ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2038/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii deduse judecății

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, următoarele:

- anularea parțială a Deciziei nr. 7720 din 10.12.2014, doar în privința soluțiilor dispuse la art. 1, art. 2, art. 4 și art. 5 de pârâta D.G.R.F.P. Iași în soluționarea contestației administrative;

- anularea actului administrativ fiscal constând în Adresa nr. x din 22.12.2014 emisă de pârâta A.J.F.P. Bacău în soluționarea capătului de cerere accesoriu (capătul de cerere III din Contestația 10780) privind acordarea de dobânzi fiscale în temeiul art. 124 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, pentru soluționarea cu depășirea termenului legal a solicitării de restituire a taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 367.893 RON din Decontul de TVA nr. x din 24.10.2012, cu consecința anulării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/19.12.2013 emisă de A.J.F.P. Bacău și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.12.2013 al A.J.F.P. Bacău în privința soluției negative cu privire la soluționarea Decontului de TVA x din 24.10.2012,

- anularea Deciziei privind obligațiile de plată accesorii nr. 350/14.01.2014 emisă de AJFP Bacău în privința diferențelor de dobânzi și penalități de întârziere în cuantum de 143.153 RON aferente diferenței de taxă pe valoarea adăugată stabilite prin Decizia de obligații suplimentare (din care 120.406 RON dobânzi și 22.747 RON penalități), obligații accesorii calculate până la data de 14.01.2014, inclusiv, în continuarea celor stabilite prin Decizia de obligații suplimentare și, în consecință, modificarea/înlăturarea bazei impozabile a TVA stabilită suplimentar în cuantum de 6.600.042 RON;

- exonerarea de la plată/anulării obligațiilor fiscale stabilite suplimentar în cuantum total de 2.181.207 RON, din care 2.038.054 RON calculate prin Decizia de obligații suplimentare (1.584.010 RON taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar și 454.044 RON obligații accesorii diferenței suplimentare de TVA, respectiv 216.442 RON dobânzi și 237.602 RON penalități de întârziere) și 143.153 RON calculate prin Decizia de accesorii restituirii (rambursării) efective a taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 367.893 RON, solicitată prin Decontul de taxă pe valoarea adăugată aferent lunii septembrie 2012 - Decontul de TVA nr. x din 24.10.2012;

- restituirea, ca efect al anulării actelor administrative fiscale de stabilire a unor obligații fiscale suplimentare, a majorărilor/dobânzilor achitate de reclamantă pentru obținerea eșalonării la plată, în temeiul O.U.G. nr. 29/2011 cu modificările și completările ulterioare, în cuantum de 54.345 RON, conform "graficului sintetic" ce se constituie în anexă a Deciziei de eșalonare a obligațiilor de plată nr. 1105 din 31.01.2014;

- acordarea de dobânzi fiscale în cuantumul legal de 0.04% pentru fiecare zi de întârziere, conform prevederilor Codului de procedură fiscală, începând cu data expirării termenului legal de soluționare a Decontului de TVA nr. x din 24.10.2012 și până la restituirea efectivă a TVA în cuantum de 367.893 RON sau, după caz, până la compensarea efectivă a acestei sume reprezentând TVA, inclusiv dobânzile fiscale aferente, cu obligații fiscale actuale ale reclamantei.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 57 din 28 martie 2016, a respins acțiunea formulată de reclamantă.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe reclamanta Societatea A. S.A., a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii și, pe cale de consecință, admiterea cererii de chemare în judecată așa cum a fost formulată.

În motivarea opțiunii sale procesuale pârâtul recurent a susținut în esență următoarele:

În ce privește motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. se arată că din analiza comparativă a expunerii și argumentării motivelor de fapt și de drept din sentința recurată și din decizia autorității fiscale împotriva căreia recurenta-reclamantă a declanșat contenciosul fiscal judiciar rezultă, pe de o parte, că instanța de fond nu a expus un raționament logico-juridic propriu în fundamentarea soluției pronunțate, ci l-a preluat integral (inclusiv ordinea argumentării), fără nicio adaptare sau contribuție, pe cel al autorității fiscale din decizia prin care a fost soluționată contestația administrativă a recurentei-reclamante.

Se mai învederează că instanța de fond nu a examinat și dezlegat niciunul din argumentele de fapt și de drept indicate de recurenta-reclamanta în acțiunea introductivă, nu a evaluat și dezlegat argumentele și criticile de interpretare cu privire la ultima din concluziile expertizei judiciare, neindicând nici un motiv pentru care punctele de vedere și opiniile fiscale ale consultanților fiscali depuse de către recurenta-reclamanta în clarificarea problematicii privind sfera de aplicare a alin. (1) art. 11 din Codul fiscal au fost înlăturate, a ignorat să evalueze chestiunea de drept relevantă și determinantă pentru soluționarea cauzei neindicând concret, din perspectiva aplicării în timp, care este versiunea art. 11 din Codul fiscal din 2003 care a fost reținută ca aplicabilă în cauză (fiind in discuție versiunea de la data efectuării tranzacțiilor și cea de la data inspecției fiscale) și neoferind nicio dezlegare cu privire la argumentele recurentei-reclamante privind impactul în cauză a normei juridice de interpretare - alin. (5) al Codul fiscal din 2015 - prin care s-a clarificat că soluția legislativă prevăzută la alin. (1) al Codul fiscal din 2015, identică cu cea a alin. (1) din Codul fiscal din 2003, privește exclusiv sfera impozitelor directe (categorie de impozite din care nu face parte taxa pe valoarea adăugată).

Judecătorul fondului a indicat ca fiind unul din temeiurile de respingere a acțiunii introductive o prevedere legală, de natură procesual fiscală, specifică fazei administrative (art. 218 Codul de procedură fiscală) demonstrând lipsa oricărui efort de raționare juridică proprie și preferința pentru copierea/preluarea lor din documentele autorităților fiscale.

Pe de altă parte instanța de fond nu a indicat nici argumentele sau motivele, pentru înlăturarea punctului de vedere/opiniei exprimate atât de expertul judiciar, în sensul că tranzacțiile "au conținut și scop economic", cât și cel exprimat chiar de inspecția fiscală în sensul că tranzacțiile efectuate au "conținut economic".

Copierea și preluarea în totalitate, fără vreo intervenție argumentativă și fără vreo judecată proprie (cu câteva excepții indicate în Anexa nr. 2 la prezentul recurs), a situației de fapt și de drept din actele care erau supuse controlului său de legalitate, precum și lipsa oricăror răspunsuri cu privire la argumentele principale de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă și a unei evaluări reale și verosimile a probatoriului administrat în cauză ridică, în opinia recurentei, serioase îndoieli cu privire la realizarea unei cercetări judecătorești, soluția pronunțată apărând a fi rezultatul parcurgerii formale a procedurii judiciare, fără însă să fi avut loc o judecată propriu-zisă.

Instanța de fond nu a indicat nici un motiv pentru care a ignorat precizarea, din perspectiva aplicării paragrafului 75 din Hotărârea Halifax, privitoare la scopul pentru care a decis să achiziționeze zahăr de la persoanele afiliate anume că cei doi furnizori au fost în măsură să-i acorde un termen extins în care aceasta din urmă putea efectua plata facturilor de achiziție și că veniturile obținut din vânzarea la extern a zahărului au fost de natură să o salveze din criza de lichidități în care se găsea și au facilitat continuarea în condiții optime a activității curente principale a recurentei-reclamante, activitate care a susținut o parte semnificativă a economiei locale și care a asigurat stabilitate angajaților societății și familiilor acestora dintr-o zonă defavorizată. Explicațiile privind rațiunile economice care au determinat achiziția și livrarea intracomunitară a zahărului, justificau inexistența unei practici abuzive, ci valorificarea unei oportunități care permitea obținerea de lichidități de natură să permită desfășurarea activității economice principale în condiții optime, dar și plata salariilor și contribuțiilor angajaților. La fel procedase anterior și autoritatea fiscală.

Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se susține că instanța de fond a nesocotit norma de drept material în vigoare la data judecății, respectiv cea de la alin. (5) al art. 11 din noul Codul fiscal care stabilește că soluția legislativă prevăzută la alin. (1) al art. 11 din noul Codul fiscal (identică cu cea existentă la data achizițiilor) nu se aplică și sferei impozitelor indirecte cum este cazul taxei pe valoarea adăugată și a extins sfera de aplicare a prevederilor alin. (1) al art. 11 din Codul fiscal pentru a forța aplicarea tratamentului fiscal reglementat de aceste dispoziții și taxei pe valoarea adăugată, în condițiile în care tratamentul fiscal e configurat doar pentru a corespunde aplicării sale sferei impozitelor directe (impozitul pe profit, impozitul pe venit, impozitul pe veniturile nerezidenților etc.).

Este de necontestat în opinia recurentei că a îndeplinit in totalitate toate cerințele prevăzute de art. 145 și art. 146 din Codul fiscal din 2003 pentru a beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă celor 2 tranzacții din cauză (1.584.000 RON). Acest drept i-a fost ulterior anihilat de către autoritățile fiscale, acestea susținând că prin participarea la realizarea unor tranzacții de livrări de bunuri între persoane afiliate, recurenta-reclamantă ar fi implicată, în coordonarea asociatului său majoritar, la un aranjament comercial prin care ar fi obținut, chiar și în condiții de neutralitate a taxei pe valoarea adăugată, un avantaj fiscal.

Pentru a justifica din punct de vedere legal refuzul recunoașterii dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, în condițiile în care au fost îndeplinite toate cerințele legale pentru dobândirea și exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată de către recurenta-reclamantă, autoritățile fiscale au apelat la prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal și, suplimentar efectului expres prevăzut de această normă juridică, "neconsiderarea unei tranzacții care nu are scop economic" și au aplicat o sancțiune fiscală neprevăzută de exigențele normei de drept aplicate, constând în "nedeductibilitatea taxei pe valoarea adăugată", exclusiv la nivelul beneficiarului livrării de produse la intern, în condițiile în care TVA are o reglementare specială în cuprinsul Codul fiscal.

Autoritățile fiscale au considerat încă de la început, contrar legii, că prin natura lor, orice tranzacții între persoane afiliate ar fi suspecte, utilizând o prezumție nepermisă de prevederile legale. S-a considerat chiar că interpunerea în circuitul economic al distribuției unor mărfuri e o operațiune toxică, iar optimizarea fiscală în raporturile de afiliere (al persoanelor care fac parte din cadrul aceluiași grup) nu este o crimă și nici o fraudă. De altfel, s-a arătat că la momentul operațiunilor atât B. S.A. Liești, Societatea C. S.R.L. Urziceni cât și Societatea D. București, fiind mari contribuabili, au constituit conform prevederilor legislației fiscale (prin opțiune, în îndrumarea și cu asistarea consultanților fiscali), un grup fiscal de TVA, tocmai pentru a optimiza taxa pe valoarea adăugată pentru toate tranzacțiile intra-grup și pentru a organiza mai bine fluxurile de trezorerie, dar și pentru a se asigura garanții suplimentare pentru autoritățile fiscale. Din acest grup de TVA nu putea face parte și Societatea A. S.A., deoarece nu îndeplinea una din cerințele impuse de lege, anume nu se încadra în categoria marilor contribuabili, însă din punct de vedere comercial această societate face parte din același grup de societăți din care fac parte și furnizorii produselor.

Încă din 2014 autoritățile fiscale au colectat efectiv și de la Societatea A. S.A. și de la B. S.A. Liești și Societatea C. S.R.L. de două ori taxă pe valoarea adăugată în cuantum de 1.584.000 RON, ignorând principiul neutrlității taxei pe valoarea adăugată.

În actele fiscale administrative nu apare indicat care este concret, întinderea avantajului fiscal reproșat și unde anume s-a localizat acesta în tranzacțiile persoanelor afiliate pe care se pretinde ca l-ar fi obținut Societatea A. S.A. și nicio explicație a motivului pentru care nu a fost "reparat" doar acel pretins avantaj fiscal. Indicarea ca și avantaj fiscal a faptului că operațiunile de achiziție și cele de livrare a bunurilor au fost efectuate "doar în scopul de a obține o deducere a taxei pe valoarea adăugată și respectiv o scutire de taxă pentru livrări intracomunitare" este apreciată ca greșită de recurentă, tocmai pentru că aceste efecte în privința taxei pe valoarea adăugată sunt cele care rezultă în mod obișnuit și previzibil din dispozițiile legislației interne și comunitare ce reglementează taxa pe valoarea adăugată, astfel încât ele nu pot fi calificate drept un avantaj fiscal.

Articolul 11 din Codul fiscal, în forma în vigoare la data efectuării tranzacțiilor, nu interzice și nu descurajează de plano, așa cum au acreditat prin argumentele expuse atât autoritățile fiscale cât și instanța de fond, efectuarea de operațiuni sau tranzacții între persoanele afiliate, ci doar reglementează un tratament fiscal corectiv atunci când în astfel de operațiuni sunt folosite prețuri de transfer superioare sau inferioare celor utilizate în mod normal între persoane independente. Atât timp cât tranzacțiile între persoanele afiliate au fost considerate, chiar de către autoritățile fiscale, reale și efective, este evident că nu poate subzista în același timp și un element de artificialitate sau de ficțiune în privința lor, așa cum greșit s-a argumentat contradictoriu de către autoritățile fiscale și instanța de fond.

Potrivit jurisprudenței comunitare consacrate, dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 și următoarele din Directiva 112/2006 (A șasea directivă) este un principiu fundamental al sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată, care, în principiu, nu poate fi limitat și care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea Mahageben și David, C-80/11 și C-142/11 - paragrafele 37 și 38, Hotărârea Petroma Transports ș.a., C-271/12 -paragraful 22, Hotărârea Bonik, C-285/11, paragrafele 25 și 26).

Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinderea de sarcina taxei pe valoarea adăugată datorată sau de achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată garantează astfel neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse taxei pe valoarea adăugată (Hotărârea Dankowski, C-438/09 - paragraful 24, Hotărârea Toth, C-324/11 - paragraful 25, Ordonanța Forvards V, C-563/H - paragraful 27, Ordonanța Jagiello, C-33/13 - paragraful 25).

Din aceeași jurisprudență comunitară s-a stabilit că, în ceea ce privește condițiile de fond necesare pentru nașterea dreptului de deducere, reiese din textul articolului 17 alin. (2) litera (a) din Directiva 112/2006 (A șasea directivă) că, pentru a putea beneficia de acest drept de deducere, e nevoie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul directivei și, pe de altă parte, ca bunurile invocate pentru a justifica dreptul menționat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea Centralan Property, C-63/04 - paragraful 52, Hotărârea Toth, C-324/11 - paragrafuKA j 26, Hotărârea Bonik, C-285/11 - paragraful 29, Ordonanța Jagietto, C-33/13 - paragraful 27).

În ceea ce privește condițiile de formă ale dreptului de deducere, articolul 18 alin. (1) litera (a) din Directiva 112/2006 (A șasea directivă) stabilește că persoana impozabilă trebuie să dețină o factură întocmită în conformitate cu articolul 22 alin. (3) din directivă.

Tot jurisprudența comunitară a stabilit că în special atunci când activitatea economică constă în livrări de bunuri efectuate în cadrul mai multor vânzări succesive, primul cumpărător și revânzător al acestor bunuri se poate limita să ceară primului vânzător să transporte bunurile în cauză direct celui de al doilea cumpărător (Ordonanța Forvards V, C-563/11 - paragraful 34, Ordonanța Jagietto, C-33/13 - paragraful 32), fără a dispune în mod necesar el însuși de mijloacele de stocare și de transport indispensabile pentru efectuarea livrării bunurilor în cauză. S-a mai stabilit și că se apreciază ca fiind irelevant dacă furnizorul bunurilor a plătit sau nu a plătit taxa pe valoarea adăugată datorată pentru operațiunile de vânzare către trezoreria publică, acest aspect nefiind de natură să influențeze dreptul persoanei impozabile de a deduce taxa pe valoarea adăugată achitată în amonte (Hotărârea Optigen și alții, C-354/03, C-355/03 și C-484/03, Hotărârea Veleclair, C-414/10).

În actul administrativ fiscal contestat autoritățile fiscale nu au indicat concret care e măsura, din cele două (2) reglementate de art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, ce a fost dispusă de către autoritatea fiscală (neluarea în considerare a unei tranzacții sau reîncadrarea sa pentru a reflecta conținutul economic), și nici vreun alt temei legal (din legislația internă sau comunitară) prin raportare la care tranzacțiile de livrare de bunuri efectuate succesiv de persoane afiliate ar fi, prin natura lor, practici abuzive. Autoritatea fiscală a făcut trimitere expresă la actul administrativ fiscal la paragraful 936 din cauza C-255/02 Halifax și alții menționându-se -"se subliniază faptul că prin măsura luată nu se dorește o sancțiune, pentru care ar fi nevoie de un temei juridic clar și lipsit de ambiguitate, ci mai degrabă o obligație de a restitui bugetului de stat taxa pe valoarea adăugată dedusă dintr-o situație creată artificial".

Se consideră că prezintă relevanță în configurarea aplicării corecte a normelor de drept material jurisprudența comunitară (Cazul 487/01 - Hotărârea Geemente Lusden și Holin Groep, precum și Cazul 63/04 - Hotărârea Centralan Property) prin care s-a clarificat că trebuie făcută distincție între a valorifica o prevedere legală sau o lacună a legii pentru a plăti taxe și impozite mai mici, planificarea și optimizarea fiscală, pe de o parte, și crearea unor tranzacții artificiale pentru scopul obținerii unui avantaj fiscal (în acest sens a fost indicat ca exemplu de scop inadecvat evitarea TVA), primele constituind practici legitime, iar celelalte fiind considerate activități indezirabile.

Recurenta face în continuare referire la unele paragrafe din Hotărârea Halifax, considerate ca relevante în contextul cauzei și din care ar rezulta că, Directiva 2006/112 și principiul fundamental al neutralității se opune ca un plătitor de taxă pe valoarea adăugată care îndeplinește condițiile de fond și de formă pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată, conform dispozițiilor directivei, să poată fi privat de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor sale cât timp a realizat o operațiune de achiziție de bunuri în relația cu o persoană afiliată la un preț care corespunde unui preț de piață urmată de revânzarea ulterioară a acelor bunuri, cât timp "avantajul fiscal" indicat de autoritățile fiscale constă în chiar efectele indicate de prevederile legale cu privire la respectivele tranzacții, respectiv "doar în scopul de a obține o deducere a taxei pe valoarea adăugată și respectiv o scutire de taxă pentru livrări intracomunitare, chiar și în situația în care s-ar stabili în mod concis și cu argumente adecvate, bazate pe elemente obiective și pe prevederi legale clare și previzibile, că tranzacțiile care au permis exercițiul dreptului de deducere constituie o practică abuzivă, s-ar impune unei persoane impozabile să restituie taxa pe valoarea adăugată, fără să existe stabilită/adoptată în legislația națională o măsura de restituire, fără să fi fost previzibil pentru persoana impozabilă că o operațiune de livrare de bunuri între persoane afiliate la prețul pieței în scop de optimizare a fluxurilor de trezorerie și pentru a finanța temporar o societate din grup aflată într-o situație dificilă poate fi tratată drept o practică abuzivă, fară să fi fost operate de către autoritățile fiscale toate ajustările necesare, la nivelul tuturor persoanelor impozabile implicate într-o practică abuzivă și fără să ramburseze acestor persoane implicate excedentul rezultat în urma ajustărilor.

Existența unor procese penale în care este implicată una sau mai multe persoane afiliate nu poate atrage o prezumție de practică abuzivă cu privire la toate activitățile comerciale în care acestea au fost sau sunt implicate. Este relevantă din această perspectivă practica autorităților fiscale de a refuza dreptul de deducere al TVA după ce acestea sunt informate de către organele de urmărire penală despre începerea urmăririi penale față de diverși contribuabili pentru infracțiunea de evaziune fiscală, sesizarea organului de urmărire penală fiind considerată "acel element obiectiv" prin raportare la care o practică devine sau nu abuzivă, în funcție de implicarea unora din persoanele implicate în procese penale. E relevant din această perspectivă că operațiuni de tipul celei pe care recurenta-reclamantă a realizat-o se practică pe scară extinsă, însă ele devin "abuzive" pentru ca una din persoanele participante are mențiuni în cazier.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, în nume propriu și al pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În motivarea punctului său de vedere s-a susținut în esență că hotărârea atacată este motivată corespunzător, întrucât cuprinde toate motivele pe care se sprijină, instanța argumentând punctual înlăturarea criticilor formulate de reclamantă în acțiune.

Pe fondul cauzei se apreciază că hotărârea instanței de fond este dată cu interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile, actele administrative contestate fiind legale, considerându-se că îndeplinirea condițiilor de formă, respectiv existența documentelor justificative pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei valoarea adăugată, Societatea A. S.A. jud. Bacău nu justifică exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată în baza facturii nr. x din 30.09.20 emisă de B. S.A. Liești, în sumă 744.000 RON și a facturii nr. x din 30.12.2011 emisă de Societatea C. S.R.L. Urziceni, în sumă de 840.000 RON, întrucât operațiunile, atât cele de achiziție, cât și cele de livrare a zahărului, au fost efectuate doar în scopul de a obține deducerea taxei pe valoarea adăugată și respectiv o scutire de taxă pentru livrări intracomunitare.

1.5. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 9 noiembrie 2017, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Totodată, completul de filtru a apreciat incidența în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunțând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 25 ianuarie 2018.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

2.1. Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale incidente, constată că recursul reclamantei Societatea A. S.A. este nefondat, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare.

2.1.1. Criticile formulate de recurenta - reclamantă subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat, sunt nefondate.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, precum și cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părților.

Motivarea hotărârii este necesară pentru ca părțile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanță în pronunțarea soluției, iar instanța ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalității și temeiniciei hotărârii, și considerentele pentru care s-a pronunțat soluția respectivă.

Obligația legală a instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată.

Plecând de la aceste coordonate teoretice, instanța de control judiciar constată că hotărârea pronunțată de prima instanță satisface cerințele prevăzute de art. 425, alin. (1), lit. b) din C. proc. civ., republicat, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt și de drept care au determinat formarea convingerii instanței, fiind examinate efectiv toate problemele esențiale ridicate de părți.

Contrar celor expuse de recurentă prin cererea de recurs, considerentele instanței de fond nu reprezintă o preluare în integrum a argumentelor expuse în apărare de pârâte, ci o analiză a argumentelor și contrargumentelor părților împrocesuate, însușirea argumentelor unei părți apreciate ca valide de instanță fiind însoțită de respingerea implicită sau explicită a contrargumentelor celelalte părți.

Într-adevăr, se remarcă în hotărârea atacată preluarea stării de fapt reținută de organul fiscal prin actele administrativ fiscale și reluată prin întâmpinare, însă aceasta nu a făcut obiectul contestației reclamantei, criticile acesteia fiind legate în exclusivitate de valențele sale legale, de susținerea și recunoașterea dreptului de deducere al reclamantei. În acest context, însușirea stării de fapt constituie o obligație a instanței, conform normei mai sus menționate, aceasta constituind premisa minoră în abordarea silogismului judiciar la care în final a ajuns instanța de fond.

Instanța de fond a prezentat ambele variante ale textului art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, atât forma în vigoare la momentul tranzacțiilor cât și forma la data efectuării inspecției fiscale, constatându-se că textul legal relevant are un conținut identic, așa încât reclamanta nu poate susține că ar fi fost prejudiciată prin neindicarea variantei aplicate de instanța de fond.

Contrar susținerilor reclamantei recurente, instanța de fond a valorizat concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, aspectele dezlegate de consultantul fiscal care l-a întocmit, constituind un element important în logica hotărârii.

Prin urmare, se poate concluziona că hotărârea instanței de fond este clară, precisă și inteligibilă, conține referiri la probele administrate în cauză și este în concordanță cu acestea, răspunde în fapt și în drept la toate pretențiile și apărările formulate de părți și conduce în mod logic și convingător la soluția cuprinsă în dispozitiv.

2.1.2. Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. instanța de control judiciar constată a fi de asemenea nefondat.

Prezentul litigiu a fost determinat în principal de refuzul organelor fiscale de rambursare a soldului sumei negative de taxă pe valoare adăugată din deconturile depuse pentru luna septembrie 2012 și lunar pentru perioada octombrie 2012 - mai 2013, refuz constatat prin decizia de impunere nr. x/19.12.2013.

La această soluție fiscală s-a avut în vedere de inspectorii fiscali că Societatea A. S.A. Bacău a înregistrat în evidența contabilă, în lunile septembrie și decembrie 2011, taxă pe valoare adăugată în sumă de 1.584.000 RON aferentă achiziției unei cantități de 2.000 tone de zahăr, cu factura nr. x/30.09.2011 emisă de B. S.A. Liești în baza căreia a dedus taxa pe valoare adăugată în sumă de 744.000 RON și cu factura nr. x din 30.12.2011 emisă de Societatea C. S.R.L. Urziceni în baza căruia a dedus taxa pe valoare adăugată în sumă de 840.000 RON.

Cantitatea de 2000 tone zahăr a fost vândută în perioada ianuarie - martie 2012, societatea reclamantă înregistrând venituri în baza facturilor de livrări intracomunitare pentru cantitatea de 1.980 tone de zahăr către cumpărătorul E. Cipru și în baza unei facturi de livrare a cantității de 20 tone zahăr către Societatea D. București.

Constatând pe baza probatoriului administrat că Societatea C. S.R.L. Urziceni, Societatea D. București, B. S.A. Liești și Societatea A. S.A. Bacău sunt persoane afiliate, s-a apreciat de inspectorii fiscali că, operațiunile de vânzare și revânzare a zahărului au fost decise și coordonate de Societatea D. București, partener mai vechi al cumpărătorului E. Cipru, precum și faptul că, tranzacțiile respective sunt lipsite de conținut economic, scopul fiind acela de obține un avantaj fiscal, concretizat prin mărirea în mod artificial a taxei pe valoare adăugată deductibile.

În acest context, organele fiscale în temeiul art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și a jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene concretizată în cauza C-255/2002 Halifax și alții, nu a luat în considerare tranzacțiile de zahăr, procedând la restabilirea situației care ar fi existat dacă Societatea A. S.A. Bacău nu ar fi înregistrat tranzacțiile cu zahăr.

Criticile reclamantei recurente relative la neaplicarea dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în materia taxelor indirecte, cum este și taxa pe valoare adăugată, nu sunt întemeiate.

Potrivit acestei norme, în forma în vigoare la momentul la data efectuării achizițiilor de zahăr, "La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției."

Textul legal în discuție nu face nici o distincție între impozitele directe și cele indirecte, așa încât potrivit principiului de interpretare ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus, se poate concluziona că norma legală evocată se aplică în aceeași măsură tuturor categoriilor de impozite și de taxe reglementate de Codul fiscal la acel moment, deci inclusiv taxei pe valoare adăugată.

Instanța de control judiciar nu poate îmbrățișa abordarea interpretativă a reclamantei, care prin referire la dispozițiile art. 11 alin. (5) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, care prevăd că alin. (1) din această normă, o variantă similară celei din art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, se aplică în cazul impozitelor directe, apreciază că această din urmă normă juridică nu s-ar aplica taxei pe valoare adăugată.

Dispozițiile art. 11 alin. (5) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal reprezintă o soluție legislativă nouă, aplicabilă pentru viitor, faptelor și actelor săvârșite ori încheiate după intrarea în vigoare a acesteia, nefiind în consecință incidente în cauză și nefiind în măsură a duce la o altă orientare de interpretare a unui text legal dintr-un act normativ anterior.

Această dispoziție legală nu este o normă interpretativă pentru a face incidente dispozițiile art. 69 din Legea nr. 24/2000, ci o normă nouă, abrogatoare a cele a cărei interpretare se solicită, ea însăși făcând obiectul intepretării pentru viitor.

Un argument suplimentar în sensul că dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se aplică fără distincție tuturor impozitelor și taxelor reglementate de acest act normativ, inclusiv taxei pe valoare adăugată, prin relaționarea făcută de reclamantă, este că această normă nu conține dispoziții speciale privind taxele indirecte, cum s-a procedat la redactarea art. 11 din Legea nr. 227/2015 și unde a fost valorificată la nivel de legislație jurisprudența unională în materia abuzului de drept în ce privește taxa pe valoare adăugată, aspect care în mod evident justifică excluderea acestei taxe de la aplicarea art. 11 alin. (1) din acest act normativ.

Neîntemeiate sunt și criticile reclamantei referitoare la greșita interpretare a dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, la greșita deducere a unei sancțiuni din această normă, precum și la greșita aplicarea a dispozițiilor și considerentelor din cauza C-255/02 Halifax și alții de către instanța de fond.

Așa cum s-a arătat în precedent, potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la momentul efectuării tranzacțiilor cu zahăr de către societatea reclamantă, la stabilirea taxei pe valoare adăugată, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției, determinând în consecință, urmare a acestor operațiuni dacă această taxă este deductibilă sau nu.

Această competență legală este recunoscută organelor fiscale și în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene de care se prevalează ambele părți, respectiv în cauza C-255/02 Halifax și alții. Astfel, la paragrafele 95 și 96 din decizia menționată, se statuează că autoritățile fiscale trebuie să redefinească tranzacțiile implicate într-o practică abuzivă în așa fel încât să se restabilească situația care ar fi prevalat în absența tranzacțiilor ce constituie o practică abuzivă și urmare a acestei operațiuni să solicite, cu caracter retroactiv, restituirea sumelor deduse în raport cu fiecare tranzacție oricând aceste descoperă că dreptul de deducere a fost exercitat abuziv.

Nu era necesară instituirea în cuprinsul normei a unei reglementări speciale privind restituirea taxei pe valoare adăugată dedusă prin exercitarea abuzivă a acestui drept, derularea unei inspecții fiscale finalizată prin emiterea unei decizii de impunere suplimentare, urmare a concluziei că dreptul de deducere a fost exercitat abuziv, cum s-a procedat în cauză, fiind suficientă pentru exercitarea dreptului și competenței autorității fiscale pentru recuperarea TVA astfel dedus.

Nu se contestă în cauză că reclamanta Societatea A. S.A. Bacău îndeplinea condițiile legale prevăzute de art. 145 și 146 din Legea nr. 571/2003 pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, însă acest drept prin care se garantează principiul neutralității care guvernează sistemul acestei taxe indirecte, poate fi limitat, așa cum s-a arătat mai sus, în cazul exercitării lui abuzive.

Calificarea unei practici ca abuzive în materia dreptului de deducere a TVA, trebuie, potrivit jurisprudenței unionale menționate anterior, să îndeplinească două cerințe și anume:

- operațiunile vizate, în ciuda aplicării formale a condițiilor prescrise de prevederile relevante din Directiva TVA și de legislația națională pentru transpunerea acesteia, duc la obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului acestor reglementări;

- scopul esențial al operațiunilor vizate este acela de a obține un avantaj fiscal, aspect care trebuie să reiasă dintr-o serie de factori obiectivi.

În cauză a fost dovedită îndeplinirea celor două condiții, operațiunile ecenomice derulate de reclamantă în contextul faptic reținut de instanța de fond fiind efectuate doar în scopul deducerii taxei pe valoare adăugată achitată în amonte și, respectiv, scutirea de taxă pentru livrări intracomunitare.

Concluziile organului fiscal, validate de instanța de fond, nu s-au întemeiat numai pe împrejurarea că operațiunile economice analizate au avut loc între persoane afiliate, ci și pe un ansamblu de factori obiectivi, care corelați între ei, demonstrează că livrările de zahăr la care a participat reclamanta nu reflectă realitatea economică și comercială, ci constituie un aranjament pur artificial, efectuat cu unicul scop de a obține un avantaj fiscal.

Astfel, Societatea D. București era acționarul majoritar al Societății A. S.A. Bacău, Societății B. S.A. Liești și al Societății C. S.R.L. Urziceni, iar la momentul derulării operațiunilor controlate toate cele patru societăți avea același administrator social.

Începând cu 22.09.2011 reclamanta a închiriat un spațiu de 20 m.p. în incinta Societății B. S.A. Liești, pentru o perioadă de 5 ani (23.09.2011 - 22.09.2016), pentru derularea de operațiuni comerciale cu zahăr, ciocolată și produse zaharoase. Reclamanta a achitat chiria aferentă acestui spațiu numai pentru facturile emise pentru perioada octombrie 2011 - ianuarie 2012, deci numai pentru perioada în care a emis facturile pentru zahărul livrat către beneficiarul comunitar.

Reclamanta a declarat la solicitarea de informații făcută de organul fiscal că la data de 29.11.2013 înregistra o datorie la B. S.A. Liești în sumă de 2.056.340 RON și de 1.215.145 RON către Societatea C. S.R.L. Urziceni, iar din valoarea totală de 8.184.000 RON reprezentând contravaloarea facturilor în baza cărora a achiziționat zahărul, a fost achitată doar suma de 4.915.515 RON, cu toate că factura emisă de reclamantă către E. Cipru în cuantum de 6.551.758 RON a fost încasată în perioada ianuarie - martie 2012.

Facturile emise către E. Cipru au fost întocmite de o persoană care nu era angajatul reclamantei, dar care era mandatată special în acest sens, beneficiarul comunitar fiind sugerat de conducerea Societății D. București, cu care aceasta din urmă mai avusese relații comerciale, și care în perioada vizată de control (anul 2012) mai declarase alături de reclamantă livrări către E. Cipru.

Aceste elemente factuale, necontestate în cauză, demonstrează că reclamanta a fost interpusă în raporturile comerciale existente între Societatea D. București și E. Cipru cu unicul scop de a obține un avantaj fiscal, reclamanta declarând un sold negativ al taxei pe valoare adăugată pentru lunile septembrie 2011 și decembrie 2011 de 261.445 RON și respectiv de 674.404 RON, în condițiile în care dacă operațiunile economice aveau cursul firesc, respectiv ca furnizor Societatea D. București, reclamanta ar fi înregistrat sold taxă pe valoare adăugată de plată la finele ambelor luni, de 482.555 RON și respectiv 908.596 RON, diminuându-se consistent obligațiile de plată a TVA prin conduita adoptată.

În aceste condiții este legală și justificată conduita organului fiscal de a refuza dreptul de deducere al reclamantei urmare a constatării că operațiunile controlate nu reflectă realitatea economică și comercială.

Este neîntemeiată și critica reclamantei referitoare la împrejurarea că organul fiscal și instanța de fond nu au avut în vedere că prin această operațiune și-a asigurat finanțarea, având în vedere că la momentul respectiv ducea lipsă de lichidități și avea personal angajat căruia era nevoit a-i plăti salariul. Finanțarea reclamantei a fost realizată prin crearea avantajului analizat mai sus, contrar astfel scopului reglementărilor naționale și unionale în materie de TVA, care consacră principiul neutralității acestei taxe, și nu prin operațiunea în sine, unde profitul brut obținut a fost de aproximativ 50.000 RON la o cantitate de 2.000 tone de zahăr.

Prin urmare, Înalta Curte poate concluziona că actele administrativ fiscale contestate sunt legal întocmite, iar hotărârea instanței de fond care le validează este dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt și de drept expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul reclamantei Societatea A. S.A. Bacău.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. "A." S.A. împotriva sentinței nr. 57 din 28 martie 2016 a Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 17 mai 2018.