Decizia nr. 2714/2019 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 2796/2015 a Curții de Apel București

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată la Tribunalul București, secția a II-a contencios administrativ și fiscal și ulterior pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca urmare a declinării competenței de soluționare a cauzei în favoarea acestei din urmă instanțe, reclamanta A. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâta comuna Brazi prin Primar, anularea Dispoziției emise de Primăria comunei Brazi prin Primar în data de 9 septembrie 2014, a Deciziilor de impunere nr. x din 3 martie 2014 și nr. y din 3 decembrie 2013, precum și a Somației și a Titlului executoriu nr. x din 3 martie 2014 privind creanțele datorate bugetului local. Totodată, a solicitat recalcularea sumei datorate de reclamantă cu titlu de impozit pe clădiri pentru anii 2010 - 2014, conform art. 253 din C. fisc. și Normelor metodologice de aplicare a acestui text de lege, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, și, pe cale de consecință, restituirea sumei de 1.064.412,00 RON, reprezentând sumă plătită în mod nedatorat în plus față de suma datorată cu titlu de impozit pe clădiri către bugetul local pentru clădirile proprietatea societății situate pe raza comunei Brazi, județul Prahova, în incinta fostului combinat Petrobrazi. Prin Sentința civilă nr. 2796 din 29 octombrie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a admis excepția necompetenței materiale cu privire la capătul de cerere în anularea somației și a titlului executoriu nr. x din 3 martie 2014, declinând competența de soluționare a acestui capăt de cerere în favoarea Judecătoriei Sectorului 6 București.

Hotărârile primei instanțe 2.1. Prin Încheierea din 10 decembrie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității capătului doi de cerere, astfel cum a fost formulat și precizat, sub aspectul solicitărilor de recalculare a sumei datorate de reclamantă cu titlu de impozit pe clădiri pentru anii 2010 - 2013, conform art. 253 din C. fisc. și Normelor metodologice de aplicare a acestui text de lege, respectiv de restituire a sumei de 1.017.280 RON, compusă din sumele de 988.189 RON ce apare menționată în situația rolului fiscal la 15 martie 2013 și 29.091 RON menționată în Decizia de impunere nr. x din 13 martie 2013. Totodată, a admis excepția inadmisibilității excepțiilor de nelegalitate invocate de reclamantă cu privire la Hotărârile nr. 60/2010, nr. 68/2011, nr. 2/2013, nr. 59/2013 ale Consiliului Local Brazi. 2.2 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 4225 din 28 decembrie 2016, a admis, în parte, cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată și precizată de reclamantă, a anulat, în parte, Dispoziția nr. 5 din 9 septembrie 2014 emisă în soluționarea contestației, respectiv în ceea ce privește soluția referitoare la deciziile de impunere, a anulat în tot Decizia de impunere nr. x din 3 decembrie 2013, a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x din 3 martie 2014, respectiv pentru suma totală de 193.085,66 RON, menținând acest act administrativ fiscal în limita unui impozit pe clădiri aferent anului 2014 de 851,34 RON. Totodată, a respins, ca inadmisibil, capătul 2 de cerere, astfel cum a fost formulat și precizat, sub aspectul solicitărilor de recalculare a sumei datorate de reclamantă cu titlu de impozit pe clădiri pentru anii 2010 - 2013, conform art. 253 din Codul fiscal și Normelor metodologice de aplicare a art. 253 din C. fisc. , respectiv de restituire a sumei de 1.017.280 RON compusă din sumele de 988.189 RON ce apare menționată în situația rolului fiscal la 15 martie 2013 și 29.091 RON menționată în Decizia de impunere nr. x din 13 martie 2013. De asemenea, a respins, ca inadmisibile, excepțiile de nelegalitate invocate de reclamantă cu privire la Hotărârile nr. 60/2010, nr. 68/2011, nr. 2/2013, nr. 59/2013 ale Consiliului Local Brazi. Prin aceeași sentință, a respins cererea pârâtei de acordare de cheltuieli de judecată, reprezentând onorarii expert și expert consilier, luând act că reclamanta înțelege să solicite cheltuieli de judecată pe cale separată.

Calea de atac exercitată 3.1. Împotriva Sentinței civile nr. 4225 din data de 28 decembrie 2016 și încheierii de ședință din data de 10 decembrie 2015 pronunțate de către Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în Dosarul nr. x/2015 a declarat recurs reclamanta SC A. SA solicitând ca, prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună admiterea recursului, casarea în parte în ce privește: - capătul 2 al cererii de chemare în judecată pentru care instanța de fond a admis excepția inadmisibilității prin încheierea de ședință din data de 10 decembrie 2015, respectiv să se dispună recalcularea sumei datorata de recurenta-reclamanta cu titlu de impozit pe clădiri pentru anii 2010 - 2014 conform Art. 253 din C. fisc. și Normelor metodologice de aplicare a art. 253 din C. fisc. , și, în consecința în temeiul art. 1341 C. civ. și art. 117 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc. , să se dispună restituirea sumei de 1.064.412 RON suma plătită în mod nedatorat, în plus fata de suma de datorata cu titlu de impozit pe clădiri către bugetul local pentru clădirea proprietatea reclamantei, situate pe raza comunei Brazi, județul Prahova, în incinta fostului combinat Petrobrazi. - admiterea excepției inadmisibilității excepției de nelegalitate de către instanța de fond prin încheierea de ședință din data de 10 decembrie 2015, și sa se constate nelegalitatea Hotărârilor Consiliului Local Brazi nr. 60/2010; nr. 68/2011; nr. 2/2013 și nr. 59/2013. Potrivit prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8. noul C. proc. civ., hotărârea instanței a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor C. civ. și C. proc. fisc. Prin încheierea de ședință din data de 10 decembrie 2015, în mod greșit instanța de fond a admis excepția inadmisibilității capătului 2 fără să-l analizeze pe fond, în ciuda faptului că reclamanta a solicitat unirea acestuia cu fondul, cu toate acestea instanța de fond s-a pronunțat asupra excepției inadmisibilității capătului 2 de cerere privind recalcularea sumei datorate cu titlu de impozit pentru anii 2010 - 2014, fără să țină cont că Decizia de impunere nr. x din 3 decembrie 2013, reprezintă diferența de impozit pe clădire aferent anului 2013, decizie care în urma analizării de către instanța de fond acesta a constatat prin Sentința nr. 4225 din 28 decembrie 2016 că este lovită de nulitate. Având în vedere reținerea instanței de fond privind nulitatea Deciziei de Impunere nr. x din 3 decembrie 2013, rezulta faptul ca se impune recalcularea sumei datorata de reclamanta cu titlu de impozit pe clădiri pentru anii 2010 - 2014 conform art. 253 din C. fisc. și Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, și, în consecința în temeiul art. 1341 C. civ. și art. 117 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc. se impune restituirea sumei de 1.064.412 RON suma plătită în mod nedatorat. Având în vedere precizarea făcută la termenul de judecata din data de 29 octombrie 2015, prin care a invocat art. 117 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc. , respectiv că suma solicitată a fi restituită de către pârâtă este plătită în plus față de sumele datorate cu titlu de impozit pe clădiri pentru perioada 2010 - 2014 este compusă din 988.189 RON, sumă care apare menționată în situația rolului fiscal la 15 martie 2013 și 29.091 RON, sumă din Decizia de impunere nr. 6274 din 13 martie 2013 cu titlu de impozit pe clădiri datorat pentru anul 2013. Având în vedere temeiul pe care și-a întemeiat cererea de restituire respectiv art. 117 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 nu este obligatorie de urmat procedura prealabila prevăzuta la art. 205 și art. 206 C. proc. fisc. deoarece acest articol reglementează de fapt modalitatea de restituire a sumelor plătite la bugetul de stat fără temei legal sau în plus față de obligația legală ori a sumelor plătite în vederea realizării unei prestații care nu a mai fost efectuată și pentru care nu există obligația de declarare, ceea ce înseamnă ca nu are nicio legătura cu contestația care o poate formula contribuabilului conform art. 205 din O.G. nr. 92/2003 împotriva titlului de creanța precum și împotriva altor acte administrativ fiscale. Față de valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării de 56.756 RON, aplicând cota de impozit stabilită prin art. 253 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, republicată, raportat la art. 1 din HCL nr. 59/2013, respectiv 1,50%, a rezultat un impozit de 851,34 RON (56.756 x 1,50% = 851,34 RON) datorat de reclamantă, aferent imobilelor clădiri în discuție. Or, instanța de fond fără analizeze fondul a hotărât în mod greșit respingerea capătului 2 de cerere ca inadmisibil, în condiția în care se impunea unirea cu fondul datorită faptului că însăși pârâta prin Dispoziția Nr. 5 din 9 septembrie 2014, precizează că Decizia de impunere nr. x din 3 decembrie 2013 reprezintă diferența de impozit pe clădire aferent anului 2013, decizie pe care instanța de fond a constatat că este lovită de nulitate și în consecință, în urma reevaluării a rezultat un impozit de 851.34 RON aferent anului 2013. Instanța de fond a constatat că în cazul persoanelor juridice impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii, definită de legiuitor ca fiind valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare. Cu toate acestea, în cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementarilor contabile, valoarea impozabilă a clădirii este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică; așadar, în acest din urma caz, baza impozabilă este stabilită legal ca fiind valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării. Așadar în ceea ce privește anii 2010, 2011, 2012, 2013 impozitul trebuia calculat la valoarea de inventar înregistrată în contabilitate de la data de 31 ianuarie 2014 sau, eventual la valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului persoană juridică, iar în cazul în care se constată că nu au fost reevaluate clădirile, ar fi trebuit aplicată cota majorată de impozit dar în niciun caz, nu trebuia aplicată cota legală la valoarea de circulație stabilită printr-un raport de evaluare în vederea transmiterii dreptului de proprietate. Consideră că instanța de fond a interpretat și aplicat în mod greșit dispozițiile art. 117 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 în mod contrar voinței legiuitorului care a prevăzut posibilitatea de a solicita restituirea sumelor plătite în plus față de obligația fiscală fără a urma procedura prealabilă prevăzută la art. 205 și art. 206 C. proc. fisc. Este o procedură specială care nu implică parcurgerea procedurii prealabile deoarece reglementează de fapt modalitatea de restituire a sumelor plătite la bugetul de stat fără temei legal sau în plus față de obligația legală ori a sumelor plătite în vederea realizării unei prestații care nu a mai fost efectuată și pentru care nu există obligația de declarare, ceea ce înseamnă că nu are nicio legătură cu contestația care o poate formula contribuabilului conform art. 205 din O.G. nr. 92/2003 împotriva titlului de creanță precum și împotriva altor acte administrativ fiscale. Cu privire la Hotărârile de Consiliu Local privind stabilirea impozitelor și taxelor locale nr. 60/2010; nr. 68/2011; nr. 2/2013 și nr. 59/2013, în temeiul art. 4 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, a invocat excepția de nelegalitate, pe de o parte, pentru neîndeplinirea cerințelor de publicitate prevăzute de art. 224 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, și pe de altă parte pentru neexercitarea controlului de legalitate al prefectului asupra acestora, fiind încălcate dispozițiile art. 115 alin. (7) din Legea administrației publice nr. 215/2001 coroborate cu prevederile art. 19 alin. (1) lit. e) din legea nr. 340/2004 privind instituția prefectului. Consideră că instanța de fond în mod nelegal a aplicat aceste prevederi legale și a admis excepția de inadmisibilitate a excepțiilor de nelegalitate, reținând în mod nelegal și netemeinic că excepția de nelegalitate este susceptibilă de a fi invocată doar în cadrul unui proces de sine stătător care să aibă drept obiect o acțiune în anulare a actelor administrative cu caracter normativ. Față de aceste prevederi, instanța de fond, în mod greșit, a respins excepția de nelegalitate a hotărârilor, fără să analizeze fondul cererii cu care a fost învestită, excepția de nelegalitate a unor acte administrative cu caracter normativ poate fi invocată nu numai doar în cadrul unui proces de sine stătător care să aibă drept obiect o acțiune în anulare a actelor administrative cu caracter normativ dar și pe cale incidentală. 3.2. Împotriva Sentinței civile nr. 4225 din 28 decembrie 2016 a declarat recurs și pârâta Comuna Brazi, solicitând admiterea lui, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată. Consideră sentința nelegală și netemeinică pentru următoarele considerente: Prin HCL nr. 59 din 18 decembrie 2013, au fost stabilite impozitele și taxele locale pentru anul 2014, astfel: - la art. 1 se menționează ca nivelul cotei prevăzute la art. 253 alin. (6) pct. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, este de 10%; - la art. 3 se menționează ca majorarea prevăzuta la art. 287 din Legea nr. 571/2003 pentru anul fiscal 2014 se stabilește la 20% și se aplică numai impozitelor și taxelor locale datorate de persoanele juridice. Aplicând majorarea de 20% la nivelul cotei de 10%, rezultă că impozitul stabilit de autoritatea locală pentru anul 2014 este de 12%, întrucât la momentul emiterii Deciziei de impunere nr. x (data de 3 martie 2014) reclamanta nu avea efectuată reevaluarea clădirilor în ultimii 3 ani anteriori anului fiscali de referință (anul 2014), nivelul cotei de impozit de 12% a fost aplicat de către autoritatea locală Brazi la valorile pe care clădirile le aveau declarate conform declarației fiscale în vigoare la data de 31 decembrie 2013, potrivit raportului de evaluare depus de reclamantă la data de 22 iunie 2010. Referitor la Declarația fiscală nr. 7981 din 11 martie 2014, aceasta a fost depusă de reclamantă ulterior emiterii Deciziei de impunere nr. x, fără a se putea înregistra în evidențele fiscale ale autorității locale întrucât valorile declarate sunt subevaluate, fiind necorespunzătoare unei realități obiective. Așa cum prevede art. 86 alin. (4) C. proc. fisc. , declarația fiscală poate fi asimilată unei decizii de impunere, sub rezerva unei verificări ulterioare. În urma analizării Declarației fiscale nr. 7981 din 11 martie 2014, autoritatea a concluzionat că valorile înscrise în cuprinsul acesteia nu corespund unei valorificări reale a clădirilor supuse impozitării, situație care generează sustragerea reclamantei de la plata cuantumului real al impozitelor, concluziile verificărilor fiind evidențiate în cadrul raportului de audit public intern nr. 18385/2014 necontestat de reclamantă. Opinia autorității locale cu privire la valorile înscrise de reclamanta în cadrul Declarației fiscale nr. 7981 din 11 martie 2014 a fost adusă la cunoștința acesteia prin intermediul Adreselor nr. x din 30 mai 2014 și y din 25 iunie 2014, aspect care a determinat A. să solicite prin intermediul Adresei nr. 17180 din 11 septembrie 2014 efectuarea unei evaluări juste a clădirilor. Pentru a clarifica valoarea corectă de impunere a imobilelor proprietatea reclamantei, pârâta a solicitat, atât la momentul încuviințării probelor, cât și la momentul susținerii obiecțiunilor la raportul de expertiză contabilă, necesitatea efectuării unei expertize evaluare pentru imobilele deținute de reclamantă, asupra cărora poartă litigiul, precum și refacerea raportului de expertiză contabilă având în vedere următoarele considerente: 1. valoarea imobilelor în anul 2010, înainte de reevaluare era de 1.616.135 RON, iar după evaluare a scăzut la 56.756 RON, o valoare nereală. În susținerea nerealității acestei valori, ca exemplu, în expertiza contabilă efectuată în cauză, tabelul întocmit de expert, privind imobilele neamortizate, tabel care se regăsește la pag. 6 și se continuă pe pagina 7 a raportului de expertiză, primul imobil înscris (pag. 7), denumit "Clădire sediu corp D" are data punerii în funcțiune anul 1988, este evaluat în anul 2010 la valoarea de 526.311 RON, iar în anul 2013 valoarea acestuia este scăzută la 3.828 RON. Nu este posibil ca valoarea unui imobil să scadă de la sute de mii RON la mii RON, în trei ani, fapt ce rezultă din raportul de evaluare întocmit la solicitarea pârâtei, de către un evaluator autorizat, cu ocazia executării silite și scoaterea la licitație a bunurilor, raport anexat prezentului recurs. 2. În evidentele contabile ale societății cât și în expertiza contabilă efectuată, s-a susținut că valorile imobilelor avute în vedere sunt cele menționate în Raportul de evaluare întocmit de evaluator B., situație neconformă realității. În raportul de evaluare B., în tabelul centralizator, apar înscrise două rânduri de valori în coloana nr. 10 "Valoare justă la 31 decembrie 2013" a tabelului. O valoare este cea înscrisă dactilografiat, iar cea de-a doua o valoare scrisă cu creion, de mână. Modul de redactare cu valori dublate și valoare extrem de mică, rezultată din raportul de evaluare prezentat autorității locale a condus, la neacceptarea raportului de evaluare considerând că acesta conține valori nereale. Atât instanței cât și expertului contabil le-au fost prezentate ca fiind corecte valorile scrise în creion, de mână, deși raportul de expertiză dovedește cu totul altceva. Față de aspectele exemplificative anterior menționate, care prezintă situații contradictorii și nesusținute legal, a solicitat instanței de fond atât efectuarea unei expertize evaluare cât și refacerea expertizei contabile, cereri care i-au fost respinse. Referitor la Decizia de impunere nr. x din 3 decembrie 2013, la analizarea acestei decizii, instanța a apreciat că actul administrativ fiscal este lovit de nulitate, deoarece acesta stabilește cu titlu de accesorii ale impozitului pe clădiri o serie de cheltuieli de executare silită, aspect recunoscut expres de partea pârâtă. Concluziile instanței sunt greșite, instanța fiind dusă în eroare de susținerile reclamantei, fără a ține cont și de punctul de vedere exprimat de pârâtă. Suma înscrisă în Decizia de impunere nr. x din 3 decembrie 2013 nu reprezintă cheltuieli de executare așa cum instanța în mod greșit a reținut. Suma de 12.653 RON reprezintă restantă, accesorii calculate pentru impozitul pe clădiri datorat de reclamantă și neachitat la termen. Așa cum a explicat și instanței de fond, reclamanta nu și-a achitat în anul 2012, impozitul pe clădiri datorat, în cuantum total de 856.690 RON (debit și accesorii), situație în care s-a procedat la executarea silită. În cadrul executării silite, au fost efectuate cheltuieli cu executarea, debitul total al reclamantei, ajungând la valoarea de 869.343 RON, compus din debit principal, accesorii și cheltuieli de executare. În timpul executării silite, reclamanta a achitat de bună voie, suma de 856.690 RON, suma din care s-au stins parțial obligațiile stabilite, în ordinea indicată de Codul de procedură fiscală, după cum urmează: prima dată au fost stinse cheltuielile de executare, după care a fost stins debitul principal și accesoriile. Deoarece suma achitată de reclamantă nu a fost îndestulătoare pentru tot debitul datorat, în sarcina reclamantei a rămas neachitat un cuantum de 12.653 RON reprezentând accesorii datorate pentru impozitul din anul 2012. Instanța în mod greșit a apreciat că suma înscrisă în decizie reprezintă cheltuie de executare. Suma coincide ca valoare, datorita ordinii de stingere a creanțelor, anterior menționată. Cheltuielile de executare, au fost stinse pe baza procesului-verbal de cheltuieli, așa cum și instanța a menționat că este legal.

Apărările formulate în cauză 4.1. Prin întâmpinare, reclamanta-intimată a solicitat respingerea recursului formulat de recurenta Comuna Brazi ca neîntemeiat, pentru următoarele considerente: Referitor la Decizia de impunere nr. x din 3 martie 2014, criticile recurentei-intimate sunt neîntemeiate, instanța de fond apreciind corect faptul că acesta este lovită de nulitate parțiala, pentru suma totală de 193.085,66 RON nedatorată (adică 193.937 RON - 851,34 RON = 193.085,66 RON), menținând acest act administrativ fiscal în limita unui impozit pe clădiri aferent anului 2014 de 851,34 RON, determinat în raport de valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării de 56.756 RON, indicată de reclamantă prin Declarație fiscală nr. 7981 din 11 martie 2014. Referitor la Decizia de Impunere nr. x din 3 decembrie 2013, solicită instanței să respingă ca neîntemeiate criticile recurentei-intimate, instanța de fond constatând corect faptul că acest act administrativ este lovit de nulitate, el stabilind cu titlu de accesorii ale impozitului pe clădiri o serie de cheltuieli de executare silită, aspect recunoscut expres de recurenta-intimată. 4.2. Intimata-pârâtă nu a depus întâmpinare în ceea ce privește recursul declarat de reclamantă.

Procedura de soluționare a recursului Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 11 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 9 mai 2019. II.Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor 1. Examinând hotărârile atacate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-reclamante, Înalta Curte apreciază că recursul reclamantei se impune a fi respins în vreme ce recursul pârâtei va fi admis, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare: Controlul de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ a avut ca obiect Deciziile de impunere nr. x din 3 decembrie 2013 și nr. y din 3 martie 2014 și Dispoziția nr. 5 din 9 septembrie 2014, emisă în soluționarea contestației la deciziile de impunere. S-a reținut de instanța fondului că, prin art. 249 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată (forma în vigoare la nivelul anului 2014), s-a stabilit în regulă generală că "(1) Orice persoană care are în proprietate o clădire situată în România datorează anual impozit pentru acea clădire, exceptând cazul în care în prezentul titlu se prevede diferit. (2) Impozitul prevăzut la alin. (1), denumit în continuare impozit pe clădiri, (...) se datorează către bugetul local al comunei, al orașului sau al municipiului în care este amplasată clădirea. (...)". Art. 255 alin. (1) din același act normativ prevede că "Impozitul/taxa pe clădiri se plătește anual, în două rate egale, până la datele de 31 martie și 30 septembrie inclusiv.". Astfel, scadența obligației de plată a impozitului pe clădiri este stabilită de lege ca fiind 31 martie pentru prima tranșă anuală, respectiv la 30 septembrie pentru cea de-a doua tranșă. Art. 253 din Legea nr. 571/2003, republicată, având denumirea marginală Calculul impozitului datorat de persoanele juridice, arată că "(1) În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii. (2) Cota de impozit se stabilește prin hotărâre a consiliului local și poate fi cuprinsă între 0,25% și 1,50% inclusiv. (...) (3) Valoarea de inventar a clădirii este valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare. (...) (4) În cazul unei clădiri a cărei valoare a fost recuperată integral pe calea amortizării, valoarea impozabilă se reduce cu 15%. (5) În cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădiri este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică. (...) (6) În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată, cota impozitului pe clădiri se stabilește de consiliul local/Consiliul General al Municipiului București între: a) 10% și 20% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință; (...) (6 1 ) Cota impozitului pe clădiri prevăzută la alin. (6) se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, până la sfârșitul lunii în care s-a efectuat prima reevaluare. Fac excepție clădirile care au fost amortizate potrivit legii, în cazul cărora cota impozitului pe clădiri este cea prevăzută la alin. (2). (8) Impozitul pe clădiri se aplică pentru orice clădire deținută de o persoană juridică aflată în funcțiune, în rezervă sau în conservare, chiar dacă valoarea sa a fost recuperată integral pe calea amortizării.(...)" [s.n.]. Din analiza textului legal menționat, instanța de fond a constatat că, în cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii, definită de legiuitor ca fiind valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare. Cu toate acestea, în cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădiri este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică; așadar, în acest din urmă caz, baza impozabilă este stabilită legal ca fiind valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării. Deși textul legal conține implicit obligația persoanei juridice de a proceda la o reevaluare a clădirii odată la 3 ani, sub sancțiunea aplicării unei cote majorate de impozit în caz contrar, apreciază instanța de fond că norma juridică nu instituie explicit un termen limită până la care contribuabilul să depună la organul fiscal declarația prin care să indice noua valoare înregistrată în contabilitate în urma reevaluării. Observând însă faptul că scadența obligației de plată a impozitului pe clădiri este data de 31 martie a anului de referință pentru calculul impozitului pe clădiri, Curtea a dedus că acesta este momentul până la care declarația contribuabilului privind reevaluarea trebuie să intervină spre a evita cota majorată de impozit, respectiv cel mai târziu în ultima zi a termenului legal de plată acordat persoanei juridice, dincolo de care autoritatea publică locală devine îndreptățită să emită decizie de impunere. Or, în cauza de față, partea reclamantă a depus la autoritatea publică locală declarația fiscală pentru stabilirea impozitului/taxei pe clădiri în cazul contribuabililor persoane juridice înregistrată sub nr. x din 11 martie 2014, indicând o valoare totală de 56.756 RON a clădirilor în discuție potrivit reevaluării din data de 31 decembrie 2013, înregistrată în contabilitate. Problema de drept ce se impune a fi stabilită în cauză este aceea a modului în care trebuie care trebuie evidențiată în contabilitate, în urma reevaluării, valoarea imobilului clădire, pentru evitarea calculării cotei majorate de impozit. În ceea ce privește impozitul pe clădiri, acesta este datorat anual de orice persoană care deține un imobil pe teritoriul României, cotele exacte aferente acestuia fiind stabilite de consiliul fiecărei localități în care este amplasată clădirea. Prin HCL nr. 59 din 18 decembrie 2013 au fost stabilite impozitele și taxele locale pentru anul 2014, astfel: - la articolul 1 se menționează că nivelul cotei prevăzute la art. 253 alin. (6) punctul a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, este de 10%; - la articolul 3 se menționează că majorarea prevăzută la art. 287 din Legea nr. 571/2003 pentru anul fiscal 2014 se stabilește la 20% și se aplica numai impozitelor și taxelor locale datorate de persoanele juridice. Astfel, aplicând majorarea de 20% la nivelul cotei de 10%, impozitul stabilit de autoritatea locală pentru anul 2014 este de 12%. 1.1. În ceea ce privește recursul pârâtei, va fi reținută incidența motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. potrivit căruia nelegalitatea unei hotărâri poate fi cerută atunci când hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu aplicarea greșită a legii. Înalta Curte constată că, având în vedere intervalul de referință - 2010 - 2013, valoarea impozabilă/fiscală a clădirilor deținute de persoanele juridice se raportează la valoarea de inventar din contabilitate, respectiv la valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoana juridică, așa cum se prevede art. 253 alin. (1) și (5) din C. fisc. În speță, o reevaluare fiscală, pentru a-și produce efectele din punct de vedere al calculului impozitului pe clădiri, trebuia realizată și evidențiată în contabilitatea reclamantei până la data de la 31 decembrie 2013. Valoarea de inventar de 56.756 RON, menționată în Declarația fiscală nr. 7981 din 11 martie 2014, întocmită de către reclamantă pe baza raportului de evaluare efectuat de către evaluator B., nu se regăsește înregistrată în evidențele contabile ale acesteia, balanța la 31 decembrie 2013, depusă ca anexă a declarației fiscale, fiind diferită de balanța depusă la dosar, existând neconcordanțe chiar între soldurile inițiale ale celor două acte deși apar ca fiind întocmite la aceeași dată. De asemenea, diferențele din reevaluarea mijloacelor fixe nu apar ca înregistrate în nici una dintre variantele de balanțe prezentate - contul 105 - nefiind identificată nici o balanță a mijloacelor fixe. Este real că faptul neînregistrării bilanțului contabil la organul fiscal competent nu are semnificația lipsei acestuia însă nu poate fi ignorat faptul că reclamanta a prezentat două balanțe, întocmite la aceeași dată, cu solduri inițiale diferite și fără ca vreuna să cuprindă date referitoare la diferențele rezultate din reevaluarea mijloacelor fixe. Prin urmare, valoarea de inventar a clădirilor este reprezentată, în cauză, de sumele rezultate în urma evaluării lor în 2010. Astfel, Decizia de impunere nr. x din 3 martie 2014 pentru suma de 193.937 RON reprezintă impozitul pe care reclamanta îl datorează autorității locale pentru anul 2014, aferent imobilelor clădiri pe care le deține pe teritoriul administrativ al comunei Brazi, județul Prahova. Prevederile legale avute în vedere la momentul emiterii acestui act administrativ au fost art. 253 alin. (6) lit. a) din Legea nr. 571/2003 și art. 287 alin. (1) și (2) din același act normativ. Întrucât la momentul emiterii Deciziei de impunere nr. x reclamanta nu avea efectuată înregistrată în contabilitate, în condițiile legii, reevaluarea clădirilor în ultimii 3 ani anteriori anului fiscali de referința, nivelul cotei de impozit de 12% a fost aplicat de către autoritatea locala Brazi la valorile pe care clădirile le aveau la data de 22 iunie 2010. Referitor la Declarația fiscală nr. 7981 din 11 martie 2014, aceasta a fost depusă de reclamantă ulterior emiterii deciziei de impunere nr. x Potrivit art. 86 alin. (4) Codul de procedură fiscală, declarația fiscală poate fi asimilată unei decizii de impunere, sub rezerva unei verificări ulterioare. În urma analizării Declarației fiscale nr. 7981 din 11 martie 2014, autoritatea a concluzionat că valorile înscrise în cuprinsul acesteia nu corespund unei valorificări reale a clădirilor supuse impozitării Înalta Curte apreciază că, în prezenta cauză, sarcina probei de a dovedi că reevaluarea a fost înregistrată în contabilitate la 31 decembrie 2013 incumba reclamantei, care, prin înscrisurile depuse la dosarul cauzei, nu a reușit să aducă dovada contrară aspectelor reținute de organele fiscale. În concluzie, întrucât diferențele din reevaluare, rezultate în urma raportului de evaluare întocmit de către expert B., nu apar înregistrate, în condițiile legii, în evidența contabilă a SC A. SA la 31 decembrie 2013, impozitul aferent imobilelor deținute de către reclamantă pe raza loc. Brazi, datorat de către aceasta, este cel calculat de către pârâtă. În ceea ce privește Decizia de impunere nr. x din 3 decembrie 2013, suma de 12.653 RON reprezintă accesorii aferente impozitului pe clădiri în cuantum de 856.690 RON, neachitat la termen - 2012 și nu cheltuieli de executare silită, cum greșit reține instanța. 1.2. În ceea ce privește recursul reclamantei, Înalta Curte validează raționamentul expus de către instanța de fond potrivit căruia, raportat la solicitările reclamantei, expuse în capătul doi de cerere - recalcularea sumei datorate de reclamantă cu titlu de impozit pe clădiri pentru anii 2010 - 2013, conform art. 253 din C. fisc. și Normelor metodologice de aplicare a acestui text de lege, respectiv de restituire a sumei de 1.017.280 RON, compusă din sumele de 988.189 RON ce apare menționată în situația rolului fiscal la 15 martie 2013 și 29.091 RON menționată în Decizia de impunere nr. x din 13 martie 2013 - partea nu a făcut dovada că a recurs la formularea unei cereri de restituire, adresată în prealabil organului fiscal, în condițiile art. 117 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 ori la formularea unei contestații în condițiile art. 205 și urm. din același act normativ. Întrucât dispoziția nr. 5, emisă de autoritatea publică la 9 septembrie 2014, privește doar Deciziile de impunere nr. x/2014 și y/2013, cu privire la legalitatea cărora Înalta Curte și-a expus argumentele, iar nu și contestarea vreunui act administrativ în baza căruia a fost stabilită cu titlu de plată suma de 1.017.280 RON, în litigiu, excepția inadmisibilității a fost judicios soluționată. Cu privire la excepțiile de nelegalitate formulate, cele 4 hotărâri de Consiliu Local contestate, stabilind cuantumul impozitelor și taxelor locale pentru perioada 2011 - 2014, sunt acte administrative cu caracter normativ, excluse de la controlul de legalitate exercitat în condițiile art. 4 din Legea nr. 554/2004 (în forma în vigoare la 4 noiembrie 2014, data cererii de chemare în judecată). Aceasta deoarece actele administrative cu caracter normativ sunt supuse controlului judecătoresc direct la instanța de contencios administrativ, pe calea acțiunii în anulare, care, potrivit prevederilor art. 11 alin. (4) teza finală din Legea nr. 554/2004, poate fi promovată oricând. Așadar, datorită efectelor lor juridice normative, aceste categorii de acte beneficiază de un regim juridic diferit sub aspectul controlului de legalitate. Curtea Constituțională a constatat, în Decizia nr. 259 din 24 aprilie 2018, referitoare la excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 4 alin. (4) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 că, prin excluderea actelor administrative cu caracter normativ din sfera de control, pe calea excepției de nelegalitate, se urmărește un scop legitim, respectiv asigurarea securității raporturilor juridice. 2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de reclamanta împotriva Încheierii din 10 decembrie 2015 și Sentinței nr. 4225 din 28 decembrie 2016. Va admite recursul formulat de pârâta Comuna Brazi prin Primar împotriva aceleiași sentințe, va casa, în parte, sentința atacată și, în rejudecare, va respinge acțiunea, ca neîntemeiată. Vor fi menținute celelalte dispoziții ale sentinței atacate.