ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 680/2019

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată, la data de 9 mai 2016, pe rolul Curții de Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj,

- obligarea pârâtei DGRFP Timișoara la soluționarea pe fond a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 18 martie 2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 18 martie 2015 în raport cu suma de 9.535.215 RON, obligații fiscale pentru care soluționarea contestației a fost suspendată

- anularea, în parte, a Deciziei de soluționare a contestației nr. 1883/555 din 27 noiembrie 2015 emise de DGRFP Timișoara, a Deciziei de impunere nr. x din 18 martie 2015 și a Raportului de inspecție fiscală x din 18 martie 2015, în raport cu sumele pentru care s-a dispus soluționarea contestației fiscale, cu cheltuieli de judecată.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Cauza, reținută în pronunțare la 20 octombrie 2016, a fost repusă pe rol la termenul din 14 decembrie 2016, cu mențiunea că "reclamanta va preciza în mod expres care este obiectul concret al celui de-al doilea capăt de cerere din acțiune, respectiv va preciza care sunt sumele concrete vizate de cel de-al doilea capăt de cerere din acțiune, prin care reclamanta a solicitat anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 1883/555 din 27 noiembrie 2015 emisă de a D.G.R.F.P. Timișoara, a Deciziei de impunere nr. x din 18 martie 2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 18 martie 2015, în raport de sumele pentru care s-a dispus soluționarea contestației fiscale".

La termenul din 14 decembrie 2016, reclamanta a depus precizare la acțiune, prin care a arătat că petitul 2 al cererii de chemare în judecată privește anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 1883/555 din 27 noiembrie 2015 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, a Deciziei de impunere nr. x din 18 martie 2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 18 martie 2015, "în raport de sumele pentru care s-a dispus soluționarea contestației fiscale", solicitând anularea deciziei de soluționare a contestației și pentru suma de 28.749 RON.

Prin Sentința civilă nr. 73 din 1 martie 2017, Curtea de Apel Timișoara a admis excepția decăderii pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj din dreptul de a mai invoca excepția decăderii reclamantei din dreptul de a-și modifica cererea de chemare în judecată și a anulat notele prin care pârâta AJFP Sălaj a invocat excepția decăderii reclamantei din dreptul de a-și modifica cererea de chemare în judecată.

A admis, în parte, acțiunea reclamantei, a anulat parțial Decizia de soluționare a contestației nr. 1883/555 din 27 noiembrie 2015 emisă de D.G.R.F.P. Timișoara, Decizia de impunere nr. x din 18 martie 2015 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x din 18 martie 2015, în ceea ce privește

- TVA în cuantum de 61.810 RON, compusă din următoarele sume:

a) 7.368 RON - reprezentând T.V.A. aferentă facturii nr. x din 12 iulie 2012 (în valoare de 30.700 RON + T.V.A. de 7.368 RON), emisă de SC B. SRL;

b) 53.434 RON - reprezentând T.V.A. aferentă facturii nr. x din 22 aprilie 2013, emisă de SC C. SRL;

c) 1008 RON - reprezentând T.V.A. aferentă facturii nr. x din 28 noiembrie 2012(în valoare de 4.199 RON + T.V.A. de 1.008 RON), emisă de SC D. SRL

- accesoriile (constând în dobânzi de întârziere și penalități de întârziere) aferente T.V.A. în cuantum de 61.810 RON, compusă din următoarele sume:

a) 7368 RON - reprezentând T.V.A. aferentă facturii nr. x din 12 iulie 2012 (în valoare de 30.700 RON + T.V.A. de 7.368 RON), emisă de SC B. SRL;

b) 53.434 RON - reprezentând T.V.A. aferentă facturii nr. x din 22 aprilie 2013, emisă de SC C. SRL;

c) 1008 RON - reprezentând T.V.A. aferentă facturii nr. x din 28 noiembrie 2012 (în valoare de 4.199 RON + T.V.A. de 1.008 RON), emisă de SC D. SRL

A respins, în rest, acțiunea reclamantei și a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 100 RON, cu titlul de cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentințe, în condițiile art. 483 C. proc. civ., au formulat recurs reclamanta SC A. SRL - în insolvență, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

2.1. Reclamanta SC A. SRL și-a întemeiat recursul pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea, în parte, a hotărârii recurate și, în rejudecare,

- obligarea intimatei-pârâte DGRFP Timișoara la soluționarea pe fond a contestației fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 18 martie 2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 18 martie 2015 în raport cu suma de 9.535.215 RON, obligații fiscale pentru care soluționarea contestației a fost suspendată

- anularea, în parte, a Deciziei de soluționare a contestației nr. 1883/55 din 27 noiembrie 2015 emise de DGRFP Timișoara, a Deciziei de impunere nr. x din 18 martie 2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 18 martie 2015 în raport cu toate sumele pentru care s-a dispus soluționarea contestației.

În motivarea recursului său, reclamanta afirmă că hotărârea primei instanțe este nelegală în ceea ce privește soluția dată asupra cererii de obligare a DGRFP Timișoara la soluționarea contestației administrativ fiscale.

În acest sens, reclamanta consideră că în mod greșit a apreciat judecătorul fondului ca fiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 214 din O.G. nr. 92/2003 pentru a se dispune suspendarea soluționării contestației, sentința fiind afectată de motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Contrar celor reținute de prima instanță, recurenta reclamantă apreciază că nu este îndeplinită condiția de cauzalitate prevăzută de art. 214 din O.G. nr. 92/2003 și în acest sens afirmă că nu este demonstrată înrâurirea hotărâtoare a soluției penale asupra soluției ce urmează a se da în procedura administrativă.

În plus, arată recurenta reclamantă că, pe lângă faptul încălcării prezumției de nevinovăție, conduita manifestată de organul de soluționare a contestației pune în discuție, extrem de serios, modul în care a fost întocmită decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, pentru că, dacă organul de soluționare a contestației are îndoieli cu privire la realitatea unor tranzacții, așteptând ca organele de cercetare penală să elucideze acest aspect, este neclar modul în care a fost emisă decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală.

Nu în ultimul rând, în cadrul criticii la adresa măsurii suspendării soluționării contestației, recurenta reclamantă arată că menținerea suspendării îi nesocotește dreptul la un proces echitabil, neputând să se adreseze instanței de contencios administrativ și, pentru identitate de rațiune, recurenta reclamantă invocă Decizia nr. 1243 din 28 martie 2017, pronunțată de ICCJ - SCAF în Dosarul nr. x/2015, în care a fost analizată situația unui alt contribuabil(E. SRL), cercetat alături de societatea reclamantă și în care instanța supremă a desființat decizia de suspendare, obligând organul fiscal să soluționeze contestația reclamantei din acea cauză.

Un al doilea motiv de nelegalitate a sentinței decurge din nerespectarea dreptului la apărare al reclamantei, susținând recurenta că lipsa accesului la întreg dosarul administrativ are consecința nesocotirii dreptului la apărare al contribuabilului, astfel cum această împrejurare a fost abordată de CJUE și ÎCCJ în hotărârile al căror rezumat a fost expus în cererea de recurs.

Modalitatea de interpretare a judecătorului fondului sub acest aspect denotă o abordare restrictivă, de natură a lipsi total de eficiență întreaga jurisprudență comunitară și națională, context în care hotărârea primei instanțe este criticabilă.

În plus, recurenta reclamantă arată că judecătorul fondului a omis să analizeze temeinic împrejurarea relevată de reclamantă, în sensul că, deși au fost respectate dispozițiile art. 107 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, fiindu-i acordat reclamantei un termen de 3 zile calendaristice pentru a-și expune punctul de vedere față de proiectul de raport de inspecție fiscală, acest termen este considerat ca fiind insuficient pentru formularea unei apărări adecvate.

Cea de a treia grupă de critici vizează modalitatea de soluționare pe fond a cauzei, arătând reclamanta că în mod greșit a fost respinsă acțiunea sa pentru suma de 29.749 RON, obligație fiscală ce a rezultat din analiza, de către echipa de inspecție fiscală, a două conturi contabile, fără a exista o explicație concludentă din partea organelor fiscale. Reclamanta arată că nu a avut posibilitatea formulării unei apărări corespunzătoare cu privire la stabilirea acestei sume, cât timp singura motivare furnizată de organele fiscale este trimiterea la două conturi contabile, astfel că, în acest context, instanța fondului trebuia să anuleze actul administrativ fiscal ca fiind nemotivat.

Aceleași considerente sunt valabile și în privința creanței de 49.750 RON, compusă din 19.247 RON dobânzi de întârziere aferente TVA și 30.503 RON penalități de întârziere aferente TVA.

Față de toate aceste considerente, reclamanta solicită admiterea recursului său, în sensul celor mai sus arătate.

2.2. Pârâta DGRFP Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și a solicitat casarea, în parte, a hotărârii recurate cu consecința respingerii acțiunii, în totalitate, ca nefondată.

În motivarea căii de atac, pârâta afirmă că hotărârea primei instanțe este dată cu greșita aplicare a normelor de drept material.

Sub acest aspect, recurenta pârâtă susține că în mod greșit a recunoscut prima instanță deductibilitatea TVA aferentă unor facturi depuse în fotocopie și în duplicat, fără a se face dovada respectării procedurii de reconstituire a documentelor, respectiv facturile emise de SC B. SRL (7.368 RON) și SC D. SRL (1.008 RON), fiind ignorate astfel dispozițiile art. 146 din C. fisc. coroborat cu prevederile pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004.

Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al facturilor sau al oricăror alte documente care să conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) C. fisc. , cu excepția facturilor simplificate, arată recurenta pârâtă, astfel că soluția de admitere a acțiunii reclamantei este nelegală în acest context.

Cât privește TVA aferentă facturii emise de SC C. SRL (53.434 RON), susține recurenta pârâtă că în mod greșit a fost recunoscută deductibilitatea acesteia cât timp această societate nu era înregistrată ca plătitoare de TVA, fiind încălcată astfel și Decizia nr. V din 15 ianuarie 2007 a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

Susține recurenta pârâtă că jurisprudența Curții Europene de Justiție poate fi invocată doar în situația în care nu există prevederi contrare în legislația națională, astfel că, până la amendarea legislației naționale, aceasta prevalează în soluționarea cauzei.

De asemenea, recurenta pârâtă a criticat și soluția de obligare la plata cheltuielilor de judecată, susținând că nu se află în culpă procesuală.

2.3. Pârâta DGRFP Timișoara și-a întemeiat recursul pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate și, rejudecând, respingerea acțiunii, în totalitate. La data de 13 aprilie 2017, recurenta-pârâtă a depus precizare la recurs, menționând că recursul este formulat în contradictoriu cu SC A. SRL, și nu SC F. SRL.

În argumentarea recursului său, recurenta pârâtă susține că prima instanță a pronunțat soluția atacată fără a lua în considerare toate constatările faptice ale inspecției fiscale, întemeindu-se doar pe argumentele prezentate de către reclamantă.

Instanța fondului a omis nejustificat analiza unor documente relevante aflate la dosarul cauzei iar soluția este cauzată de o greșită interpretare a textelor aplicabile, invocate de organul de control.

În continuare, recurenta reclamantă a reiterat apărările formulate în fața instanței de fond, solicitând, în concluzie, admiterea recursului său, așa cum a fost formulat.

3.1 În ceea ce privește recursul declarat de către recurenta pârâtă DGRFP Timișoara, Înalta Curte subliniază faptul că a pus în discuția părților excepția de nulitate parțială a căii de atac, în ceea ce privește motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În acest sens, instanța de control judiciar observă că recurenta pârâtă aduce două categorii de critici hotărârii pronunțate de instanța fondului, susținând, în primul rând, că judecătorul fondului și-a fundamentat soluția exclusiv pe baza argumentelor reclamantei, fără a analiza și apărările pârâților precum și probatoriul administrat în cauză, în ansamblul său și, pe de altă parte, că hotărârea recurată este dată cu greșita aplicare a legii.

Dacă prima critică poate fi încadrată în ipoteza prevăzută de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., urmând a fi analizată ca atare, cea de a doua critică este caracterizată de o formulare abstractă, fără a fi însoțită de o justificare efectivă a modalității în care instanța fondului a aplicat greșit, sau, după caz, a încălcat normele de drept material aplicabile speței.

Reluarea aspectelor cuprinse în decizia de soluționare a contestației, referitoare la starea de fapt fiscală și normele ce au fost aplicate acesteia, cu consecința emiterii actelor administrativ fiscale atacate în prezenta cauză, nu echivalează cu îndeplinirea exigențelor prevăzute de art. 487 C. proc. civ., aceasta în contextul în care recursul nu este o cale de atac devolutivă, putând fi exercitat numai pentru motivele de nelegalitate expres și limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

În atare context, Înalta Curte se va pronunța în limitele legalei sale învestiri, respectiv numai pentru dezlegarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., constatând că nu este legal învestită să examineze motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Sub acest aspect, subliniază Înalta Curte că motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ. este incident numai atunci când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, recurenta pârâtă afirmând că hotărârea atacată analizează exclusiv argumentele reclamantei, fără a fi motivată înlăturarea apărărilor pârâtelor.

Faptul că instanța a preluat unele dintre argumentele unei părți pe care le-a considerat pertinente nu duce la concluzia că instanța nu a făcut o apreciere proprie a susținerilor părților și o analiză a probelor administrate. Pentru a se concluziona în sensul incidenței art. 488 pct. 6 C. proc. civ., în ipoteza menționată de recurenta pârâtă, este necesar ca ansamblul hotărârii să ateste nerespectarea dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., adică lipsa considerentelor, ipoteză ce nu se regăsește în situația în care instanța preia argumentele uneia din părți, considerându-le pertinente și concludente.

Or, rezultă din considerentele hotărârii faptul că instanța a procedat la o analiză proprie a argumentelor evocate de reclamant în susținerea criticilor sale la adresa actelor deduse judecății, a analizat probele administrate și a dezlegat fondul cauzei, context în care critica grefată pe dispozițiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ. nu este fondată.

Față de aceste considerente, recursul declarat de pârâta DGRFP Timișoara va fi respins ca nefondat.

3.2. Aceeași soluție urmează a fi pronunțată și asupra recursului declarat de recurenta reclamantă, constatând Înalta Curte că nu este întemeiată critica acesteia la adresa sentinței civile atacate.

Așa cum s-a arătat mai sus, o primă critică, subsumată motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., este grefată pe încălcarea dreptului la apărare al contribuabilului, critică dezvoltată sub două aspecte, și anume (I) nerespectarea dreptului de acces la dosarul administrativ și la bazele de date invocate de organele de inspecție fiscală în raportul de inspecție fiscală și în decizia de impunere; (II) acordarea unui termen insuficient pentru pregătirea apărării față de proiectul raportului de inspecție fiscală.

Apărarea recurentei-reclamante a fost corect înlăturată de prima instanță, rezultând din cuprinsul hotărârilor pronunțate de instanța comunitară faptul că lipsa accesului la totalitatea documentelor conținute de un dosar administrativ nu constituie, per se, un motiv de nelegalitate a deciziei luate de administrație în aceste condiții, dacă nu se probează și utilitatea și pertinența documentației la care nu a avut acces contribuabilul.

Reținând că legislația internă nu prevede un drept de acces al contribuabilului la dosarul administrativ care a stat la baza emiterii actului de impunere, ci numai la proiectul actului final al inspecției fiscale, judecătorul fondului subliniază, că, potrivit considerentelor menționate în hotărârea Solvay, contribuabilul nu trebuie să demonstreze că, în cazul în care ar fi avut acces la înscrisurile necomunicate, actul de impunere ar fi avut un conținut diferit - acesta are, totuși, obligația să dovedească faptul că înscrisurile necomunicate "ar fi putut fi utilizate în mod util în apărare". Or, instanța constată că reclamanta a exemplificat acest aspect prin posibilitatea pe care ar fi avut-o de a se apăra dacă ar fi avut acces, de exemplu, la aplicația C- Lynx, prin care este gestionată baza de date a Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Or, o astfel de susținere este ipotetică și nu poate fi reținută ca o dovadă a faptului că înscrisurile necomunicate reclamantei "ar fi putut fi utilizate în mod util în apărare". În acest sens, instanța subliniază că informațiile referitoare la declararea ca inactivi a unor parteneri comerciali ai reclamantei erau accesibile în mod public, pe Internet, prin Registrul contribuabililor inactivi, gestionat de Agenția Națională de Administrare Fiscală. De asemenea, deși de la data emiterii raportului de inspecție fiscală (18 martie 2015) și până la data pronunțării prezentei hotărâri a trecut un interval de peste un an și 10 luni, reclamanta nu a combătut în mod concret nici una din informațiile prezentate în raportul de inspecție fiscală - informații referitoare la inactivitatea și depunerea declarațiilor fiscale de către partenerii săi economici - și nici nu a dovedit că ar fi fost nereală.

De asemenea, spre deosebire de stare de fapt din prezenta cauză - în care motivarea actelor contestate nu a cuprins informații contestate de reclamantă, în hotărârea Solvay, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut că autoritatea pârâtă - Comisia U.E. - "a recunoscut că a pierdut anumite dosare și că se afla în imposibilitatea de a întocmi lista înscrisurilor cuprinse în dosare" (paragraful 24 din hotărâre), astfel încât nu a fost posibilă punerea întregului dosar administrativ la dispoziția reclamantei Solvay.

Instanța mai observă că în hotărârea Solvay, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut nelegalitatea hotărârii pronunțate de Tribunalul U.E. pe motivul că "Tribunalul se întemeiază pe ipoteze nu numai în ceea ce privește conținutul documentelor pierdute, ci și în ceea ce privește cunoașterea pe care recurenta ar fi trebuit să o aibă cu privire la acest conținut" (par. 61 din hotărâre), instanța supremă a Uniunii Europene reținând că "întrucât recurenta nu a avut acces la aceste documente și întrucât conținutul lor nu era nici determinat, nici determinabil, Tribunalul a săvârșit o eroare de drept prin faptul că a impus recurentei, astfel cum a procedat la punctul 474 hotărârea atacată, să precizeze argumentele pe care ea ar fi putut să le invoce dacă ar fi avut la dispoziție aceste documente pe care nu ar fi putut totuși să le cunoască întrucât era în imposibilitatea materială de a face acest lucru". (par. 63 din hotărâre). Or, este evident că în speță nu s-au relevat informații pe care le-au invocat organele de inspecție fiscală - referitoare în special la operațiunile economice și la situația partenerilor de afaceri ai reclamantei - și care să fi fost contestate de către reclamantă, pentru a se impune verificarea realității lor. De asemenea, nu s-a relevat existența unor documente suplimentare față de ceea ce s-a depus în fața instanței de contencios administrativ, și pe care organele de inspecție fiscală să le fi luat în considerare la emiterea actelor contestate. Este adevărat că aceste documente nu au fost accesibile reclamantei în faza administrativă a litigiului și nici anterior emiterii actului de impunere contestat.

Cu toate acestea, simpla lipsă a accesului reclamantei la documente în faza administrativă, documente a căror veridicitate nu a combătut-o nici după ce a luat cunoștință de conținutul acestora - respectiv în cursul judecării prezentei cauze de către instanța de contencios administrativ - demonstrează că acele informații nu erau incorecte sau că acestea nu erau importante în stabilirea stării de fapt care a generat actul de impunere contestat.

Raportat la aceste constatări, instanța consideră că reclamanta nu a dovedit în prezenta cauză că înscrisurile care nu i-au fost comunicate în procedura inspecției fiscale "ar fi putut fi utilizate în mod util în apărare".

De altfel, în Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată la 3 iulie 2014 în cauzele conexate C-129/13 și C-130/13, (Kamino International Logistics BV și DatemaHellmannWorldwideLogistics BV), în paragrafele 79-80 s-a reținut că:

"79 Astfel, potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularități, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea Franța/Comisia, C-301/87, EU:C:1990:67, punctul 31, Hotărârea Germania/Comisia, C-288/96, EU:C:2000:537, punctul 101, Hotărârea FoshanShundeYongjianHousewares & Hardware/Consiliul, C-141/08 P, EU:C:2009:598, punctul 94, Hotărârea Storck/OAPI, C-96/11 P, EU:C:2012:537, punctul 80, precum și Hotărârea G. și R., EU:C:2013:533, punctul 38).

80 În consecință, o încălcare a principiului respectării dreptului la apărare nu conduce la anularea deciziei în cauză decât dacă, fără această încălcare, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit."

Prin urmare, încălcarea dreptului la apărare - în special a dreptului de a fi ascultat, dar fără a exclude dreptul de acces la dosarul administrativ - nu determină anularea actului de impunere "decât dacă, fără această încălcare, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit", cerință pe care reclamanta nu a dovedit-o, astfel încât nu se poate reține nulitatea actului de impunere pentru acest motiv.

Față de aceste considerente, Înalta Curte constată că în mod întemeiat a înlăturat judecătorul fondului motivul de nelegalitate tras din lipsa accesului la dosarul administrativ și la bazele de date avute în vedere de organul de control fiscal.

În ceea ce privește termenul acordat pentru discuția finală la încheierea inspecției fiscale, Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor art. 107 din O.G. nr. 92/2003, la încheierea inspecției fiscale, organul fiscal va prezenta contribuabilului constatările și consecințele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepția cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma inspecției fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunță la acest drept și notifică acest fapt organelor de inspecție fiscală, prevede alin. (2) al art. 107 din C. proc. fisc.

În fine, alin. (3) al aceluiași articol instituie obligația, pentru organul fiscal de a înștiința contribuabilul, în timp util, cu privire la data, ora și locul prezentării concluziilor inspecției fiscale, iar alin. (4) conferă contribuabilului dreptul să prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale.

Particularizat cauzei de față, instanța fondului a luat act că reprezentantul reclamantei a luat cunoștință, pe bază de semnătură, la data de 12 martie 2015 de fixarea datei pentru discuția finală, fixată pentru data de 16 martie 2015.

Totodată, la data de 16 martie 2015, reprezentantul reclamantei a primit, pe bază de semnătură, un exemplar din proiectul raportului de inspecție fiscală, iar la data de 17 martie 2015 a prezentat punctul de vedere scris, succint, cu privire la constatările organelor de inspecție fiscală, arătând că nu este de acord cu acestea, pentru motivele pe care le va detalia în contestație.

La 18 martie 2015 au fost emise Decizia de impunere nr. x din 18 martie 2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 18 martie 2015.

Astfel, în raport cu aspectele de fapt expuse mai sus, instanța reține că discuția finală cu contribuabilul a fost fixată pentru luni, 16 martie 2015, iar actul de impunere a fost emis la 18 martie 2015.

Față de contextul faptic mai sus descris, instanța de control judiciar constată că organul de efectuare a inspecției fiscale a dat curs obligațiilor prevăzute de art. 9 și 107 C. proc. fisc. , respectând termenul de 3 zile libere prevăzut de art. 107 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003.

Înalta Curte nu achiesează la punctul de vedere al judecătorului fondului, în sensul că termenul de 3 zile este unul iluzoriu, neadecvat pentru pregătirea apărării, concluzie ce a fost determinată de o greșită asimilare a dreptului contribuabilului de a fi ascultat cu dreptul contribuabilului de a contesta actul administrativ fiscal.

Prin reglementarea prevăzută de art. 107 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 legiuitorul a urmărit un dublu scop, pe de o parte să asigure informarea contribuabilului cu privire la constatările organului fiscal și consecințele fiscale, dându-i-se contribuabilului posibilitatea de a formula un punct de vedere (și nu o contestație propriu zisă) și, pe de altă parte, să dea organului fiscal posibilitatea de reevaluare a consecințelor preconizate, în raport de punctul de vedere al contribuabilului, când acesta este întemeiat.

Ca atare, contribuabilul, audiat în procedura prevăzută de art. 107 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, nu este ținut să formuleze o apărare minuțioasă și completă, sub sancțiunea decăderii din dreptul de a formula o contestație în care să fie cuprinse motive noi dacă acestea nu au fost expuse cu prilejul discuției finale.

Relevante în acest sens sunt și împrejurările subliniate de judecătorul fondului, respectiv faptul că societatea reclamantă desfășoară în calitate de profesionist operațiunile ce au făcut analiza inspecției, durata inspecției fiscale și controalele anterioare desfășurate cu privire la aceleași operațiuni, împrejurări ce au permis reclamantei să cunoască documentele și aspectele de fapt cercetate de organele de inspecție fiscală dar și faptul că reprezentantul reclamantei, în punctul de vedere exprimat în cadrul discuției finale, nu a avut obiecțiuni cu privire la termenul acordat pentru exprimarea punctului de vedere.

Cât privește critica recurentei reclamante la adresa soluției de respingere parțială a cererii de anulare a actelor administrative, Înalta Curte constată că argumentele reclamantei au fost înlăturate cu o motivare temeinică de prima instanță, urmând a fi menținută hotărârea atacată și sub acest aspect.

Se susține, în prezenta cale de atac, că în mod greșit a menținut judecătorul fondului actele administrativ fiscale pentru suma de 28.749 RON, în condițiile în care nu este motivată suficient, de către organul fiscal, impunerea acestei obligații.

Contrar celor afirmate de recurenta reclamantă, din cuprinsul raportului de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x din 18 martie 2015, rezultă cu claritate care a fost situația de fapt fiscală și cadrul normativ aplicat de organul fiscal.

Astfel, suma de 28.749 RON reprezentând T.V.A. suplimentară, include:

a) suma de 5.419 RON reprezentând T.V.A. aferentă avansurilor încasate de la SC G. SRL în luna octombrie 2012 fără a emite facturi;

b) suma de 9.677 RON reprezentând T.V.A. aferentă avansului încasat de la SC H. SRL în luna octombrie 2013;

c) suma de 3.290 RON reprezentând T.V.A. aferentă avansului încasat de la I. în luna mai 2013;

d) suma de 4.968 RON, reprezentând T.V.A. aferentă avansului încasat de la SC J. SRL în luna mai 2014;

e) suma de 5.395 RON, reprezentând T.V.A. aferentă avansului încasat de la SC K. SRL în luna decembrie 2014.

În Raportul de inspecție fiscală nr. x din 18 martie 2015 s-au menționat motivele pentru care organele de inspecție fiscală au procedat la stabilirea acestei obligații fiscale, respectiv datorită faptului că reclamanta a încasat mai multe sume de bani de la persoanele menționate, dar nu a colectat T.V.A. aferentă avansurilor încasate și nu a emis facturi referitoare la aceste avansuri.

Totodată, organele de inspecție fiscală au indicat și temeiul legal încălcat de reclamantă prin omisiunea calculării T.V.A. pentru sumele primite cu titlul de avansuri, respectiv dispozițiile art. 134

2

alin. (2) lit. b) din vechiul C. fisc. , conform cărora "prin excepție de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine:

b) la data la care se încasează avansul, pentru plățile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parțială sau integrală a contravalorii bunurilor și serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora".

Cu toate acestea contestația administrativ fiscală împotriva acestei creanțe nu a fost motivată, context în care în mod legal a fost respinsă contestația ca fiind nemotivată, în temeiul dispozițiilor art. 217 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

În egală măsură, critica recurentei reclamante față de modalitatea de soluționare a cererii de anulare în privința sumei de 49.750 RON, se impune a fi înlăturată, întrucât, în contextul caracterului accesoriu al obligațiilor în sumă de 49.750 RON, acțiunea reclamantei a fost admisă prin raportare la soluția dată asupra debitelor principale.

În ceea ce privește modalitatea de soluționare a cererii de anulare a măsurii suspendării soluționării contestației administrativ fiscale, Înalta Curte apreciază ca fiind conformă prevederilor art. 214 din O.G. nr. 92/2003 soluția de respingere a acțiunii reclamantei, astfel că nu este incident în cauză motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Astfel cum rezultă din probatoriul administrat în cauză, această soluție a fost dispusă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara ca urmare a sesizării organelor penale sub aspectul săvârșirii infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) - c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că organul de soluționare a contestației a aplicat corect dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. , conform cărora organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Se observă că sunt îndeplinite cele două condiții prevăzute de articolul anterior citat, prima prin raportare la procesul-verbal de sesizare, care constituie actul de sesizare a organelor de cercetare penală pentru a constata existența sau inexistența elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) - c) din Legea nr. 241/2005.

În ceea ce privește condiționalitatea existentă între rezultatele cercetării penale și soluționarea contestației administrativ fiscale, Înalta Curte reține că înrâurirea la care face referire textul art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală este indiscutabilă.

În concret, organul de soluționare a contestației a reținut efectuarea, de către reclamanta SC A. SRL, a unor achiziții în baza unor facturi fictive, în sensul că furnizorii emitenți nu aveau produsele facturate, neavând aprovizionări legale ale produselor facturate sau nu au avut mărfurile facturate.

De asemenea, se reține solicitarea de către administratorul sau asociatul reclamantei SC A. SRL a emiterii de facturi fictive, facturi achitate de regulă prin bancă urmate de înapoierea sumelor către societățile emitente, acestora rămânându-le o sumă mică din TVA-ul înscris în aceste facturi fictive.

Totodată, organul de soluționare a contestației constată imposibilitatea stabilirii - pentru produsele energetice accizabile achiziționate (produse petroliere, motorină și/sau păcură) - a provenienței pe circuitul economic al produsului energetic - motorină, păcură, și absența înregistrării ca obligație de plată la bugetul de stat a accizei, în condițiile în care organele de inspecție fiscală au solicitat copii ale ordinelor de plată a accizei, acestea nefiind prezentate de către SC A. SRL până la finalizarea inspecției fiscale.

Prin urmare, necesitatea lămuririi realității tranzacțiilor în discuție, în baza unor cercetări mai aprofundate de către organele de cercetare și anchetă penală, justifică recursul la dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.

În plus, instanța de control judiciar, constată că sesizarea penală formulată de organul de inspecție fiscală a fost urmată de punerea în mișcare a acțiunii penale și trimiterea în judecată a persoanelor suspectate de săvârșirea infracțiunilor sesizate de organul fiscal, cauza fiind pendinte pe rolul Tribunalului Cluj, secția penală.

Prin urmare, confirmarea sau dimpotrivă, infirmarea situației de fapt prezentate în cuprinsul sesizării penale este pe deplin necesară și se va impune cu autoritate de lucru judecat organului fiscal, astfel că menținerea soluției de suspendare a soluționării contestației administrativ fiscal.

În ceea ce privește pretinsa contrarietate între soluția dispusă de organul de soluționare a contestației și consecințele trase din reperul jurisprudențial reprezentat de hotărârea pronunțată de CEDO în cauza Lungu c. România, Înalta Curte subliniază faptul că nicăieri în cuprinsul hotărârii menționate instanța europeană nu dă întâietate constatărilor hotărârii pronunțate în contencios fiscal față de constatările instanței penale asupra aceluiași act sau fapt juridic ci sancționează încălcarea principiului securității juridice pentru concluziile diametral opuse, însușite de două instanțe diferite față de aceeași problematică litigioasă, respectiv încadrarea juridică a acelorași operațiuni de transformare și de revânzare a unor anvelope, hotărârea pronunțată în litigiul de contencios fiscal conchizând în sensul liceității operațiunilor în discuție, în timp ce hotărârea pronunțată de instanța penală condamnă reclamanții, calificând ilicite aceleași operațiuni.

Nici hotărârea pronunțată în Dosarul nr. x/2015 nu poate constitui un argument pentru a se dispune anularea măsurii de suspendare a soluționării contestației, întrucât faptul că reclamanta din acea cauză este apreciată ca făcând parte din același circuit pretins fraudulos nu presupune că problemele de fapt și de drept supuse judecății în cauza de față și în dosarul anterior amintit ar fi identice.

În concluzie, Înalta Curte constată nefondată și critica în privința modalității de rezolvare a contestației formulate de recurenta-reclamantă cu privire la decizia de suspendare a contestației fiscale.

Față de aceste considerente, recursul exercitat de recurenta reclamantă va fi respins ca nefondat.

3.3. Recursul exercitat de recurenta pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, vizează, după cum s-a arătat mai sus, modalitatea de soluționare a cererii în privința deductibilității TVA aferent facturilor emise de SC B. SRL (7.368 RON) și SC D. SRL (1.008 RON) precum și al TVA aferent facturii emise de SC C. SRL (53.434 RON).

În ceea ce privește taxa aferentă facturilor emise de SC B. SRL și SC D. SRL critica recurentei pârâte este fondată, sentința civilă atacată fiind pronunțată cu greșita aplicare a dispozițiilor art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit dispozițiilor art. 146 alin. (1) din C. fisc. , pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.

În aplicarea acestor dispoziții au fost edictate Normele metodologice prevăzute la pct. 46 din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din C. fisc. sau cu alte documente care să conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc. , cu excepția facturilor simplificate prevăzute la pct. 78. în cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul va solicita furnizorului/prestatorului emiterea unui duplicat al facturii pe care se va menționa că înlocuiește factura inițială."

Or, în cauza de față instanța fondului a recunoscut deductibilitatea TVA cu toate că recurenta reclamantă nu a înfățișat o factură, în original, sau un alt document care să conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc. , considerând îndeplinite condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere în contextul în care reclamanta a prezentat fotocopii simple ale acestora.

Aprecierea instanței fondului, în sensul că măsura dispusă de organul fiscal este excesiv de formalistă, nu are suport, fiind evident, pe de o parte, că o copie simplă a unui document justificativ nu are caracter doveditor și, pe de altă parte, că cerința privitoare la prezentarea unui document justificativ, în original, în baza căruia să fie justificat dreptul de deducere, nu poate fi apreciată ca o condiție excesivă, în contextul în care legislația nu numai că permite dar în același timp și obligă contribuabilul la reconstituirea documentelor justificative pierdute sau distruse, în condițiile Ordinului ministrului finanțelor nr. 3.512/2008.

În ceea ce privește hotărârea Curții de Justiție a Comunităților Europene dată în cauza C-85/95, în litigiul dintre L. și Finanzamt Köln-West, instanța fondului reține că esența acestei spețe o constituie situația domnului L., care nu a putut prezenta originalul facturii care stătea la baza cererii sale de rambursare a TVA plătite în amonte. Pe cale de consecință, s-a refuzat exercitarea dreptului de deducere de către organele fiscale.

Arată judecătorul fondului că instanța comunitară a decis în această cauză că art. 18 alin. (1) litera (a) și art. 22 alin. (3) din Directiva a șasea (respectiv Directiva 77/388/CEE) permit statelor membre să considere drept document justificativ nu numai originalul facturii, ci orice alt document care ține loc de factură și îndeplinește criteriile stabilite de statul în cauză.

De asemenea, aceste texte conferă statelor membre prerogative de a solicita prezentarea facturii originale pentru a se stabili taxa de rambursat, precum și posibilitatea, atunci când o persoana impozabilă nu mai deține factura originală, de a admite alte mijloace de probă care să indice faptul că tranzacția pentru care se solicita deducerea a avut loc în realitate.

Or, în chiar cuprinsul hotărârii CEJ se face mențiunea admiterii oricărui alt document care ține loc de factură și îndeplinește criteriile stabilite de statul în cauză.

Prin urmare, neprezentând un document justificativ original sau reconstituit, în condițiile Ordinului ministrului finanțelor nr. 3512/2008, reclamanta se află în ipoteza în care nu a probat realitatea operațiunii taxabile, context în care nu poate beneficia de dreptul de deducere TVA.

În ceea ce privește deductibilitatea TVA aferent facturii emise de SC C. SRL (53.434 RON) Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei-pârâte, situația deductibilității TVA aferent unei operațiuni perfectate cu un agent economic ce nu era înregistrat ca plătitor de TVA fiind lămurită prin Hotărârea Curții Europene de Justiție pronunțată la 22 decembrie 2010 în cauza C-438/09 în procedura Bogusław Juliusz Dankowski împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.

Prin hotărârea anterior amintită CEJ stabilește că articolul 18 alin. (1) lit. (a) și art. 22 alin. (3) lit. (b) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/18/CE a Consiliului din 14 februarie 2006, trebuie interpretate în sensul că o persoană impozabilă beneficiază de dreptul de deducere în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată achitată pentru prestările de servicii furnizate de o altă persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când facturile referitoare la acestea conțin toate informațiile impuse de respectivul art. 22 alin. (3) lit. (b), în special cele necesare pentru identificarea persoanei care a întocmit facturile menționate și a naturii serviciilor furnizate.

Articolul 17 alin. (6) din A șasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/18, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale care exclude dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite de o persoană impozabilă unei alte persoane impozabile, prestatoare de servicii, atunci când aceasta din urmă nu este înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată.

Contrar celor susținute de recurenta pârâtă, interpretarea oficială furnizată de instanța europeană în virtutea competenței recunoscute de articolul 267 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene este obligatorie pentru toate autoritățile statelor membre, cu efectul aplicării legislației naționale în acord cu cele statuate de instanța europeană sau, când o atare interpretare presupune înlăturarea de la aplicare a normei interne ce conține soluții contrare celor statuate de CEJ, autoritățile statelor membre au obligația de a înlătura de la aplicare norma internă.

Față de aceste considerente, recursul declarat de recurenta pârâtă va fi admis, exclusiv sub aspectul modalității de soluționare a cauzei sub aspectul TVA aferent facturilor emise de SC B. SRL (7.368 RON) și SC D. SRL (1.008 RON) precum și al accesoriilor aferente.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de recurenta-reclamantă SC A. SRL prin lichidator judiciar Cabinet Individual de Insolvență M. și de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara împotriva Sentinței nr. 73 din 1 martie 2017 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Admite recursul formulat de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj împotriva aceleiași sentințe.

Casează sentința recurată și, rejudecând, respinge cererea de anulare parțială a actelor administrativ-fiscale contestate în ceea ce privește sumele de 7.368 RON și 1.008 RON reprezentând TVA precum și accesoriile aferente acestor sume.

Menține, în rest, dispozițiile sentinței recurate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 14 februarie 2019.

Procesat de GGC - LM