ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1093/2019

Cererea de chemare în judecată Prin cererea formulată, reclamanta Societatea Națională Nuclearelectrica SA, a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională a Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare Mari Contribuabili, anularea Deciziei nr. 25/29.01.2016 emisă de ANAF - DGSC privind soluționarea contestației depusă de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/08.10.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice emisă de Direcția Generală de Administrare Mari Contribuabili și obligarea pârâtei la soluționarea pe fond a contestației împotriva Deciziei de impunere nr. x/08.10.2015 precum și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/08.10.2015, cu plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 2656 din 21 septembrie 2016 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins, ca neîntemeiată, acțiunea formulată de reclamanta Societatea Națională Nuclearelectrica SA, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta Societatea Națională Nuclearelectrica SA, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. Recursul este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. Recurenta consideră că sentința nu cuprinde motivele pe care se sprijină în ceea ce privește existența legăturii între cele două cauze, litigiul în curs de soluționare având ca obiect actele administrative emise de Curtea de Conturi și cel suspendat având ca obiect Decizia de Impunere. Prima critica pe care o formulează recurenta vizează faptul că sentința a fost pronunțată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc. Astfel, premisa acestui text este aceea că soluționarea contestației împotriva actului fiscal depinde de o chestiune prejudicială asupra căreia instanțele de judecată urmează a o pronunța într-un litigiu conex. În motivarea soluției de suspendare organul de soluționare a contestației invocă faptul că, întrucât inspecția fiscală parțială desfășurată la SNN a fost inițiată la solicitarea Curții de Conturi, sumele suplimentare din actul administrativ fiscal contestat au fost stabilite urmare a analizării contractelor încheiate de SNN în perioada supusă inspecției fiscale, contracte analizate și de Curtea de Conturi, iar SNN a solicitat instanței de judecată anularea actului de control al Curții de Conturi (litigiul fiind în curs de soluționare de către Curtea de Apel București, secția de contencios administrativ) acesta nu se poate pronunța asupra fondului cauzei. Recurenta consideră că dacă s-ar accepta concluzia instanței de fond, în sensul că este dovedit caracterul prejudicial prin aspectul că raportul fiscal și decizia de impunere au fost emise ca urmare a sesizării Curții de Conturi s-ar ajunge la ipoteza absurdă în sensul că, de vreme ce au fost anulate actele de control ale Curții de Conturi - așadar a dispărut însăși sursa controlului, acest efect al anulării ar trebui să se propage și asupra actelor fiscale. Or, o astfel de concluzie este inacceptabilă întrucât actul de sesizare al Curții de Conturi a fost emis ca act distinct de actele de control, printr-o simplă adresă, și nu are vreun efect asupra legalității actelor fiscale, cu atât mai puțin asupra fondului dezbaterii actelor fiscale, respectiv legalitatea regimului fiscal aplicabil impozitului pe veniturile nerezidenților. Nu poate exista vreo legătură între cele două cauze, lipsa de legătură fiind întărită în prezent și de considerentele Sentinței nr. 793/10.03.2016 pronunțată în Dosarul nr. x/2015 de Curtea de Apel București prin care a fost admisă acțiunea și s-a dispus anularea parțială a actelor Curții de Conturi, instanța de fond găsind întemeiat argumentul de nelegalitate al actelor administrative privind depășirea competențelor Curții de Conturi în sensul că stabilirea bazei de impunere și a tuturor sarcinilor fiscale este gestionată exclusiv de organele fiscale potrivit Codului fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003 iar Curtea de Conturi nu se încadrează în noțiunea de organ fiscal. Nefiind dovedită sub niciun aspect legătura între cele două cauze, instanța de judecată a extins în mod artificial aplicabilitatea art. 214 alin. (1) lit. b) și ipotezei deduse judecății, pronunțând astfel o hotărâre nelegală. Din simpla lecturare a considerentelor sentinței rezultă că argumentele care susțin lipsa de temeinicie a deciziei de suspendare nu au fost analizate de instanța de judecată în circumstanțele globale ale litigiului. Astfel, obiectul Dosarului nr. x/2015 vizează verificarea de către instanță a legalității Raportului de control nr. x din 10.04.2015 emis în urma acțiunii de verificare derulate de Curtea de Conturi, a Deciziei nr. 16/11.05.2015 emisă pentru valorificarea abaterilor reținute în cuprinsul Raportului și a încheierii nr. x din 17.07.2015 emisă de Comisia de soluționare a contestațiilor în baza dispozițiilor art. 219, Subsecțiunea 9 din Regulament prin care s-a dispus respingerea Punctului VII din Contestație cu privire la anularea abaterii prevăzute la Punctul 3 din dispozitivul Deciziei și a Măsurii de la pct. 11.8 din Decizie, respectiv a abaterii evidențiată la Punctul 3.1.3 din Raportul de control, abateri care se referă la impozitul pe veniturile nerezidenților. Prin Sentința nr. 2503/2015 pronunțată în data de 07.10.2015 în Dosarul nr. x/2015 Curtea de Apel București a dispus suspendarea parțială a Deciziei și a Încheierii în ceea ce privește măsura referitoare la impozitul pe veniturile nerezidenților, până la soluționarea definitivă a cererii de anulare, iar prin Sentința nr. 793/10.03.2016 pronunțată în Dosarul nr. x/2015 s-a dispus anularea actelor emise de Curtea de Conturi pentru considerentul depășirii competențelor materiale ale Curții de Conturi cu următoarea motivare: "măsura dispusă la pct. II.8 din dispozitivul Deciziei nr. 16/11.05.2015, pentru înlăturarea abaterii prezentate la pct. 3 din aceeași decizie și la pct. 3.1.3 din raportul de control nr. x.04.2015, privește în esență stabilirea în sarcina conducerii SN Nuclearelectrica SA a obligației de a dispune măsuri și de a urmări intrarea în legalitate, prin reținerea la sursă a impozitului pe veniturile persoanelor nerezidente și plata acestuia, precum și a accesoriilor, la termen, către bugetul de stat, în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal și ale Convențiilor dintre România, pe de o parte, și Canada, respective Statele Unite ale Americii, pe de altă parte, pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale asupra veniturilor. Curtea constată că, în procesul de constatare a abaterii respective, auditorii publici externi și-au arogat competente materiale specific organelor de inspecție fiscală, din moment ce au stabilit baza de impunere pentru calcularea impozitului pe veniturile obținute din România de către persoane juridice nerezidente, diferențele suplimentare ale obligațiilor de plată principale, precum și accesoriile aferente. Or, toate aceste aspecte reprezintă chiar obiectul inspecției fiscale (...)" În opinia recurentei, nelegalitatea actelor administrative, astfel cum a fost dezlegată de către Curtea de Apel prin sentința în baza căreia s-a dispus anularea actelor de control, vizează exclusiv depășirea competențelor. În urma acestei soluții, revine autorităților fiscale sarcina exclusivă de a verifica aspectele care țin de fondul problemei de drept fiscal respectiv dacă societatea a aplicat în mod corect prevederile legale în materie fiscală în ceea ce privește calcularea, reținerea și virarea impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente A. Rezultă astfel că inclusiv recursul aflat în procedura de regularizare la Înaltei Curți de Casație și Justiție, de care depinde în viziunea instanței soluționarea contestației fiscale, nu poate fi analizat decât prin prisma acestui argument, argument care prevalează, față de aspectele care țin de fondul problemei de drept respectiv dacă abaterile reținute de către auditorii publici externi sunt corecte sau nu. În opinia recurentei, relația dintre cele două cauze trebuia dezbătută de către instanța de judecată în limitele art. 214 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc. și determinarea dacă, în ipoteza de față, fiind una particulară având în vedere și evoluția litigiul conex, mai poate fi susținută interdependența celor două cauze. Se mai arată că organele fiscale nu s-au sesizat din oficiu, ci dimpotrivă chiar auditorii publici externi au sesizat organele fiscale în vederea efectuării unui control. Cât timp s-a dispus și efectuat un astfel de control într-un cadru dispus de către auditorii publici externi el trebuia finalizat printr-un act administrativ fiscal definitiv, întrucât doar în această formă ar putea să constituie o probă chiar în cadrul procedurii de contestare a actelor de control ale Curții de Conturi, în fata instanțelor de judecată. Abordarea organului fiscal, de a suspenda soluționarea contestației până la soluționarea definitivă a acțiunii împotriva actului de control, duce la un cerc vicios al cărei singur păgubit este societatea reclamantă. Măsura dispusă de auditorii publici externi prin actele de control vizează "pretinsa nelegalitate a modului de calcul și virare a impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente." Legalitatea deciziei de impunere contestate depinde de stabilirea cadrului contractual corect și de analiza existenței transferului de know-how, iar numai în funcție de stabilirea faptelor de către organele fiscale se poate asigura soluționarea legală și temeinică a contestației.

Apărările formulate în cauză Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea formulată în cauză, Înalta Curte constată că recursul este fondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Din actele și lucrările dosarului rezultă că prin acțiunea formulată, recurenta a solicitat anularea Deciziei nr. 25/29.01.2016 emisă de ANAF - DGSC privind soluționarea contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/08.10.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice emisă de Direcția Generală de Administrare Mari Contribuabili. Prin Decizia de impunere nr. x/08.10.2015 organul fiscal a stabilit în sarcina recurentei obligații fiscale în sumă totală de 7.961.458 RON, reprezentând: - 5.797.714 RON impozit pe veniturile obținute din România de persoanele juridice nerezidente; - 1.450.145 RON dobânzi de întârziere; - 713.599 RON penalități de întârziere. Decizia de impunere nr. x/08.10.2015 a fost emisă în urma inspecției fiscale parțiale realizată de organul fiscal, la solicitarea Curții de Conturi a României, nr. IV40248/08.04.2015, care, în perioada 12.01.2015 - 10.04.2015 a efectuat o acțiune de control la societatea reclamantă cu tema " Controlul privind situația, evoluția și modul de administrare a patrimoniului public privat al statului precum și legalitatea realizării veniturilor și efectuării cheltuielilor în perioada 2012 - 2014 la Societatea Nuclearelectrica SA", finalizată cu Raportul de control nr. x din 10.04.2015, acțiune ce a avut ca obiect un eșantion format din 9 contracte. Prin Decizia nr. 16/11.05.2015, Curtea de Conturi a României a dispus măsuri, între care, la pct. II.8: "Conducerea Societății Naționale Nuclearelectrica SA va dispune măsuri și va urmări intrarea în legalitate privind "reținerea la sursă a impozitului pe veniturile persoanelor nerezidente și plata acestuia la termen, la bugetul de stat", în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2013 privind Codul fiscal, modificată prin Ordonanța Guvernului nr. 8/2013, aprobată prin Legea nr. 168/2013, Legii nr. 450/2004 privind ratificarea Convenției dintre România și Canada pentru evitarea dublei impuneri, precum și a Convenției dintre guvernul Republicii Socialiste România și guvernul Statelor Unite ale Americii privind evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale asupra veniturilor". Actele de control ale Curții de Conturi au fost atacate la instanța de contencios în Dosarul nr. x/2015 al Curții de Apel București, secția de contencios administrativ și fiscal, în care s-a pronunțat Sentința civilă nr. 793/10.03.2016, prin care, între altele măsura de la pct. II.8 din Decizia nr. 16/11.05.2015 a Curții de Conturi a României a fost anulată, ca fiind dispusă de un organ necompetent. Problema de drept care trebuie dezlegată vizează concilierea dispozițiilor Legii nr. 94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi cu cele ale Codului fiscal, respectiv obligarea SNN să plătească terților (Statului) o sumă cu titlu de impozit suplimentar și accesorii (dobânzi și penalități de întârziere) prin actele de control ale Curții de Conturi deoarece așa cum este definită de Legea nr. 94/1992, acest organ exercită un control ulterior în ceea ce privește respectarea dispozițiilor legale privind gestionarea și folosirea fondurilor publice și nu a modului în care entitatea controlată își îndeplinește obligațiile față de terți, respectiv modul în care se face calcularea și virarea sumelor cuvenite la bugetul statului cu titlu de impozite și taxe. Aceasta sarcină revine organelor fiscale, iar cele două activități ale Curții de Conturi și ale organelor fiscale nu se pot suprapune. Prin urmare, de vreme ce obiectul contestației împotriva Deciziei de impunere vizează cadrul juridic fiscal, iar cel al cererii de chemare în judecată împotriva actelor de control ale Curții de Conturi vizează dispozițiile Legii nr. 94/1992 nu poate fi reținută ca temeinică opinia organului fiscal în sensul că ultima va avea o înrâurire hotărâtoare asupra primei, deoarece ar însemna că un rezultat nefavorabil pentru SNN în litigiul împotriva Curții de Conturi ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra organului fiscal chemat să analizeze în mod imparțial și profesionist, pe fond, contestația formulată împotriva raportului și a deciziei de impunere. Analiza pe care instanța de contencios administrativ o efectuează asupra legalității și temeiniciei actelor de control ale Curții de Conturi nu poate influenta analiza pe care Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor o efectuează. Înalta Curte are în vedere faptul că nașterea obligațiilor fiscale s-a produs în baza unui act juridic de sine stătător, respectiv decizia de impunere fiscala, iar temeiul juridic care supune cenzurii cele doua tipuri de acte este unul diferit. Prin urmare, instanța de control judiciar constată că instanța de fond în mod greșita a reținut că sunt aplicabile dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc. , în cauză nefiind dovedită legătura dintre cele două litigii. Pe de altă parte Înalta Curte apreciază că, în cadrul acțiunii de contencios administrativ formulată împotriva actelor emise de Curtea de Conturi, instanța nu se poate pronunța asupra tratamentului fiscal aplicabil contractelor încheiate de SNN cu persoanele juridice nerezidente, care au determinat calcularea impozitului suplimentar. De altfel, inexistența unei legături dintre analiza efectuată de organul fiscal cu ocazia soluționării contestației și obiectul acțiunii formulate împotriva actelor de control ale Curții de Conturi este principalul motiv de nulitate invocat de SNN în susținerea cererii de anulare a actelor de control ale Curții de Conturi. Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile și criticile recurentei sunt întemeiate, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre netemeinică și nelegală. Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și, rejudecând, va admite acțiunea reclamantei, va anula Decizia nr. 25/29.01.2016 emisă de ANAF - DGSC privind soluționarea contestației depusă de reclamantă, va obliga pârâta la soluționarea pe fond a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/08.10.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili precum și la plata sumei de 50 RON către reclamantă cu titlu de cheltuieli de judecată. În temeiul dispozițiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., instanța va obliga pârâta la plata sumei de 50 RON reprezentând cheltuieli de judecată către reclamantă.