ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3104/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 10 iunie 2014, reclamanta SC A. SA a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâtul Consiliul Local Sector 1 București - Directia Generală Impozite și Taxe Locale, anularea Dispoziției Direcției Generale de Impozite și Taxe Locale a Consiliului Local Sectorului 1 nr. 413582 din 12 decembrie 2013, prin care a fost respinsă contestația împotriva Deciziilor nr. 382070 din 05 noiembrie 2013 și nr. 398758 din 11 noiembrie 2013; anularea Deciziilor Consiliul Local Sector 1 D.G.I.T.L. nr. 382070 din 05 noiembrie 2013 și nr. 398758 din 11 noiembrie 2013, ca netemeinice și nelegale, respectiv anularea impunerii în sarcina reclamantei a obligației de plată a unui impozit pe clădiri stabilit suplimentar în suma de 3.990.359 RON, precum și a accesoriilor aferente în suma de 6.183.061,36 RON; exonerarea societății de la plata sumelor considerate a fi nelegal impuse prin deciziile atacate, cu consecința restituirii acestei sume achitate; plata dobânzilor, conform art. 124 C. proc. fisc. , calculate până la data restituirii efective, cu obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 3067 din 12 noiembrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâta Consiliul Local Sector 1 București-Direcția Generală Impozite și Taxe Locale.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta B. S.A. (fostă SC A. SA), invocând în drept motivele de nelegalitate prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

În cererea de recurs a arătat că motivarea sentinței este făcută de instanță exclusiv în pct. 4, de la pag. 13, întrucât la pct. 1 instanța "a copiat"/și-a "însușit" ad litteram argumentele și motivația intimatei privind faptul că "reclamanta nu a efectuat reevaluarea clădirii în cei trei ani anteriori anului fiscal de referință"; la pct. 2 a iterat un fapt fără importanță, fără a înlătura motivat criticile aduse deciziei de solutionare a contestației; la pct. 3 a copiat textele de lege a căror greșită aplicare a facut-o, iar la pct. 5 a făcut considerații personale care exced obiectului cauzei și nu sunt permise în motivarea în drept a unor norme legale prin care se cere anularea unor decizii în contencios fiscal.

Instanța nu a analizat și înlăturat motivat apărările reclamantei sau, mai exact, nu a înțeles aceste apărări, mulțumindu-se să preia integral argumentul esențial, simplist și reprezentat de o simplă scădere matematică, furnizat de intimată și anume că "evaluarea clădirii (...) a avut loc. la data de 31.12.2004".

A mai arătat că instanța a ignorat în mod evident apărarea că însăși intimata, prin înștiintarea de plată privind impozitul pe clădiri datorat pentru anul 2008, a avut ca bază de impunere valoarea rezultată din raportul de reevaluare din 26.01.2005, confirmând ca fiind valabilă și pentru anul 2008 reevaluarea înregistrată la 31.12.2004 în situațiile financiare pentru anul 2004 ale reclamantei, ceea ce înseamnă că valoarea impozitului a fost calculată de intimată la aceeași valoare de evaluare sus indicată, fiind stabilit la suma de 704.172,53 lei, intimata acceptând cota de impozit de 1,5%.

Instanța a făcut o greșită interpretare și aplicare a următoarelor prevederi legale: art. 253 alin. (6) C. fisc. , coroborate cu cele ale pct. 54-55 din H.G. nr. 44/2004, forma în vigoare în anul fiscal 2008; pct. 55 lit. a) și lit. k) din H.G. nr. 44/2004; art. 36 alin. (1) din Legea nr. 82/1991; art. 122 alin. (1) teza a II-a din Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009.

Se susține în cererea de recurs că în cazul unor evaluări pentru care data de referință este 31 decembrie, rezultatul evaluării devine cunoscut și trebuie ținut cont de el în anul următor, proces pentru care, de regulă, legea prevede, conform art. 36 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, o perioadă de 4-5 luni după terminarea anului pentru care trebuie efectuată raportarea financiară.

Recurenta invocă jurisprudența Înaltei Curți în materie, respectiv decizia nr. 1147/2011 care a fost ignorată de instanța de fond.

A fost prezentată situația de fapt menționându-se că disputa privește interpretarea disp. art. 253 alin. (6) C. fisc. , coroborate cu cele ale pct. 54-55 din H.G. nr. 44/2004, forma în vigoare în anul fiscal 2008, cu privire la ceea ce înseamnă că o clădire "nu a fost reevaluată în ultimii trei ani anteriori anului fiscal de referință", respectiv cu privire la care este anul fiscal în care a fost efectuată reevaluarea: în opinia D.G.I.T.L. Sector 1 ar fi anul fiscal în ale cărui situații financiare este înregistrată reevaluarea, iar opinia reclamantei este anul fiscal în care reevaluarea produce efecte juridice cu privire la impozitul pe clădiri, sub aspectul determinării sumei de impozit datorată.

Reevaluarea clădirii este o operațiune contabilă prin care valoarea înregistrată în contabilitate a unei clădiri este reflectată în situațiile financiare întocmite la sfârșitul unui an financiar la valoarea justă de la data bilanțului, iar valoarea justă astfel devine noua valoare contabilă a clădirii.

Aceasta operațiune contabilă are însă efecte fiscale ca urmare a stabilirii printr-o reglementare fiscală a unor consecințe fiscale diferite, în funcție atât de calitatea unei clădiri de a fi fost reevaluată sau nu, cât și de data de la care se consideră în scopuri fiscale că o clădire a dobândit calitatea de a fi reevaluată.

Este evident că operațiunea contabilă de reevaluare are în primul rând un efect asupra bazei de aplicare a cotei de impozit, acest efect fiind unul direct: baza de impozitare este definită ca fiind valoarea clădirii înregistrată în contabilitate, prin modificarea acesteia ca urmare a operațiunii de reevaluare, baza de impozitare se modifică în consecință.

Există și un efect indirect, asupra cotei de impozit aplicabile, determinat de data la care se consideră pentru calculul impozitului pe clădiri că o clădire a fost reevaluată, iar obiectul disputei cu pârâta îl constituie tocmai data, respectiv anul în care a fost efectuată reevaluarea clădirii.

În scopuri contabile, reevaluarea unei clădiri poate părea a avea efect pentru trecut, afectând situațiile financiare (bilanțul contabil) ale întregului exercițiu financiar scurs înainte de data reevaluării, de la 1 ianuarie până la 31 decembrie, norma contabilă impunând în mod expres această dată de sfârșit a exercițiului financiar pentru efectuarea reevaluării, atunci când se face o asemenea reevaluare - capitolul II, secțiunea 8, subsectiunea 8.2.5.1. art. 121 din Reglementările contabile conforme cu Directivele Europene a IV-a și a VIII-a, aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009.

Conform standardelor naționale de evaluare, evaluarea unui bun se referă la o anumită dată, data de referință a evaluării, care este situată în trecut față de momentul efectuării evaluării, iar rezultatul evaluării este cuprins într-un raport care nu poate fi emis decât la o dată ulterioară evaluării, respectiv datei de referința a evaluării.

După aprobarea și publicarea situațiilor financiare în care este cuprins și rezultatul reevaluării clădirii, reevaluarea devine valabilă și cunoscută utilizatorilor de informații contabile, printre care se numără și autoritățile fiscale, evident, în anul următor celui încheiat și pentru care s-au intocmit situațiile financiare respective.

Însă, în afara proiectării în trecut, la momentul închiderii anului financiar anterior celui în care se determină în mod concret valoarea reevaluată a clădirii, rezultatele reevaluării nu afectează decât viitorul.

Se mai arată în cererea de recurs că o clădire a fost reevaluată "începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care în evidența contabilă s-a înregistrat valoarea rezultată în urma reevaluării", așa cum precizează în mod expres norma interpretativă până la 1 ianuarie 2007.

În aceste condiții, când se procedează la verificarea calității unei clădiri de a fi fost reevaluată în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință, anul în care a fost reevaluată clădirea este anul care cuprinde data la care pentru prima dată clădirea este considerată a fi fost reevaluată.

Atunci când, așa cum este cazul în speță, data înregistrării în contabilitate a rezultatelor reevaluării este 31 decembrie a unui an financiar, această dată este ultima dată în care se consideră că clădirea nu a fost reevaluată, iar data de 1 ianuarie a anului următor este prima dată în care se consideră că a fost reevaluată.

S-a mai precizat că reevaluarea efectuată în anul 2005 pentru mijloacele fixe existente în patrimoniul reclamantei la data de 31.12.2004 este reevaluarea cerută de metodologia reglementată de legislația fiscală incidentă în domeniu, respectiv de pct. 55. lit. A) și lit. B) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, reglementări care au fost acceptate și de către pârâtă ca fiind aplicabile speței.

Recurenta susține că a respectat dispozițiile legale în vigoare pentru anul 2008 și anume că noua valoare reevaluată a fost aprobată de Consiliul de administrație în cadrul celor trei ani anteriori anului fiscal 2008, această valoare fiind înregistrată în contabilitate și, ca urmare, este îndreptățită la cota normală de impozit pe clădiri, de 1,5%.

Interpretarea potrivit căreia înregistrarea în contabilitate ar fi trebuit să aibă loc. în același an cu aprobarea procesului verbal de reevaluare de către Consiliul de administrație ar face textul de lege inaplicabil, deoarece aprobarea situațiilor financiare în care sunt reflectate rezultatele reevaluării nu poate avea loc. decât în anul următor celui la care se referă situațiile financiare.

Intimata pârâtă Direcția Generală de Impozite și Taxe Locale a Sectorului 1 București a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat arătând că instanța de fond, în mod corect, a reținut că ultima evaluare a clădirii situate în Sectorul 1, proprietatea recurentei reclamante, a avut loc. la data de 31.12.2004, iar la stabilirea impozitului pe clădiri la cota de 1,5% pentru anul fiscal 2008, reevaluarea clădirii respective trebuia efectuată în cei trei ani anteriori anului fiscal de referință, respectiv anii 2005, 2006 sau 2007 (până cel târziu la data de 31.12.2007).

Organul fiscal a notificat recurenta reclamantă să prezinte declarația fiscală pentru stabilirea impozitului pe clădiri în cazul contribuabililor persoane juridice, însoțită de documente justificative care să ateste data efectuării reevaluărilor în vederea verificării cotelor de impozitare aplicate asupra valorii de inventar a respectivei clădiri. În baza înscrisurilor depuse, precum și a celor aflate la dosarul fiscal, s-a constatat că pentru anul fiscal 2008 reevaluarea clădirii trebuia efectuată în cei trei ani anteriori anului fiscal de referință, iar valoarea rezultată în urma reevaluării să fi fost aprobată de adunarea generala a acționarilor și înregistrată în contabilitatea reclamantei.

Recurenta reclamantă a procedat la reevaluarea imobilului la data de 26.01.2005, conform raportului de reevaluare. Prin decizia Consiliului de administrație din data de 01.02.2005, s-a aprobat înregistrarea în contabilitate a noii valori începând cu 31.12.2004.

Valoarea de inventar rezultată în urma reevaluării efectuate la data de 26.01.2005 a fost aprobată de adunarea generala a acționarilor și înregistrată în contabilitate începand cu data de 31.12.2004, aspect ce reiese din decizia Consilului de administrație, recunoscut chiar de recurenta reclamantă.

Menționează că această valoare trebuie înregistrată în contabilitatea persoanei juridice, asa cum statuează în mod expres art. 253 alin. (6) C. fisc. și pct. 54 Titlul IX din H.G. 44/2004, impozitul calculându-se la noua valoare începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care a fost înregistrată în contabilitate.

Reevaluarea efectuată asupra clădirii, având ca dată de referință 31.12.2004, are relevanță pentru stabilirea impozitului pe clădiri începând cu anul 2005, așa cum susține și recurenta reclamantă și cum sunt dispozițiile imperative ale pct. 55 lit. b) Titlul IX din H.G. nr. 44/2004 (în vigoare la nivelul anului 2004 când s-a efectuat reevaluarea).

Astfel, în anii 2005, 2006 și 2007, impozitul pe clădiri a fost stabilit ținând seama de valoarea clădirii reevaluate la 31.12.2004, valoare înregistrată în contabilitatea recurentei reclamante.

Referitor la reevaluarea imobilelor, intimata pârâtă a invocat disp. art. 3 din H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluare imobilizărilor corporale și stabilirea valorii de inventar a mijloacelor fixe, art. 6 din Legea nr. 82/1991, art. 90 din O.G. nr. 92/2003 susținând că obligațiile fiscale se stabilesc sub rezerva verificării ulterioare. Rezerva verificărilor ulterioare se anulează numai la împlinirea termenului de prescripție.

Organul fiscal a avut în vedere atât dispozițiile legale aplicabile anului în care s-a efectuat reevaluarea și anului de referință, cât și legislația cu caracter general referitoare la reevaluarea imobilizărilor corporale și a reglementărilor contabile. Prin demersurile sale, organul fiscal nu a avut în vedere aplicarea retroactivă a dispozițiilor legale.

Majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv. Nivelul majorării de întârziere este de 2% din cuantumul obligațiilor fiscale principale neachitate în termen, calculată pentru fiecare lună sau fracțiune de lună, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv, așa cum prevăd dispozițiile art. 1241 din O.G. nr. 92/2003 și de 0,1% pe fiecare zi de întârziere, conform art. 120 alin. (7) C. proc. fisc. , până la modificarea survenită prin O.U.G. nr. 39/2010, care a intrat în vigoare începând cu data de 01.07.2010.

Termenele de plată scadente sunt reglementate de C. fisc. , cu modificările și completările ulterioare, respectiv 31 martie și 30 septembrie.

Stabilirea majorărilor de întârziere aferente impozitului pe clădiri reprezintă măsura accesorie în raport cu debitul (obligația principală ajunsă la scadență), conform principiului accesorium sequitur principale.

Recurenta reclamantă a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat admiterea recursului pentru motivele invocate în cererea de recurs.

II. Procedura de soluționare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 10 februarie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 18 mai 2017 completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, față de următoarele considerente:

Reținând că reclamanta nu a efectuat reevaluarea clădirii situate în București, sector 1, în cei trei ani anteriori anului fiscal de referință, respectiv în anii 2007, 2006 sau 2005, organul fiscal a stabilit că, pentru anul 2008, pentru această clădire trebuia aplicată cota de impozitare de 10% și nu de 1,5%, a procedat la rectificarea cotei de impozitare, pentru anul 2008, în sensul că asupra valorii de inventar a clădirii de 46.945.394,25 lei, a aplicat diferența de cotă de 8,5%.

Diferența de impozit pe clădiri în sumă de 3.990.359 lei, aferentă anului fiscal 2008, a fost stabilită prin Decizia de impunere diferențiată nr. 382070 din 05 noiembrie 2013.

Prin Decizia nr. 398758 din 11 noiembrie 2013 referitoare la obligațiile de plată accesorii aferente obligațiilor fiscale au fost stabilite accesorii aferente debitului mai sus arătat, în sumă de 6.183.061,36 lei.

Prin Decizia nr. 413582 din 12 decembrie 2013 a fost respinsă ca nefondată contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva actelor administrativ fiscale sus-menționate.

Reclamanta a solicitat instanței anularea acestor decizii, iar prin sentința recurată, acțiunea a fost respinsă ca nefondată, instanța reținând că evaluarea clădirii, cu relevanță pentru stabilirea impozitului pe clădiri pentru anii 2005, 2006 și 2007, a avut loc. a avut loc. la data de 31.12.2004.

Următoarea evaluare, cu relevanță pentru stabilirea impozitului pe clădiri pentru anii 2008, 2009, 2010, trebuia să aibă loc. în cel mult 3 ani de la precedent, adică cel târziu la 31.12.2007.

Vorbind despre impozitul aferent anului 2008, ca an fiscal de referință, Curtea constată că în anii anteriori, 2005, 2006 sau 2007 nu a avut loc. o reevaluare a clădirii, fiind întru totul întrunită ipoteza normei legale cuprinsă în art. 253 alin. (6) C. fisc. , astfel că impunerea suplimentară este legală și temeinică.

Rațiunea stabilirii unei cotei de impozitare majorate o reprezintă prezumția instituită de legiuitor că, nefiind reeavaluată în ultimii 3 ani, valoarea de inventar a unei clădiri nu mai exprimă valoarea reală de piață a acesteia, astfel că se impune nevoia de a "acoperi" eventuala pierdere fiscală a statului derivând din "menținerea" valorii de impunere la un nivel care nu mai corespunde realității; cu alte cuvinte, din cota majorată se acoperă, desigur, la nivel de prezumție legală, prezumata mărire a valorii de impunere, neevidențiată de către contribuabil prin neefectuarea reevaluarea la intervalul prescris de lege.

Prin nereevaluarea clădirii se creează posibilitatea achitării unui impozit mai mic decât cel care s-ar plăti dacă valoarea ar fi reevaluată, astfel încât cota de impozitare majorată, în mod practice, "sancționează" atitudinea lipsită de diligență a proprietarului unei clădiri, care nu și-a reactualizat valoric clădirea pe o perioadă mare de timp.

Prin urmare, pornind de la rațiunea reglementării, Curtea reține că ceea ce este esențial este momentul la care s-a raportat calculul actualizării valorice, iar nu momente subsecvente ce țin de întocmirea efectivă sau înregistrarea sau aprobarea raportului de evaluare; or, din raportul de evaluare reiese fără putință de tăgadă că data actualizării a fost 31.12.2004, potrivit H.G. nr. 1553/2004.

De asemenea, nu trebuie omis că, pentru impozitul aferent anului 2005, reclamantei i-a profitat luarea în considerare a datei de 31.12.2004, ca dată a reevaluării, în condițiile în care în anul 2004 fusese adoptată O.G. nr. 83/2004 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. , care a introdus alin. (6) al art. 253 conform căruia "(6) În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință, cota impozitului pe clădiri se stabilește de consiliul local/Consiliul General al Municipiului București între 5% și 10% și se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, până la sfârșitul lunii în care s-a efectuat prima reevaluare. Fac excepție clădirile care au fost amortizate potrivit legii, în cazul cărora cota impozitului pe clădiri este cea prevăzută la alin. (2)".

Prin urmare, reclamanta a procedat la reevaluarea la 31.12.2004, tocmai pentru a evita aplicarea noului art. 253 alin. (6) C. fisc. , în condițiile în care imobilul nu mai fusese reevaluat din 30.06.2001, dată la care s-a efectuat o reevaluare în vederea unei fuziuni.

A mai menționat instanța de fond că majorarea valorii de inventar a clădirii, operată în 01.10.2004, nu reprezintă, din punct de vedere fiscal, o reevaluare în accepțiunea art. pct. 55 lit. b) din H.G. nr. 44/2004, întrucât aceste prevederi fac referire tot la clădirile care au fost supuse reevaluării în cei trei ani anteriori anului fiscal de referință, aducând o completare în sensul că, în cazul în care, ulterior reevaluării acestora, sunt efectuate alte lucrări de reconstituire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, cu aprobarea Consiliului de administrație, nu este necesară o nouă reevaluare în interiorul termenului de trei ani, temei de drept ce a fost instituit pentru executarea prevederilor art. 253 alin. (6) C. fisc.

Primul motiv de recurs invocat este cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. care vizează situația în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Acest motiv de recurs nu poate fi reținut, întrucât sentința recurată răspunde exigențelor instituite de art. 425 C. proc. civ., în sensul că în considerentele acesteia sunt menționate: situația de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Este nefondată susținerea că instanța de fond nu a analizat și înlăturat apărările reclamantei, nu le-a înțeles și a preluat integral argumentul esențial, simplist, reprezentat de o simplă scădere matematică.

Argumentele prezentate de prima instanță se întemeiază pe textele legale incidente în cauză, pe interpretarea corectă a acestora, neputând fi reduse la o simplă scădere matematică, iar împrejurarea că a constatat legalitatea actelor administrative atacate nu înseamnă că și-a însușit ad litteram argumentele și motivația intimatei.

De altfel, conform jurisprudenței C.E.D.O., dreptul la un proces echitabil, garantat de art. 6 parag. 1 din Convenție, include, printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor. Întrucât Convenția nu are drept scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective (Hotărârea Artico împotriva Italiei, din 13 mai 1980, seria A, nr. 37, p. 16, parag. 33), acest drept nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanța sesizată. Altfel spus, art. 6 implică mai ales în sarcina "instanței" obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența [Hotărârea Perez împotriva Franței (GC), Cererea nr. 47.287/99, parag. 80, CEDO 2004-I, și Hotărârea Van der Hurk împotriva Olandei, din 19 aprilie 1994, seria A, nr. 288, p. 19, parag. (59)].

Noțiunea de proces echitabil presupune ca o instanță internă care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa să fi examinat totuși, în mod real, problemele esențiale care i-au fost supuse (…) (Hotărârea CEDO nr. 4/2005 în cauza Albina împotriva României).

Or, în cauză, prima instanță a examinat problema de drept care a generat litigiul, iar faptul că nu a răspuns punctual la fiecare susținere din cererea de chemare în judecată nu este de natură să ducă la concluzia că sentința nu este motivată corespunzător.

Al doilea motiv de recurs invocat este cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. referitor la pronunțarea hotărârii cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

În susținerea acestui motiv se invocă, în esență, disputa existentă între părți referitoare la interpretarea disp. art. 253 alin. (6) C. fisc. , coroborate cu cele ale pct. 54-55 din H.G. nr. 44/2004, forma în vigoare în anul fiscal 2008, cu privire la ceea ce înseamnă că o clădire "nu a fost reevaluată în ultimii trei ani anteriori anului fiscal de referință", respectiv cu privire la care este anul fiscal în care a fost efectuată reevaluarea: în opinia D.G.I.T.L. Sector 1 ar fi anul fiscal în ale cărui situații financiare este înregistrată reevaluarea, iar în opinia reclamantei este anul fiscal în care reevaluarea produce efecte juridice cu privire la impozitul pe clădiri sub aspectul determinării sumei de impozit datorată.

În acord cu instanța de fond, Înalta Curte apreciază că anul fiscal în care a fost efectuată reevaluarea clădirii este anul fiscal în ale cărui situații financiare este înregistrată reevaluarea.

Concret, în cauză, raportul privind reevaluarea imobilului a fost întocmit la data de 26.01.2005, prin Decizia Consiliului de administrație al societății din data de 1.02.2005 a fost aprobată înregistrarea în contabilitate la data de 31.12.2004 a valorii rămase, actualizate, a sediului societății și, în consecință, situațiile financiare ale societății pentru exercițiul financiar 2004 cuprind și rezultatul raportului din 26.01.2005.

Potrivit disp. art. 253 alin. (1), 2, 5 și 6 din Codul fiscal, în forma în vigoare în anul 2008, "(1) În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii.

(2) Cota de impozit se stabilește prin hotărâre a consiliului local și poate fi cuprinsă între 0,25% și 1,50% inclusiv. La nivelul municipiului București, această atribuție revine Consiliului General al Municipiului București. (…).

(5) În cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădiri este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică.

(6) În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință, cota impozitului pe clădiri se stabilește de consiliul local/Consiliul General al Municipiului București între 5% și 10% și se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, până la sfârșitul lunii în care s-a efectuat prima reevaluare. Fac excepție clădirile care au fost amortizate potrivit legii, în cazul cărora cota impozitului pe clădiri este cea prevăzută la alin. (2)".

În conformitate cu disp. pct. 55 lit. b) Titlul IX din H.G. nr. 44/2004 - forma în vigoare în anul 2004 când s-a efectuat reevaluarea, "Pentru executarea prevederilor art. 253 alin. (5) C. fisc. se au în vedere următoarele:

b) începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care în evidența contabilă s-a înregistrat valoarea rezultată în urma evaluării, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea cotei stabilite, potrivit prevederilor pct. 53 asupra valorii de inventar a clădirii (…)".

În consecință, în anii 2005, 2006, 2007, impozitul pe clădiri a fost stabilit prin luarea în considerare a valorii clădirii reevaluate la 31.12.2004, valoare care a fost înregistrată în contabilitatea reclamantei.

Până la data de 31.12.2007 recurenta nu a mai procedat la reevaluarea clădirii, astfel că în mod corect s-a stabilit pentru anul fiscal 2008 impozitul prin aplicarea cotei de 10%.

Potrivit dispozițiilor pct. 55 lit. b). din H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, forma în vigoare în anul fiscal de referință 2008:

"

b) în cazul clădirii care a fost reevaluată conform prevederilor legale în vigoare, valoarea de inventar a clădirii este valoarea înregistrată în contabilitatea proprietarului. După reevaluare, dacă în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal prin procesul-verbal încheiat în urma ședinței Consiliului de Administrație s-a aprobat noua valoare a clădirii ca urmare a efectuării reevaluării și aceasta a fost înregistrată în contabilitate, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea cotei stabilite potrivit prevederilor pct. 53 asupra valorii de inventar a clădirii. (…)".

Nu poate fi reținută susținerea recurentei potrivit căreia clădirea a fost reevaluată în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal 2008, deoarece în anul 2005 s-a aprobat prin procesul-verbal al ședinței Consiliului de administrație noua valoare a clădirii, rezultată în urma evaluării.

Din moment ce această valoare a fost înscrisă în contabilitate începând cu data de 31.12.2004, impozitul se calculează prin raportare la această valoare începând cu data de 1.01.2005, conform prevederilor legale în vigoare la data înregistrării în contabilitate.

Este adevărat că valabilitatea reevaluării clădirii cuprinsă în raportul din 26.01.2005 este condiționată de aprobarea de către Consiliul de administrație, dar aceasta nu înseamnă că data de la care noua valoare a clădirii produce efecte din punct de vedere fiscal este data aprobării de către Consiliul de administrație, o asemenea opinie fiind lipsită de suport legal.

Față de reglementarea expresă din H.G. nr. 44/2004, în vigoare la data înregistrării în contabilitate a reevaluării, se reține că data de întâi a lunii următoare celei în care în evidența contabilă s-a înregistrat valoarea rezultată în urma evaluării este data de la care se calculează impozitul pe clădiri la noua valoare.

Este nefondată susținerea recurentei că data de 31.12.2004 este ultima dată în care se consideră că nu a fost reevaluată clădirea, iar data de 1 ianuarie 2005 este prima dată în care se consideră că clădirea a fost reevaluată, având în vedere că înregistrarea în contabilitatea societății a noii valori a clădirii determină considerarea anului înregistrării ca fiind anul în care a avut loc. reevaluarea, astfel că de la data de întâi a lunii următoare se calculează impozitul la noua valoare.

H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluare imobilizărilor corporale și stabilirea valorii de inventar a mijloacelor fixe, cu modificările ulterioare, prevede următoarele:

"

Art. 1 - (1) Societățile comerciale, indiferent de forma de proprietate, regiile autonome, societățile și companiile naționale, institutele de cercetare și celelalte categorii de agenți economici pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale aflate în patrimoniul lor la data de 31 decembrie 2003, astfel încât rezultatul reevaluării să fie cuprins în situațiile financiare ale anului 2003.

Art. 2 - Reevaluarea imobilizărilor corporale se efectuează în conformitate cu Normele privind reevaluarea imobilizărilor corporale, prevăzute în anexa care face parte integrantă din prezenta hotărâre.

Art. 3 - La terminarea acțiunii de reevaluare, rezultatele acesteia se aprobă de adunarea generală a acționarilor sau asociaților, respectiv de consiliul de administrație în cazul regiilor autonome, și se reflectă în situațiile financiare încheiate la data de 31 decembrie 2003, potrivit reglementărilor contabile aplicabile.

Art. 4 - Valorile reevaluate ale imobilizărilor corporale supuse reevaluării devin valori amortizabile în condițiile legislației aplicabile la data reevaluării, respectiv la data de 31 decembrie 2003. (...)".

Reglementarea aceasta a vizat anul 2003, astfel încât nu se poate considera că în cazul reevaluării imobilizărilor corporale aflate în patrimoniul recurentei la 31.12.2004 rezultatul reevaluării trebuia să fie cuprins în situațiile financiare ale anului 2004.

Recurenta arată că a respectat dispozițiile legale în vigoare pentru anul 2008, întrucât noua valoare reevaluată a fost aprobată de Consiliul de administrație în cadrul celor 3 ani anteriori anului fiscal 2008 (în anul 2005), valoarea a fost înregistrată în contabilitatea societății, astfel că este îndreptățită la cota normală de impozit pe clădiri de 1,5%.

O interpretare potrivit căreia înregistrarea în contabilitate ar fi trebuit să aibă loc. în același an cu aprobarea procesului verbal de reevaluare de către Consiliul de administrație ar face textul de lege inaplicabil, deoarece aprobarea situațiilor financiare în care sunt reflectate rezultatele evaluării nu poate avea loc. decât în anul următor anului la care se referă situațiile financiare.

În această privință, Înalta Curte subliniază lipsa unui temei legal care să o oblige pe recurentă să înregistreze rezultatul reevaluării imobilului în contabilitate la data de 31.12.2004, pentru a fi reflectat în situațiile financiare ale anului 2004, în condițiile în care, așa cum s-a arătat, H.G. nr. 1553/2003 a vizat doar anul 2003.

Alegerea recurentei să înregistreze în contabilitate rezultatul reevaluării imobilului la data de 31.12.2004, deși raportul de reevaluare a fost întocmit în luna ianuarie 2005 și a fost aprobat în luna februarie 2005, are drept consecință considerarea anului 2004 ca fiind anul reevaluării imobilului, neputându-se reține aplicarea greșită a prevederilor din domeniul contabil la care recurenta a făcut referire.

Validarea interpretării date de recurentă prevederilor legale incidente ar conduce la situația existenței unei singure reevaluări a imobilului pe o perioadă de 6 ani: 2002-2007 (ultima reevaluare avusese loc. în anul 2001), ceea ce contravine scopului avut în vedere de legiutor la momentul adoptării acestor prevederi, acela ca reevaluarea să aibă loc. la un interval de timp de trei ani.

În condițiile acceptării punctului de vedere al recurentei, același raport de reevaluare, întocmit în anul 2005 și înregistrat în contabilitate la data de 31.12.2004, este avut în vedere la calcularea impozitului pe clădire pentru două perioade și anume: 2002-2004, ca urmare a aplicării dispozițiilor legale în vigoare în anul 2004, anterior redate, și 2005-2007, ca urmare a modului în care recurenta înțelege să interpreteze dispozițiile legale în vigoare în anul de referință 2008.

Un alt argument pe care recurenta îl invocă în sprijinul legalității actelor administrative contestate se referă la faptul că intimata, prin înștiintarea de plată privind impozitul pe clădiri datorat pentru anul 2008, a avut ca bază de impunere valoarea rezultată din Raportul de reevaluare din 26.01.2005, confirmând ca fiind valabilă și pentru anul 2008 reevaluarea înregistrată la 31.12.2004 în situațiile financiare pentru anul 2004 ale reclamantei, ceea ce înseamnă că valoarea impozitului a fost calculată de intimată la aceeași valoare de evaluare sus indicată, fiind stabilit la suma de 704.172,53 lei, intimata acceptând cota de impozit de 1,5%.

Sub acest aspect, Înalta Curte reține că potrivit dispozițiilor art. 90 din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, obligațiile fiscale se stabilesc sub rezerva verificării ulterioare. Rezerva verificărilor ulterioare se anulează numai la împlinirea termenului de prescripție.

Alin 2 al aceluiași articol stabilește că decizia de impunere, sub rezerva verificării ulterioare, poate fi desființată sau modificată, din inițiativa organului fiscal sau la solicitarea contribuabilului, pe baza constatărilor organului fiscal competent.

În condițiile în care art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, prevede că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel, iar acest termen nu a fost depășit în cauză, nu se poate reține nelegalitatea deciziei de stabilire a impozitului suplimentar pe clădiri prin prisma faptului că organul fiscal, în acest temen, a procedat la reverificarea deciziei inițiale de impunere.

Se invocă, de asemenea, în cererea de recurs faptul că deciziile atacate nesocotesc cele mai elementare norme de drept privind aplicarea legii civile în timp.

În aprecierea Înaltei Curți, faptul că se dispută interpretarea disp. art. 253 alin. (6) C. fisc. și ale pct. 54-55 din Normele metodologice de aplicare a Titlului IX C. fisc. , în forma în vigoare în anul 2008, nu înseamnă că prin referirea la forma în vigoare a acestor prevederi în anul 2004 s-a procedat la aplicarea retroactivă a legii, această referire fiind necesară pentru a evidenția efectele juridice produse, din punct de vedere fiscal, al stabilirii impozitului pe clădiri, de reevaluarea imobilului înregistrată în contabilitate la data de 31.12.2004.

În cererea de recurs se face trimitere la jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal în materie, respectiv la decizia nr. 1147/2011, menționându-se că prima instanță a ignorant această jurisprudență, care a dispus exact asupra interpretării acelorași norme juridice din prezenta speță și asupra aceluiași tip de situație de fapt ca în prezenta speță.

Instanța de recurs constată, pe de o parte, că hotărârea invocată nu a fost pronunțată într-un recurs în interesul legii, pentru a fi obligatorie în conformitate cu prevederile Codului de procedură civilă, în vigoare în anul 2011, și nu reprezintă nici o soluție de principiu pentru unificarea practicii, adoptată de plenul judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți, pentru a fi respectată de judecătorii tribunalelor și curților de apel specializați în materia contenciosului administrativ și fiscal. Este o decizie de speță, iar în sistemul românesc de drept jurisprudența nu constituie izvor de drept.

Pe de altă parte, din considerentele acestei decizii se constată că instanța supremă a reținut împrejurarea că efectele juridice externe în raportul de drept fiscal legat între contribuabil și stat, prin autoritatea fiscală competentă, nu se pot produce decât în măsura în care operațiunile tehnico-materiale și contabile de reevaluare a clădirilor și de înregistrare a noilor valori în evidențele contabile sunt validate, aprobate, prin manifestarea de voință a Consiliului de administrație, care angajează societatea, aceasta fiind rațiunea dispoziției cuprinse în pct. 55 lit. b) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.

Instanța de recurs nu a tranșat problema de drept incidentă în litigiul de față și anume, care este anul fiscal în care fost efectuată reevaluarea imobilului - anul fiscal în ale cărui situații financiare este înregistrată reevaluarea sau anul fiscal în care reevaluarea a fost aprobată de Consiliul de administrație al societății.

În cauză nu se contestă faptul că, pentru a produce efecte reevaluarea imobilului este necesară aprobarea înregistrării acesteia în contabilitate, de către Consiliul de administrație al societății, aspect asupra căruia s-a pronunțat instanța supremă.

Pentru considerentele expuse, constatând că sentința este legală, nefiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de recurentă, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de B. SA (fostă SC A. SA) împotriva sentinței civile nr. 3067 din 12 noiembrie 2014 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 19 octombrie 2017.