Decizia de impunere nr. x din 28.10.2010. Dimpotrivă, prin Sentința nr. 195 din 13.09.2012 pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, rămasă irevocabilă prin Decizia nr. 2.586 din 03.06.2014 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, s-a dispus anularea Deciziei nr. 310 din 26.08.2011 și obligarea Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor să soluționeze pe fond contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/2010 și a RIF nr. x/30.07.2010. Obligația a fost îndeplinită, analizându-se pe fond contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/2010 și a fost emisă Decizia nr. 141/2015 de soluționare a contestației. Faptul că prin Decizia nr. 141/2015, organul de soluționare a contestației a utilizat sintagma "Decizia de impunere nr. x din 30.07.20010, corectată prin Decizia de impunere nr. x din 28.10.2010", s-a avut în vedere că prin hotărârile judecătorești irevocabile sus-menționate, instanța a obligat la soluționarea pe fond a contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 30.07.2010, fără însă să anuleze Decizia de impunere nr. x din 28.10.2010. Prin Sentința nr. 112 din 11.07.2016, Curtea de Apel Brașov a anulat și Decizia de impunere nr. x din 28.10.2010 emisă de DGFP Brașov. Recurenta-pârâtă susține că instanța de fond, în mod nelegal a considerat că reclamanții au fost puși în dificultate de modul de a acționa al organului fiscal și, prin urmare, le-au fost încălcate drepturile, astfel că nu datorează TVA. Cu referire la acest aspect, recurenta-pârâtă învederează faptul că odată cu intrarea în vigoare a C. fisc. prin Legea nr. 571/2003, la 01.01.2014, din punct de vedere al TVA a fost introdus, în definiția activității economice, un concept nou referitor la caracterul de continuitate al activității constând în exploatarea bunurilor corporale și necorporale, menținut pe întreaga perioadă de aplicabilitate a legii, inclusiv după data aderării României la Uniunea Europeană - 01.01.2007. Începând cu data de 01.01.2007, prevederile referitoare la TVA au fost armonizate cu dispozițiile Directivei a IV-a privind sistemul comun al TVA. Au fost reglementate din punctul de vedere al TVA noțiunile de persoană impozabilă și activitate economică, prin disp. art. 127 C. fisc. Recurenta-pârâtă invocă și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în domeniu, făcând referire la cauzele Tulică și Plavoșin sau Salomie și Oltean. Prin urmare, recurenta-pârâtă consideră că este eronată opinia instanței de fond în sensul existenței unui vid legislativ în privința operațiunilor realizate de reclamanți și a discriminării acestora în raport de contribuabilii care realizează venituri comerciale. În ceea ce privește precizarea instanței de fond referitoare la faptul că tranzacțiile imobiliare au fost încadrate de notar în disp. art. 77 1 C. fisc. , deoarece natura lor este civilă, astfel că este imputabil organului fiscal că nu a făcut o reîncadrare, o reconsiderare a tranzacțiilor, se arată că numai reclamanții aveau obligația informării notarului asupra acestui aspect. Se mai arată că intimații-reclamanți nu au invocat și nu au adus argumente cu privire la baza impozabilă aferentă, de asemenea aceștia nu au invocat dreptul de deducere a TVA aferent achizițiilor de bunuri imobile, pe care ulterior le-au revândut. În ceea ce privește hotărârea instanței de fond referitoare la cota de TVA aplicată, se arată că organul de soluționare a contestației a întreprins demersuri repetate în vederea comunicării dovezii privind posibilitatea recuperării de la dobânditor a TVA, însă reclamanții nu au înțeles să administreze astfel de dovezi. În ceea ce privește obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată, aceasta consideră că nu se află în culpă procesuală, în subsidiar solicită aplicarea disp. art. 451 alin. (2) C. proc. civ. și reducerea onorariului avocațial.

Apărarea intimaților-reclamanți Prin întâmpinări, intimații-reclamanți A. și B. au invocat excepția nulității recursurilor iar, pe fond, au cerut respingerea recursului și menținerea hotărârii atacate, fiind temeinică și legală. În opinia intimaților-reclamanți, recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov este nul, deoarece recurenta invocă doar formal disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fără a arăta în concret ce norme de drept au fost încălcate sau aplicate greșit, iar motivarea este neconvingătoare și reiterează aceleași afirmații și susțineri făcute în întâmpinare. Aceleași aspecte sunt învederate de intimații-reclamanți și cu privire la excepția nulității recursului declarat de ANAF și, în plus, arată că motivele sunt de ordin general, nu se referă strict la hotărârea pronunțată, ci reprezintă o succesiune de afirmații și negații, întrebări retorice nestructurate din punct de vedere juridic, fiind confuze, imprecise și contradictorii. Pe fondul cauzei, intimații-reclamanți solicită respingerea recursurilor ca nefondate, arătând că au fost tratați în mod greșit ca o asociere, tranzacțiile încheiate au fost calificate, de asemenea, eronat ca fapte de comerț. Deși recurenta-pârâtă DGFP Brașov avea obligația legală, potrivit art. 207 alin. (2) C. proc. fisc. , să înainteze contestația administrativă organului ierarhic superior, în termen de 5 zile, aceasta a încălcat dispozițiile legale, a emis o nouă decizie de impunere cu același număr, dar dată diferită și a înaintat ulterior contestația. Procedând astfel, pârâta și-a creat o situație favorabilă, așa cum s-a reținut prin Sentința civilă nr. 195/2012 a Curții de Apel Brașov și prin Decizia nr. 310/2011, pârâta ANAF a respins contestația, cauzând un prejudiciu, astfel că, prin hotărârea sus-menționată a fost anulată decizia administrativă și obligată pârâta să soluționeze pe fond contestația. Mai arată intimații-reclamanți că cele reținute de instanța de fond sunt corecte în totalitate, susținând argumentele acesteia. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor 1. Cu privire la excepția nulității recursurilor formulate de recurenții-pârâți, excepție invocată de intimații-reclamanți Înalta Curte va respinge excepția nulității recursurilor, avându-se în vedere că motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sunt susținute în concret de arătarea dispozițiilor legale ce au fost aplicate greșit, respectiv art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. , art. 43 C. proc. fisc. , art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1) și (2) și art. 152 alin. (1) C. fisc. , precum și celelalte dispoziții legale referitoare la plata TVA, calculul TVA, etc., dar și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauzele incidente - Tulică și Plavoșin, Salomie și Oltean. 2. Analiza motivelor de casare 2.1. Cu privire la calitatea procesuală pasivă a recurentei-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov. Recurenta-pârâtă susține că nu are calitate procesuală pasivă, avându-se în vedere că obiectul acțiunii îl constituie anularea Deciziei nr. 141 din 13.05.2015 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Din actele dosarului, reiese împrejurarea conform căreia intimații-reclamanți au solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestațiilor nr. 141 din 13.05.2015 emisă de ANAF, precum și actele premergătoare emiterii acestei decizii, respectiv Deciziile nr. 130 din 28.10.2010; nr. 130 din 30.07.2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 30.07.2010 emise de Direcția Regională a Finanțelor Publice Brașov. Potrivit disp. art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, instanța de contencios administrativ este competentă să se pronunțe și asupra legalității operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății. Prin urmare, recurenta-pârâtă DGRFP Brașov are calitate procesuală pasivă în cauza de față, urmând a se respinge ca nefondată critica formulată. 2.2. Referitor la respectarea Sentinței civile nr. 195/2012 a Curții de Apel Brașov, rămasă definitivă prin Decizia nr. 2.586/2016 a Înaltei Curți, secția contencios administrativ și fiscal. Motivul de recurs invocat de pârâta ANAF este întemeiat, deoarece prin hotărârile sus-menționate, s-a dispus obligarea Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor să soluționeze pe fond contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 30.07.2010. Este adevărat faptul că prin Decizia nr. 141/2015, s-a utilizat sintagma "Decizia de impunere nr. x din 30.07.2010, corectată prin Decizia de impunere nr. x din 28.10.2010", însă aceasta nu îi vatămă în niciun mod pe intimații-reclamanți. Decizia de impunere nr. x din 28.10.2010 nu a fost anulată prin hotărârile judecătorești anterioare, aceasta este în ființă, astfel încât, în mod corect, decizia de soluționare a contestației a ținut seama de existența sa. De altfel, instanța de fond, când a dispus anularea actelor premergătoare Deciziei nr. 141/2015, a anulat și Decizia de impunere nr. x din 28.10.2010, recunoscând că actul nu fusese anulat anterior. 2.3. Cu privire la calitatea intimaților-reclamanți de persoane impozabile; data de la care aceștia urmau să se înregistreze ca plătitori de TVA; calitatea legii fiscale; desfășurarea unei activități economice în scopul obținerii de profit; obligația organului fiscal de a reîncadra/reconsidera tranzacțiile imobiliare pentru care s-a achitat impozit pe venit. Înalta Curte reține că intimații-reclamanți au efectuat în anul 2005 șase tranzacții imobiliare, în anul 2006 o tranzacție, în anul 2007 patru tranzacții și în anul 2008 șase tranzacții. Astfel, în perioada 2005 - 2008, în Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , era deja introdusă (încă din anul 2004), în definiția activității economice, conceptul de continuitate în exploatarea bunurilor corporale și necorporale. Potrivit art. 127 alin. (1) C. fisc. , este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2) oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. Art. 127 alin. (2) C. fisc. , denumește activitățile economice, iar în teza finală, se arată că este activitate economică și "exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate". Normele metodologice de aplicare a C. fisc. au explicitat, pentru fiecare perioadă, condițiile în care activitatea persoanelor fizice de vânzare a locuințelor proprietate personală este/nu este o activitate economică. În acest sens, obținerea de venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală nu este supusă taxării dacă vânzările sunt realizate în mod ocazional, fără caracter de continuitate, iar bunurile sunt folosite numai în scopuri personale. Curtea de Justiție a Uniunii Europene s-a pronunțat în acest sens, prin hotărârile din cauzele conexate C-249/2012 și C-250/2012 Tulică și Plavoșin și prin hotărârea din cauza C-183/2014 Salomie și Oltean. Prin hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauzele Tulică și Plavoșin și Salomie și Oltean, s-a reținut că legislația fiscală, sub aspectul plății TVA de către persoanele fizice a fost clară, chiar dacă s-a constatat o practică "regretabilă" a organelor fiscale, prin adoptarea unei atitudini pasive, de neaplicare a legislației într-o perioadă destul de lungă de timp. Așadar, sunt fondate criticile formulate prin motivele de recurs cu referire la inexistența unui "vid legislativ" și la existența Circularei nr. x din 08.09.2009 care a dispus efectuarea unor controale la persoanele fizice ce au efectuat tranzacții imobiliare cu caracter de continuitate, care au depășit plafonul de scutire de TVA, fără să se înregistreze ca plătitori de TVA. Acțiunea organelor fiscale este în concordanță cu litera și spiritul legii fiscale în materie de TVA și în conformitate cu principiul neutralității taxei, ce presupune tratamentul egal al bunurilor supuse impozitării. Dimpotrivă, excluderea tranzacțiilor în discuție de sub incidența TVA ar constitui discriminare în raport cu ceilalți contribuabili. Cu privire la înregistrarea persoanelor impozabile ca plătitori de TVA, dispozițiile art. 153 C. fisc. impune obligația în sarcina acestora, astfel că intimații-reclamanți urmau să solicite înregistrarea în momentul în care se depășea plafonul de scutire TVA. Intimații-reclamanți aveau de asemenea, obligația înregistrării în regim normal în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii calendaristice în care a avut loc depășirea de plafon, conform Normelor metodologice de aplicare a C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004. În ipoteza în care, persoanele impozabile nu au solicitat înregistrarea ca plătitori de TVA în regim normal, normele metodologice conțin o procedură în acest sens, la pct. 56 alin. (4) lit. a), devenit pct. 62 alin. (2), iar organele fiscale au obligația să solicite plata taxei datorată de aceste persoane dacă ar fi fost înregistrate în scopuri de TVA pe perioada cuprinsă între data la care persoanele respective ar fi fost înregistrate în scopuri de TVA și data identificării nerespectării prevederilor legale. În legătură cu ipoteza susținută de prima instanță, în sensul în care organul fiscal ar fi avut obligația reîncadrării operațiunilor de vânzare-cumpărare pentru care s-a plătit impozit cu ocazia autentificării tranzacțiilor de către notar, Înalta Curte reține că nu a fost indicată nicio dispoziție legală în acest sens. 2.4. Referitor la criticile aduse hotărârii instanței de fond subsumate modului de calcul al TVA și a dreptului de deducere a TVA Instanța de fond, deși a reținut în mod corect că s-a aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă reprezentând venit din tranzacțiile imobiliare, ceea ce contravine hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din cauzele conexate Tulică și Plavoșin, deoarece intimații-reclamanți nu mai au posibilitatea recuperării TVA într-un alt mod, nu a înțeles să administreze și probe sub acest aspect, pentru a se stabili cu exactitate care este nivelul obligației fiscale. În acest sens, criticile recurenților sunt numai parțial fondate, jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene fiind obligatorie atât pentru organele fiscale, cât și pentru instanțele judecătorești. În fine, dreptul de deducere a TVA, deși este prevăzut în legislația fiscală, trebuie invocat de către părți, însă din actele dosarului nu rezultă că intimații-reclamanți au solicitat ca organele fiscale să acorde acest drept, în prezenta cauză, de unde rezultă că sunt fondate criticile aduse hotărârii instanței de fond. 2.

În ceea ce privește obligarea recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată, se va reține că sunt fondate criticile în raport de soluția ce se va pronunța. Față de acestea, Înalta Curte, în temeiul art. 497 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, va admite recursurile, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. În rejudecare, instanța de fond va avea de analizat, data de la care reclamanții erau obligați să se înregistreze ca plătitori de TVA, ținând seama de motivele de fapt și de drept ale acțiunii introductive, asupra cărora judecătorul fondului nu s-a pronunțat, precum și TVA datorată împreună cu majorările și dobânzile datorate, ținând seama și de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene din cauza Tulică și Plavoșin, Salomie și Oltean, alături de legislația națională aplicabilă cauzei. Avându-se în vedere că intimații-reclamanți nu au exercitat calea de atac a recursului împotriva sentinței de fond, criticile privind tratarea acestora ca o asociere, formulate prin întâmpinare, nu mai pot fi analizate în prezenta cauză.