ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2351/2019

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta A. SRL a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - în calitate de reprezentant legal al Direcției Regionale Antifraudă Fiscală, ca prin sentința ce o va pronunța să dispună: - anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii și a actelor de aducere la îndeplinire; - în temeiul dispozițiilor art. 719 alin. (1) din C. proc. civ., coroborat cu art. 278 din noul C. proc. fisc. și art. 14 din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, suspendarea executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii și a actelor de aducere la îndeplinire, până la soluționarea prezentei contestații; - în temeiul dispozițiilor art. 719 alin. (7) din C. proc. civ., suspendarea provizorie a executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii și a actelor de aducere la îndeplinire a măsurilor asigurătorii, până la soluționarea cererii de suspendare ce face obiectul celui de-al doilea capăt de cerere; - obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de acest proces.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința civilă nr. 3396 din 4 noiembrie 2016, a respins ca neîntemeiată cererea formulată de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - în calitate de reprezentant legal al Direcției Regionale Antifraudă Fiscală, având ca obiect anularea și suspendarea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016, a dispus restituirea cauțiunii achitate în Dosarul nr. x/2016 de către reclamanta A. SRL prin Recipisa de consemnare nr. x din 24 august 2016, seria x nr. x și Chitanța nr. x din 24 august 2016 emise de B., Sucursala Victoria în valoare de 14.633,00 RON. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A_AFR17824 din 9 septembrie 2016 emisă de ANAF este legală și temeinică, nefiind rezultanta exercitării dreptului de apreciere al autorității publice emis cu exces de putere, în accepțiunea prevederilor art. 2 alin. (1) lit. c), i) și n) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. Din înscrisurile depuse la dosarul cauzei a rezultat că organul fiscal a respectat prevederile art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală și a asigurat reclamantei posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei de instituirea a măsurilor asigurătorii, împrejurare care rezultă din cuprinsul notelor explicative date de reprezentanții reclamantei la data de 29 iunie 2016 și 5 iulie 2016, în speță administrator C. și contabil D. cu privire la informațiile referitoare la achizițiile de mărfuri efectuate de la furnizorii E. SRL, F. SRL, G. SRL și H. SRL, societăți cu comportament fiscal inadecvat. S-a mai arătat că, este nefondat motivul de nelegalitate invocat de către reclamantă cu privire la emiterea de către ANAF a Deciziei de instituirea a măsurilor asigurătorii nr. A_AFR17824 din 9 septembrie 2016 cu încălcarea prevederilor art. 46 din Codul de procedură fiscală referitor la motivarea actelor administrativ-fiscale, întrucât din analiza conținutului Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A_AFR17824 din 9 septembrie 2016 emisă de ANAF Curtea a reținut că aceasta conține toate elementele prevăzute de art. 46 alin. (2) și art. 213 alin. (5) din C. proc. fisc. pentru existența valabilă a acestuia. Curtea a mai reținut că sunt îndeplinite cerințele art. 213 alin. (2) din C. proc. fisc. pentru emiterea Deciziei ANAF nr. A_AFR17824 din 9 septembrie 2016, având în vedere faptul că pârâta a constatat, din analiza tranzacțiilor efectuate de societate, că aceasta a înregistrat în evidența financiar-contabilă facturi care reprezintă achiziții de la o societate cu comportament fiscal inadecvat, specific firmelor fantomă, achiziții care au avut ca scop doar obținerea unui avantaj fiscal de către aceasta. În sfârșit, având în vedere situația financiară în care se află reclamanta, respectiv lipsa lichidităților acesteia, caracterul predictibil al emiterii unui act administrativ fiscal pentru reclamantă care să conțină obligațiile de plată estimate în cuprinsul Deciziei ANAF nr. A_AFR17824 din 9 septembrie 2016, comportamentul fiscal al reclamatei care rezultă din aparenta încălcare a normelor legale referitoare la exercitarea dreptului de deducere a TVA, caracterul predictibil al executării silite a reclamantei în baza titlului de creanță emis în condițiile legii, din toate aceste împrejurări de fapt Curtea a reținut prezumția judiciară, prevăzută de art. 329 din C. proc. civ. potrivit căreia, există pericolul ca reclamanta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea creanțelor fiscale. Pentru aceleași considerente, Curtea a dispus și respingerea ca neîntemeiată a cererii reclamantei având ca obiect suspendarea executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016, având în vedere că nu sunt îndeplinite în mod cumulativ cerințele prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 referitoare la cazul bine justificat și cerințele prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 referitoare la paguba iminentă.

Cererea de recurs Împotriva Sentinței civile nr. 3396 din 4 noiembrie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. SRL, prin două memorii separate, unul vizând soluția de respingere a cererii având ca obiect suspendarea executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016, iar cel de al doilea vizând soluția de respingere a cererii având ca obiect anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016. 1. Prin recursul formulat împotriva soluției de respingere a cererii având ca obiect suspendarea executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016, recurenta a invocat dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., arătând, în esență, următoarele: - este neîntemeiată soluția instanței de fond de respingere a cererii de suspendare a actului administrativ fiscal pe motiv că nu sunt îndeplinite cumulativ condițiile stabilite de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ. - toate motivele de respingere a cererii de suspendare prezentate în sentință sunt neîntemeiate și se înscriu în același mod utilizat și de organul fiscal care a emis decizia de masuri asigurătorii, în sensul că, în motivarea luării unei măsuri restrictive, de excepție, cum este cea de față, se limitează a relua textul art. 213 alin. (2) din noul C. proc. fisc. , fără a face nicio mențiune privind existenta unor împrejurări concrete din care să reiasă că există realmente pericolul de a "se sustrage, își ascunde ori își risipește patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea". Se invocă în susținerea motivării sentinței aspecte care nu au nicio legătură cu situația de fapt a cauzei, în sensul că se afirmă și sugerează că reprezentanții societarii s-au sustras de la înregistrarea, evidențierea și plata unor sume stabilite în sarcina societarii sau că cele constatate sunt sustrageri de la obligațiile fiscale "prin achiziții de la o societate comercială cu comportament fiscal neadecvat". - instanța de fond nu a analizat temeinic cazul bine justificat prezentat de societate ca motiv de suspendare a actului administrativ, iar decizia de măsuri asigurătorii contestată este, în primul rând, nelegală, fiind emisă cu nerespectarea dispozițiilor art. 213 din noul C. proc. fisc. , precum și pe cele ale OPANAF nr. 2605/2010 și, în al doilea rând, rupe justul echilibru intre interesul general al statului de a-și asigura exercitarea unei eventuale creanțe și interesul societății de a-i fi respectat dreptul de proprietate, având în, vedere, că măsura dispusă de intimată este în măsură să afecteze însăși existența societății, iar Curtea Europeană a Dreptului Omului a statuat în sensul că măsurile luate de stat cu privire la colectarea creanțelor sale trebuie să aibă în vedere tot timpul principiul salvgardării agentului economic. 2. Prin recursul formulat împotriva soluției de respingere a cererii având ca obiect anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016, recurenta a invocat dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., arătând, în esență, următoarele: - motivele instanței de fond sunt practic o preluare integrală "ad litteram" a deciziei contestate, instanța de fond practic justifică pericolul sustragerii și adaugă la decizia atacată care de altfel nu menționează care sunt faptele concrete sau circumstanțele din care rezultă pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă sau să își risipească patrimoniul. Autoritatea fiscală nu a justificat și nu a dovedit în vreun fel îndeplinirea condițiilor legale pentru instituirea măsurilor asigurătorii, de unde rezultă că Decizia a fost emisă fără a fi îndeplinite condițiile prevăzute de art. 213 alin. (2) din C. proc. fisc. - se invocă jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (Hotărârea din 18 decembrie 2008r C-349/07, Soprope - Organizacoes de Calcado Lda c. Fazenda Publica), conform căreia respectarea dreptului la apărare constituie un principiu general al dreptului comunitar care este aplicabil atunci când administrația își propune să adopte față de o persoană un act care îi cauzează un prejudiciu. Prin urmare, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-și face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administrația intenționează să își întemeieze decizia, într-un termen rezonabil. - executarea silită nu poate începe decât în cazul în care creditorul deține o hotărâre judecătorească sau un alt înscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu. Or, în raport de situația de fapt prezentată de intimată în cuprinsul Deciziei de măsuri asigurătorii nr. A AFR 17824 din data de 9 august 2016, instanța va constata că, la momentul emiterii deciziei contestate, parata nu deținea niciun titlu executoriu, titlu care, având în vedere împrejurările specifice ale cauzei, putea consta doar într-o decizie de impunere, prevăzuta la art. 93 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 207/2015 NCPF. - prevederile art. 9 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Noul cod de procedură fiscală garantează dreptul la apărare al contribuabilului, împiedicând organele fiscale să acționeze discreționar sau arbitrar, drept care a fost nesocotit de către intimate. Încălcarea acestui drept atrage sancțiunea nulității deciziei emise. - toate aspectele invocate de intimata și preluate de către instanța de fond nu sunt prevăzute printre condițiile de admisibilitate ale art. 213 alin. (2) din noul C. proc. fisc. , pentru emiterea unei decizii de instituire a măsurilor asigurătorii: "Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea". - instanța de fond nu a observat că cele invocate de intimată sunt simple susțineri nefiind prezentate dovezile pe care se întemeiază, aceste aprecieri sunt subiective, fiind emise cu încălcarea dispozițiilor legale în vigoare și în mod contrar probelor aflate la dosarul cauzei. - măsura de estimate a obligației fiscale este lipsită de otice temei, întrucât toate operațiunile comerciale pe care le-a derulat cu partenerii comerciali, așa cum a reținut și organul de control, au fost înregistrate în evidența financiar-contabilă în baza facturilor ce furnizează toate informațiile cerute de lege, potrivit prevederilor art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, fiind îndeplinite, astfel, condițiile legale pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA. - la analizarea prezentei cauze, urmează a fi avute în vedere și dispozițiile art. 213 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind Noul Cod de procedură fiscală (în vigoare din data de 1 ianuarie 2016), unde se prevede că: "(7) În situația în care masurile asigurătorii au fost luate înainte de emiterea titlului de creanță acestea încetează dacă titlul de creanță nu a fost emis și comunicat în termen de cel mult 6 luni de la data la care au fost dispuse masurile asigurători. Prin acest text legal, legiuitorul a urmărit să reglementeze în mod expres natura juridică a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, și anume că reprezintă un act administrativ a cărui aplicabilitate în timp este limitată până la data emiterii titlului de creanța fiscala prin care vor fi individualizate creanțele fiscale ce au fost estimate prin decizia de masuri asigurătorii, dar nu mai mult de 6 luni de la emiterea deciziei de masuri asigurătorii. Se precizează că măsura indisponibilizării conturilor bancare subzistă pană la data formulării prezentului recurs, deși au trecut șase luni de la data instituirii măsurilor dispuse. - instanța de fond nu a ținut cont de prezumția de buna-credință a contribuabilului și de regula obiectivității care trebuie să caracterizeze atitudinea inspectorului de control. - instanța de fond nu a analizat în niciun fel înscrisurile depuse la dosarul cauzei de către societate, întrucât prin actele depuse la dosarul cauzei, am făcut dovada faptului contrar, anume ca nu se urmărește și nu există interes din partea societății să se sustragă de la executare, să-și ascundă sau să-și risipească patrimoniul.

Apărările intimatului Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că: - în ceea ce privește existența unui caz bine justificat, consideră că reclamanta, nu a făcut dovada că această condiție este îndeplinită. În vederea dovedirii îndeplinirii acestei condiții, reclamanta nu a invocat niciun argument de fapt sau de drept ci doar o serie de motive privind nelegalitatea actului administrativ atacat, aspecte care țin de fondul dreptului dedus judecății prin acțiunea în anulare. - în ceea ce privește a doua condiție, cea referitoare la iminența producerii unei pagube (astfel cum este aceasta definită în art. 2 alin. (1) lit. s) din Legea nr. 554/2004) se menționează că, reclamanta nu a făcut dovada că, în speță, există un prejudiciu material viitor și previzibil pe care l-ar putea suferi dacă nu se suspendă executarea actului administrativ atacat și care să justifice suspendarea executării actului atacat, suspendarea fiind situația de excepție. Reclamanta nu a probat că executarea sumei ce face obiectul actului atacat i-ar crea un prejudiciu material grav, imposibil de evitat și care i-ar afecta major activitatea comercială, situație imposibil de înlăturat în alt mod decât prin suspendarea executării actului atacat. - referitor la "(...) dreptul contribuabilului de a fi ascultat, drept reglementat cu valoare de principiu prin art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală" se arată că acest drept a fost respectat prin însăși faptul că la baza constatărilor înscrise în procesul-verbal încheiat de echipa de control și emiterea deciziei de măsuri asigurătorii în cauză au stat și notele explicative date de reprezentanți ai societății verificate în data de 29 iunie 2016 și 5 iulie 2016, în speță administrator C. și contabil D., cu privire la informații referitoare la achizițiile de mărfuri efectuate de la furnizorii E. SRL, F. SRL, G. SRL și H. SRL societăți cu comportament fiscal inadecvat, solicitate de echipa de control în baza art. 58 din același act normativ, fiind astfel respectate prevederile art. 9 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală "înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea decizie". - sunt întrunite indiciile că există pericolul ca societatea A. SRL să-și risipească patrimoniul periclitând în mod considerabil colectarea, prin faptul că lichiditatea curentă a societății la 31 iulie 2016 este de 0,67 sub pragul normal cuprins între 0,8-1,0. Decizia organelor de control de a institui aceste măsuri asigurătorii este justificată și prin faptul că situația patrimonială a societății A. SRL nu permite achitarea creanței fiscale (estimată) întrucât activele circulante sunt relativ egale cu datoriile curente ale societății exclusiv creanța fiscală estimată: total active 1.719.539 RON, total datorii curente 1.522.538 RON, creanță fiscală estimată 1.011.493 RON (TVA și Impozit pe profit), iar luarea acestor măsuri asigură deplina eficacitate a acțiunii judiciare. Totodată, în decizie sunt enumerate constatările controlului efectuat existând indicii ale unor posibile infracțiuni constituind ele însele pericolul la care se face referire la art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 coroborat cu OPANAF nr. 2605/2010 și completat prin OPANAF nr. 1296/2014 anexa 1, pct. 2.1 fit. a).

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta-reclamantă A. SRL a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 213 alin. (13) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - DGAF - DRAF București, solicitând suspendarea executării și anularea acesteia ca nelegală și netemeinică. Prima instanță, pentru considerentele arătate pe scurt la punctul 2, a respins ca neîntemeiată cererea formulată de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - în calitate de reprezentant legal al Direcției Regionale Antifraudă Fiscală, având ca obiect anularea și suspendarea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016, a dispus restituirea cauțiunii achitate. Reclamanta A. SRL a declarat recurs atât împotriva soluției de respingere a cererii având ca obiect suspendarea executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016, cât și împotriva soluției de respingere a cererii având ca obiect anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016, criticând sentința pentru nelegalitate și netemeinicie. 1. Cu privire la recursul formulat împotriva soluției de respingere a cererii având ca obiect suspendarea executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016, se constată că au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ. se referă la faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. Deși aparent am fi în prezența unor motive distincte, în realitate este vorba de ipoteze diferite ale aceluiași motiv de casare - nemotivarea hotărârii -, deoarece astfel trebuie calificată și o hotărâre care nu este deloc motivată și una care cuprinde motive contradictorii ori motive care sunt străine pricinii. Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele hotărârii judecătorul trebuie să arate motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și motivele pentru care s-au respins cererile părților. Motivarea este de esența hotărârilor și este necesară pentru a o face înțeleasă și acceptată de părți, dar și pentru a permite instanței de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situației de fapt și a aplicării legii sau numai aplicarea legii. Este însă important de reținut că judecătorul este obligat să motiveze soluția dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă separat diferitelor argumente ale părților care sprijină fiecare capăt de cerere, astfel încât, dacă soluția este motivată, nu constituie motiv de casare faptul că nu s-a răspuns la fiecare argument. Analizând hotărârea pronunțată de prima instanță, Înalta Curte constată că soluția adoptată a fost amplu motivată și nu există o contradicție între considerente sau între considerente și dispozitiv, prima instanță motivând în sensul respingerii acțiunii, considerentele reținute în fundamentarea soluției pronunțate fiind dezvoltate, clar explicate, nelăsând loc de confuzii cu privire la silogismul logico-juridic reținut. Susținerile recurentei în sensul că hotărârea ar fi superficial motivată, întrucât prima instanță a preluat argumentele organelor fiscale sunt nefondate, dat fiind faptul că preluarea de către instanță a unora dintre argumentele unei părți pe care le-a considerat pertinente nu duce la concluzia că instanța nu a făcut o apreciere proprie a susținerilor părților și o analiză a probelor administrate, de vreme ce în considerente, instanța a analizat probele administrate, a stabilit situația de fapt și a evocat normele de drept incidente pe care le-a aplicat în speța dedusă judecății. Cel de al doilea motiv de casare invocat este prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară. Astfel, Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a reținut că pentru a se putea dispune suspendarea executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016, cele două condiții prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 trebuie îndeplinite cumulativ. Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, "în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond". De asemenea, art. 15 alin. (1) din același act normativ prevede că: "(1) Suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, și prin cererea adresată instanței competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat. În acest caz, instanța poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluționarea definitivă a cauzei. Cererea de suspendare se poate formula odată cu acțiunea principală sau printr-o acțiune separată, până la soluționarea acțiunii în fond." Suspendarea actelor juridice reprezintă operațiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca și cum actul dispare din circuitul juridic, deși, formal-juridic, el există, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziția autorității emitente sau a instanței de judecată în vederea respectării principiului legalității atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor vizați. Legiuitorul național a fost obligat să găsească criterii pertinente pentru suspendarea executării actelor administrative până la clarificarea exactă a gradului de conformare a acestora cu normele juridice aplicabile în speță. Măsura cu caracter provizoriu anterior individualizată determină punerea în balanță a interesului social cu cel personal, preeminența unuia dintre ele fiind subsumată principiului legalității. Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. La modul concret, conform legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate. În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalității activității administrative presupune atât ca autoritățile administrative să nu eludeze dispozițiile legale, cât și ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigențe de către autorități să fie în mod efectiv asigurată. Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanța este limitată la a cerceta, după verificarea condiției de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerințele prevăzute de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă. Deci, în cadrul cererii de suspendare, instanța nu va cerceta îndeplinirea condițiilor de legalitate și oportunitate ale actului administrativ, această obligație revenindu-i instanței de fond, învestită cu soluționarea acțiunii în anulare. Condiția existenței cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea și înțelepciunea judecătorului sub aspectul conținutului său, presupune ca asupra legalității actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispozițiilor actului, respectiv a consecințelor juridice pe care le-a produs. Pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză și care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate, fără a analiza, pe fond conținutul actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenței dreptului. Or, în speța de față acțiunea vizând suspendarea executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016 a fost soluționată în același timp cu acțiunea vizând anularea aceluiași act administrativ, prima instanță făcând o amplă analiză asupra motivelor de nelegalitate invocate de recurenta reclamantă și constatând că nu sunt cauze de natură să atragă anularea actului. Aspectele de nelegalitate invocate vor fi dezvoltate la analiza recursului vizând anularea actului administrativ. De vreme ce prima instanță a respins capătul de cerere privind Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016, evident că nu se mai putea susține existența unor indicii care să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. Nemulțumirea recurentei sub acest aspect, ca de altfel și celelalte trimiteri făcute în susținerea acestui motiv de recurs cu privire la interpretarea probelor aflate la dosarul cauzei se referă la o pretinsă stabilire greșită a situației de fapt, ca urmare a interpretării eronate a probelor, însă ele nu mai pot face obiect de analiză al instanței de control judiciar, întrucât în recurs sunt analizate strict motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 C. proc. civ., nu și motive de netemeinicie. O atare soluție se impune având în vedere că scopul recursului este esențialmente de control al legalității hotărârii atacate, ceea ce înseamnă că orice susținere care relevă pretinse erori ale instanței de fond în aprecierea probelor administrate exced analizei instanței de recurs. 2. Cu privire la recursul formulat împotriva soluției de respingere a cererii având ca obiect anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016, se constată că au fost invocate, de asemenea, dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. este nefondat pentru aceleași argumente arătate mai sus, preluarea de către instanță a unora dintre argumentele unei părți pe care le-a considerat pertinente nu duce la concluzia că instanța nu a făcut o apreciere proprie a susținerilor părților și o analiză a probelor administrate, de vreme ce în considerente, instanța a analizat probele administrate, a stabilit situația de fapt și a evocat normele de drept incidente pe care le-a aplicat în speța dedusă judecății. Criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. sunt nefondate, după cum vom arăta mai jos. Inspectorii antifraudă au efectuat un control la sediul societății A. SRL, în urma căruia a fost emisă Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. A-AFR17824 din data de 9 august 2016 de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală București, estimându-se în timpul controlului operativ, prin referat, obligații de plată în sumă totală de 1.011.493 RON compusă din: 404.537 RON impozit pe profit și 606.956 RON TVA. În decizie s-a arătat că "există pericolul ca societatea A. SRL să-și risipească patrimoniul periclitând în mod considerabil colectarea, prin faptul că lichiditatea curentă a societății la 31 iulie 2016 este de 0,67 sub pragul cuprins între 0,8 - 1,0. Decizia organelor de control a instituirii acestei măsuri asigurătorii este justificată și prin faptul că situația patrimonială a societății A. SRL nu permite achitarea creanței fiscale (estimată) întrucât activele circulante sunt relativ egale cu datoriile curente ale societății exclusiv creanța fiscală estimată: total active 1.719.539 RON, total datorii curente 1.522.538 RON, creanța fiscală estimată 1.011.493 RON (TVA și impozit pe profit), iar luarea acestor măsuri asigură deplina eficacitate a acțiunii judiciare." Măsura a fost dispusă prin raportare la dispozițiile art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, modalitatea de aducere la îndeplinire a măsurilor asigurătorii fiind sechestrul asigurător asupra bunurilor mobile și asupra stocului de marfă, precum și poprirea asigurătorie asupra terților și asupra sumelor din conturile deținute. Potrivit dispozițiilor art. 213 - Poprirea și sechestrul asigurător alin. (1) - (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii actului administrativ atacat: "(1) Măsurile asigurătorii prevăzute în prezentul capitol se dispun și se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organul fiscal competent. (2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispozițiile art. 231 rămân aplicabile. (3) Aceste măsuri pot fi luate și înainte de emiterea titlului de creanță, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât și de instanțele judecătorești ori de alte organe competente, dacă nu au fost desființate în condițiile legii, rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalități. Odată cu individualizarea creanței și ajungerea acesteia la scadență, în cazul neplății, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii. (4) Măsurile asigurătorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În decizie organul fiscal precizează debitorului că prin constituirea unei garanții la nivelul creanței stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor fi ridicate. (5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent." De asemenea, potrivit punctului 2.1 lit. a) și c) din Ordinul nr. 2605 din 21 octombrie 2010, pentru aprobarea Procedurii de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii prevăzute de Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii actului administrativ atacat: "Organul de control prevăzut la pct. 1.1 lit. a) poate dispune măsuri asigurătorii ori de câte ori sunt indicii că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, în următoarele situații: a) în urma constatării unor acte și fapte care pot constitui infracțiuni de evaziune fiscală sau fraudă fiscală și vamală, în cazul cărora prejudiciul nu a fost stabilit prin acte administrative fiscale de impunere, potrivit Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative, cu modificările și completările ulterioare;(...) c) în situația în care urmează să fie stabilite obligații fiscale cu ocazia acțiunii de control prin acte administrative fiscale de impunere;" Astfel, nu puteam ignora faptul că, textul art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 face referire expresă la o stare de pericol, aspect ce implică posibilitatea aplicării unei prezumții simple (în sensul că debitorul intenționează să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul) întemeiată pe un fapt vecin și conex. Practic, condiționând aplicarea măsurii asigurătorii de existența unor acțiuni certe de risipire/diminuare/sustragere a patrimoniului, rămâne fără conținut textul de lege care permite instituirea de măsuri asigurătorii prin raportare la o stare de pericol și nu la un anumit rezultat. Altfel spus, sintagma utilizată de legiuitor, respectiv "există pericolul", configurează o situație viitoare și nu faptul consumat al diminuării patrimoniului. În interpretarea textului art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, Înalta Curte constată că legiuitorul a definit în ce constă starea de pericol (sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului) și care sunt consecințele acesteia (se periclitează colectarea), iar pentru a stabili în ce măsură se justifică instituirea măsurilor asigurătorii, pot fi avute în vedere și alte elemente decât cele indicate anterior. În acest context, trebuie analizat în ce măsură, dispunerea măsurilor asigurătorii în decizia contestată, poate fi considerată motivată, prin raportare la detalierea unui anumit comportament fiscal al contribuabilului. Trebuie subliniat faptul că motivele care fundamentează concluzia unor debite fiscale suplimentare nu pot justifica prin ele însele instituirea unei măsuri asigurătorii. În cazul dedus judecății, prin raportare la conținutul concret al actului atacat, se impune a fi avute în vedere o serie de elemente, de natură să justifice concluzia existenței unei stări de pericol. Astfel, organul fiscal a precizat că societatea controlată este beneficiara unor achiziții nereale iar în urma controlului efectuat la furnizori și din analiza documentelor contabile ale contribuabilului rezultă că operațiunile înregistrate nu au un conținut economic, facturile fiind înregistrate în vederea sustragerii de la plata taxelor și impozitelor. S-a arătat că s-au achiziționat mărfuri într-un procent de aproximativ 68% de la patru furnizori, prin același mod respectiv "de la o doamnă care aducea o listă de piese mai ieftine, luam toată marfa pe care o aducea în fața magazinului. Venea în fiecare zi cu oferte. Aducea mărfurile cu dubițe. Mărfurile se achitau cash la doamna care le aducea". Administratorii recurentei reclamante A. SRL, C. și I. au deținut diverse calități (conducător firmă, director general adjunct, etc.) la una dintre firmele furnizoare. A. SRL are sediu social la aceiași cu adresa sediului social al H. SRL și cu domiciliul administratorului C.. Furnizorii E. SRL și F. SRL figurează cu sediul social la aceeași adresă, iar persoana care putea utiliza certificat digital calificat pentru societățile E. SRL, G. SRL, F. SRL, H. SRL este J., acesta fiind reprezentantul societății K. SRL, care conduce evidența financiar contabilă a recurentei reclamante A. SRL. Toate aceste aspecte (informațiile având la bază situații financiare, declarații fiscale conform dispozițiilor art. 5.1.1 din Ordinul nr. 2605/2010) susțin concluzia unui comportament fiscal al contribuabilului în sensul sustragerii de la plata taxelor și impozitelor datorate statului. Înalta Curte apreciază că, în circumstanțele concrete ale cazului, acest tip de comportament fiscal este de natură să justifice prin el însuși existența pericolului de sustragere/ascunderea/risipire a patrimoniului, fără a fi necesar, suplimentar, să se producă dovezi în sensul că ulterior efectuării acestor operațiuni, contribuabilul a procedat la vânzarea activelor sau reducerea lichidităților. În sine, modalitatea de înregistrare în contabilitate a operațiunilor economice respectiv utilizarea unor facturi fiscale care nu au suport real, poate avea ca efect periclitarea sau îngreunarea în mod considerabil a colectării taxelor și impozitelor în sensul art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015. În cuprinsul Deciziei contestate se indică expres elementele care întemeiază o suspiciune de fraudă respectiv de comportament fiscal inadecvat, având ca finalitate tocmai sustragerea de la plata obligațiilor către bugetul general consolidat. Din această perspectivă, Înalta Curte reține că Decizia atacată este motivată sub aspectul justificării unei stări de pericol. Mai susține recurenta că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nu a fost comunicată pentru a exprima un punct de vedere, fiind astfel îngrădit dreptul la apărare. În ceea ce privește nerespectarea dreptului la apărare, decurgând din obligația organului fiscal de a-l asculta pe contribuabil anterior luării unei decizii, astfel cum se prevede în art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, trebuie observat că organul fiscal nu este obligat să asigure contribuabilului dreptul de a fi ascultat când întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situației fiscale reale privind executarea obligațiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege. Este evident că instituirea acestor măsuri trebuie să beneficieze de o anumită promptitudine și se bazează pe un element de surprindere a contribuabilului, în sensul că la constatarea condițiilor prevăzute de lege, măsurile asigurătorii se impun prin forța pericolului depistat, iar o consultare prealabilă a contribuabilului nu ar face decât să permită acestuia să accentueze comportamentul ilicit depistat de organul fiscal. Mai mult decât atât, reprezentanții reclamantei, administratorul C. și contabila D., au comunicat note explicative la data de 29 iunie 2016 și la data de 05 iulie 2016 la solicitarea organelor fiscale, având astfel posibilitatea reală de a exprima un punct de vedere cu privire la situația de fapt verificată. Pentru aceste argumente nu se poate reține incidența în cauză a Hotărârii din 18 decembrie 2008r C-349/07, Soprope - Organizacoes de Calcado Lda c. Fazenda Publica) pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene. Nefondate sunt susținerile recurentei și cu privire la imposibilitatea contestării constatărilor din procesul-verbal întocmit de organele antifraudă în condițiile în care motivele invocate în sprijinul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii reprezintă sinteza constatărilor din procesul-verbal de control. Este adevărat că procesul-verbal întocmit de organele antifraudă nu constituie act administrativ, ci doar un act premergător și implicit nu poate fi supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ, însă potrivit dispozițiilor art. 213 alin. (13) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: "(13) Prin derogare de la prevederile art. 7 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, împotriva deciziei prin care se dispune instituirea măsurilor asigurătorii, prevăzute la alin. (4), cel interesat poate face contestație, în termen de 30 de zile de la comunicare, la instanța de contencios administrativ competentă, fără a fi necesară parcurgerea procedurii prealabile." Așa fiind, nu se poate susține că partea nu are acces la justiție pentru verificarea legalității măsurilor asigurătorii dispuse de organele fiscale, iar pentru verificarea cuantumului obligațiilor fiscale estimate suplimentar va avea deschisă calea contestației administrative și judiciare la momentul emiterii deciziei de impunere. Cu privire la incidența în cauză a dispozițiilor art. 213 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind noul Cod de procedură fiscală, potrivit cărora: "(7) În situația în care masurile asigurătorii au fost luate înainte de emiterea titlului de creanță acestea încetează dacă titlul de creanță nu a fost emis și comunicat în termen de cel mult 6 luni de la data la care au fost dispuse masurile asigurători.", se constată că exced cadrului procesual de față putând face obiectul unei alte judecăți. Este nefondată și critica privind faptul că instanța de fond nu a ținut cont de prezumția de buna credință a contribuabilului și de regula obiectivității care trebuie să caracterizeze atitudinea inspectorului de control, de vreme ce, astfel cum am arătat mai sus s-a făcut o amplă analiză a relațiilor comerciale dintre societatea recurentă și furnizorii săi, de natură să justifice concluzia existenței unei stări de pericol. Criticile recurentei privind dreptul de deducere a TVA, principiul neutralității TVA etc. exced cadrului procesual de față putând fi invocate și analizate la momentul emiterii deciziei de impunere și al verificării legalității acesteia. Așa fiind, Înalta Curte constată că soluția adoptată a fost corect și amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile formulate de reclamanta A. SRL împotriva Sentinței civile nr. 3396 din 4 noiembrie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.