ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3216/2019

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 2 iulie 2015, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta ANAF-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, anularea deciziei nr. 381/22.05.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate împotriva decizie de impunere nr. x 340/23.12.2014, emisă de Administrația Finanțelor Publice Sector 3 București, obligarea pârâtei la soluționarea în fond a contestației înregistrată sub nr. x/04.02.2015 la Administrația Finanțelor Publice Sector 3 București și suspendarea executării deciziei de impunere nr. x 340/23.12.2014, emisă de Administrația Finanțelor Publice Sector 3 București, până la soluționarea definitivă a prezentului litigiu. Prin încheierea de la termenul din 12 aprilie 2016, s-a luat act de solicitarea reclamantei A. S.R.L. în sensul că cererea de suspendare a executării deciziei de impunere a rămas fără obiect.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 2242 din 28 iunie 2016, Curtea de Apel București a respins cererea de suspendare a judecății, a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, și a anulat decizia nr. 381/22.05.2015 emisă de pârâtă, cu obligarea pârâtei să reia procedura de soluționare a contestației formulate de reclamantă și înregistrată sub nr. x/4.02.2015. Prin sentința civilă nr. 2654 din 20 septembrie 2016, Curtea de Apel București a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și a dispus completarea dispozitivului sentinței civile nr. 2242/28.06.2016, în sensul că a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 50 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței de fond și a celei de completare dispozitiv, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București. Prin recursul formulat împotriva sentinței civile nr. 2242 din 28 iunie 2016, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 3, 6 și 8 C. proc. civ., pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a solicitat, în principal, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței competente, iar în subsidiar, rejudecarea cauzei și respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată. Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 3 C. proc. civ., recurenta-pârâtă arată că hotărârea a fost dată cu încălcarea competenței de ordine publică a altei instanțe. În acest sens, arată că prin decizia de impunere contestată de către reclamantă în procedura administrativă, suspendată prin decizia nr. 381/22.05.2015, s-a stabilit TVA suplimentară în sumă de 984.000 RON, așadar sub pragul valoric de 1.000.000 RON instituit de art. 10 din Legea nr. 554/2004, astfel încât prin raportare la criteriul valoric, competența de soluționare a cauzei revine Tribunalului București, secția a II-a contencios administrativ și fiscal, iar nu Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, motiv pentru care solicită casarea hotărârii recurate și trimiterea cauzei spre soluționare instanței competente. Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-pârâtă arată că au fost încălcate prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea atacată necuprinzând motivele pe care se întemeiază. Astfel, din considerentele hotărârii recurate nu reiese care este disproporționalitatea măsurii luată de către DGRFP București atunci când a suspendat soluționarea contestației administrative prin emiterea deciziei nr. 381/22.05.2015 și nici mecanismele prin care s-a format convingerea judecătorului cu privire la acest aspect. În opinia recurentei, simpla citare a unor texte legale pe care instanța le consideră aplicabile în cauză sau simple afirmații, fără un fundament legal concret, nu sunt suficiente pentru a da consistență motivării hotărârii, instanța de control judiciar neputând să analizeze argumentele în baza cărora instanța de fond a ajuns la această soluție. Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă critică sentința de fond, susținând că, în mod greșit, prima instanță a reținut că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. Or, în cauză, sunt îndeplinite ambele condiții impuse de acest text de lege. În ceea ce privește cerința ca organul fiscal să fi formulat o sesizare penală cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, recurenta-pârâtă arată că organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Sector 3 a Finanțelor Publice au transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Municipiului București sesizarea penală nr. x/12.02.2015 împreună cu procesul-verbal nr. x/24.10.2014, ale cărui constatări se regăsesc în raportul de inspecție fiscală nr. x/23.12.2014 care a stat la baza întocmirii deciziei de impunere nr. x/23.12.2014 în vederea stabilirii dacă sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunilor prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare. Contrar celor reținute de către instanța de fond în sensul că nu ar fi fost în măsură să depună probe cu privire la stadiul cercetărilor penale, recurenta-pârâtă arată că, dimpotrivă, a depus la dosarul cauzei adresele nr. x/09.05.2016 și nr. x/13.06.2016, prin care a solicitat Parchetului de pe lângă Tribunalul București să îi comunice stadiul dosarului penal ce are ca obiect plângerea penală formulată, acestea făcând dovada demersurilor pe care le-a întreprins în acest sens. Precizează că a fost în imposibilitate să depună la dosarul cauzei relațiile solicitate, întrucât a primit un răspuns din partea organelor abilitate, abia ulterior pronunțării sentinței atacate. Recurenta-pârâtă a anexat acest răspuns cererii de recurs, prin intermediul căruia i s-a comunicat că: "urmare solicitării dumneavoastră nr. 16374/09.05.2016, vă informăm faptul că sesizarea dvs. nr. x/12.02.2015, privind rezultatul inspecției fiscale efectuate la societatea A. S.R.L., a fost înregistrată la Parchetul de pe lângă Tribunalul București sub nr. x/2015, cauza ce a fost reunită ulterior la dosarul nr. x/2012. În dosarul nr. x/2012 cercetările nu sunt finalizate." Așadar, având în vedere răspunsul comunicat de organul de urmărire penală la solicitările sale, potrivit căruia dosarul penal a fost reunit la un dosar mai vechi (din 2012), ce are strânsă legătură cu plângerea penală formulată de AS3FP în luna februarie 2015 împotriva A. S.R.L., consideră recurenta-pârâtă că se poate stabili cu ușurință faptul că plângerea penală nu a fost făcută pro causa, în scopul constituirii unui temei pentru suspendarea soluționării contestației, cum greșit a reținut instanța de fond. Mai mult decât atât, în preambulul plângerii penale formulate de AS3FP și înregistrată sub nr. x/12.02.2015, se precizează faptul că aceasta se depune în completarea Ordonanței din dosar nr. x/2012, astfel că se poate observa ușor legătura existentă între cele două dosare penale, acesta fiind de altfel și motivul pentru care organul de urmărire penală a reunit cele două dosare. Între stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare de plată prin decizia de impunere nr. x/23.12.2014 emisă de Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, interdependență care constă în faptul că operațiunile comerciale ale intimatei nu au un suport real. Organul de soluționare a contestației a apreciat că nu poate proceda la soluționarea pe fond a contestației administrative înainte de a se finaliza latura penală a cauzei, având în vedere în acest sens principiul potrivit căruia "penalul ține în loc civilul", precum și faptul că operațiunile efectuate de reclamantă (ce fac obiectul sesizării penale) au implicații fiscale pentru care se ridică însăși problema realității și legalității acestora. Prin recursul formulat împotriva sentinței civile nr. 2654 din 20 septembrie 2016, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a solicitat casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii reclamantei privind acordarea cheltuielilor de judecată, susținând, în esență, că aceasta a fost greșit admisă, întrucât în speță nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 1031 alin. (1) și (2) din C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinare, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 26 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 12 iunie 2019, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018. II. Soluția instanței de recurs Analizând recursurile declarate prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată următoarele: 1. În ceea ce privește recursul declarat de pârâtă împotriva sentinței de fond Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 3 din C. proc. civ., este nefondat. Astfel, critica vizând încălcarea competenței de ordine publică a altei instanțe formulată de recurenta-pârâtă nu poate fi primită, întrucât aceasta nu a invocat excepția necompetenței materiale în fața instanței de fond în condițiile art. 130 alin. (2) C. proc. civ., respectiv la primul termen de judecată la care părțile au fost legal citate. Primul termen de judecată la care părțile au fost legal citate în fața Curții de Apel București a fost 17 noiembrie 2015, termen la care nu a fost invocată excepția de necompetență a instanței nici de către părți, nici de către judecător din oficiu. Or, efectul omisiunii de a invoca necompetența materială la primul termen de judecată la care părțile erau legal citate este stabilirea competenței instanței inițial învestite de a soluționa cererea de chemare în judecată. De lege lata, invocarea necompetenței ulterior acestui moment nu mai este cu putință, odată depășit termenul procedural de invocare a necompetenței, instanța rămânând competentă să judece, chiar dacă virtual dispoziția legală incidentă ar fi menționat competența altei instanțe. Prin urmare, excepția de necompetență materială nu a fost invocată în termenul reglementat de art. 130 alin. (2) din C. proc. civ., iar expirarea acestui termen atrage, conform art. 185 alin. (1) din același cod, decăderea din dreptul de a o mai invoca, chiar dacă aceasta este de ordine publică. Astfel, Curtea de Apel București a fost competentă să soluționeze fondul litigiului dedus judecății, în condițiile în care competența materială a fost deja dobândită de această instanță prin neinvocarea în termen a excepției de necompetență, pentru care legiuitorul a stabilit că poate fi invocată până la primul termen de judecată la care părțile sunt legal citate. Nefondat este și motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. În speța de față, sentința de fond recurată îndeplinește cerințele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei și limitele în care a fost învestită, instanța de fond a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispozițiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății. Pe de altă parte, referitor la motivarea hotărârii, așa cum s-a reținut în practica consolidată a instanței supreme, judecătorul nu trebuie să răspundă fiecărui argument în mod separat, fiecărei nuanțe date de părți textelor pe care acestea și-au întemeiat cererile, motivarea unei hotărâri fiind o chestiune de sinteză, de conținut, nu de volum. În concluzie, nu este incident motivul de nelegalitate a hotărârii pronunțate în fond prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., hotărârea cuprinzând motivele pe care se întemeiază și, în același timp, necuprinzând motive contradictorii în raport cu dispozitivul hotărârii. În ceea ce privește criticile pârâtei relative la incidența motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că sunt nefondate, de asemenea. Criticile de nelegalitate formulate de recurenta-pârâtă privesc chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării de către instanța de fond a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condițiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestației formulate de intimata-reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/23.12.2014, emisă de Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/23.12.2014. Conform art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Textul legal conține o normă permisivă, astfel că instanța de contencios administrativ poate evalua decizia de suspendare din perspectiva modului în care autoritatea fiscală și-a exercitat dreptul de apreciere, prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă. Prima instanță a infirmat soluția administrativă dispusă prin decizia contestată în cauză, iar acest punct de vedere este împărtășit și de instanța de control judiciar, care consideră că în cauză nu există niciun impediment pentru ca organele fiscale să soluționeze pe fond contestația administrativă. Raportând considerațiile de ordin teoretic, expuse mai sus, la criticile de nelegalitate formulate de pârâtă, precum și la actele existente la dosarul cauzei, Înalta Curte constată că în mod legal prima instanță a reținut că nu este îndeplinită prima condiție cerută de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, pentru a se putea dispune suspendarea soluționării contestației administrative. Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "organele fiscale sesizează organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale și care ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracțiuni, în condițiile prevăzute de legea penală". În speță, rezultă din adresa nr. x/2.02.2015, că Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice, organul care a efectuat activitatea de control, a sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul București pentru a se analiza "posibilitatea începerii cercetărilor în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale unor infracțiuni și aplicarea măsurilor legale ce se impun în cazul încadrării acestora în sfera faptelor de natură penală, în contextul prevederilor Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale". În acest context, instanța de control reține că rezultatele controlului au fost înaintate pur și simplu, fără a arăta "indiciile săvârșirii unei infracțiuni". Este evident că sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul București a fost superficială, generică, organul fiscal arătând formal că aceasta se realizează în vederea stabilirii dacă sunt întrunite elementele constitutive ale unor infracțiuni prevăzute de Legea nr. 241/2005. Or, din interpretarea art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, rezultă că măsura suspendării poate fi dispusă numai pentru motive temeinice, când există indicii, iar nu simple suspiciuni privind săvârșirea unor infracțiuni, iar între posibilul caracter penal al faptelor sesizate și stabilirea obligațiilor fiscale ale contribuabilului există o interdependență. Este adevărat că art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 conferă organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiții care să pună sub semnul întrebării buna credință a organului fiscal în relația cu contribuabilul. Prin urmare, în mod corect s-a reținut de către prima instanță că nu sunt respectate exigențele art. 108 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 pentru ca adresa menționată să poată fi socotită act de sesizare a organelor de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale și care ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracțiuni, în condițiile prevăzute de legea penală. Înalta Curte reține că susținerile recurentei-pârâte, potrivit cărora ar fi indicat în preambulul adresei nr. x/12.02.2015 că depune sesizarea penală în completarea Ordonanței din dosar nr. x/2012, nu sunt de natură să infirme constatările primei instanțe, și anume că plângerea penală apare ca fiind formulată în scopul constituirii unui temei pentru suspendarea soluționării contestației. În condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de intimata-reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal. În acest sens, potrivit dispozițiilor art. 49 și următoarele din Codul de procedură fiscală, organul fiscal, în vederea stabilirii situației de fapt fiscale reale, are atribuția de a corobora și aprecia probele administrate, ținând seama de forța lor doveditoare recunoscută de lege, poate solicita contribuabilului orice lămuriri necesare, poate să aibă în vedere documentele justificative, evidențele contabile ale contribuabilului și alte acte doveditoare la stabilirea bazei de impunere, context în care sarcina probei îi revine contribuabilului. Analiza conținutului documentelor prezentate de societate în justificarea exercitării dreptului de deducere a TVA-ului permite organului de soluționare a contestației administrative să nu acorde valoare probatorie acestora în măsura în care consideră că nu sunt apte, prin mențiunile pe care le conțin, să dovedească starea de fapt fiscală de care se prevalează societatea, prin urmare, stabilirea unor obligații fiscale suplimentare nu este condiționată de constatarea instanței penale cu referire la existența elementelor constitutive ale unor infracțiuni. Mai mult decât atât, chiar dacă s-ar reține întrunirea formală a primei condiții prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, în raport de împrejurarea că organul de urmărire penală i-ar fi comunicat recurentei-pârâte că dosarul penal a fost reunit la un dosar mai vechi din 2012 (în strânsă legătură cu plângerea penală formulată de AS3FP în luna februarie 2015 împotriva A. SRL), în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală și până la data soluționării acestui recurs (peste 5 ani), fiscul nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. În aceste condiții, circumstanțele cauzei conduc univoc la concluzia că suspendarea procedurii administrative s-a realizat cu exces de putere, în sensul art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, demersul formal de sesizare a organului de cercetare penală întârziind nejustificat soluționarea contestației administrative și creând premisele încălcării dispozițiilor art. 6 § 1 din Convenția EDO, din perspectiva dreptului de acces la o instanță. Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestației administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală. Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 3, 6 și 8 C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București împotriva sentinței civile nr. 2242 din 28 iunie 2016, ca nefondat. 2. În ceea ce privește recursul declarat de pârâtă împotriva sentinței de completare Examinând cu prioritate, în temeiul art. 248 alin. (1) C. proc. civ., excepția tardivității recursului declarat împotriva sentinței de completare, invocată din oficiu, Înalta Curte o va admite pentru următoarele considerente: Căile de atac, termenele și condițiile în care acestea pot fi exercitate sunt reglementate prin norme de ordine publică, legiuitorul având în vedere interesul general de a înlătura orice cauze care ar putea ține în loc judecata unui proces. În consecință, nici părțile și nici instanța de judecată nu pot deroga de la termenele prevăzute de lege pentru exercițiul unei căi de atac și de la modalitatea în care acestea se calculează. Conform dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "Hotărârea pronunțată de către prima instanță poate fi atacată cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare." Termenul de 15 zile are caracterul unui termen legal, imperativ și absolut, a cărui încălcare atrage sancțiunea decăderii părții din dreptul de a mai exercita calea de atac. În speță, hotărârea de completare atacată a fost comunicată pârâtei la data de 8.11.2016, astfel încât, potrivit dispozițiilor art. 181 alin. (2) C. proc. civ., termenul de 15 zile de la comunicare, prevăzut de art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, s-a împlinit la data de 24.11.2016 într-o zi lucrătoare, ceea ce face ca înregistrarea prin poștă a recursului la data de 25.11.2016, să fie realizată peste termenul legal stipulat în acest sens. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 248 alin. (1) raportat la art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite excepția tardivității invocată din oficiu și, pe cale de consecință, va anula recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București împotriva sentinței civile nr. 2654 din 20 septembrie 2016, ca tardiv formulat.