ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2388/2018

Circumstanțele cauzei Prin cererea depusă la dosarul nr. x aflat pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman, a solicitat instanței de contencios administrativ să dispună: I. Anularea în parte a Deciziei 207/10.07.2013, emisă de pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, respectiv a punctelor 1 și 3 din dispozitivul acestei decizii, cu privire la suma de 1.892.684 RON, din totalul de 2.016.147 RON reprezentând TVA, cu menținerea TVA colectată pentru suma de 123.473 RON aferente perioadei 01.10-31.12.2008 (suma datorată dar de compensat cu TVA de rambursat) și la suma de 4.567.385 RON reprezentând impozit pe profit și accesorii aferente impozitului pe profit și TVA; II. Anularea Deciziei de impunere x/06.12.2012, întocmita în baza Raportului de inspecție fiscală x/06.12.2012, emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Teleorman.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 3131 din 24 noiembrie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Agenția Naționala de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman; a anulat în parte decizia nr. 207/10.07.2013, respectiv pct. 1 din decizie, în ce privește suma de 1.892.684 RON, reprezentând TVA; a anulat în parte decizia de impunere nr. x/06.12.2012, cu privire la TVA în sumă de 1.892.684 RON. De asemenea, a încuviințat cererile formulate de experții tehnici și a obligat reclamanta să plătească 2000 RON către expertul B. și 4800 RON către expertul C. și a obligat pârâtele la 10.350 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Recursurile exercitate în cauză Împotriva sentinței nr. 3131 din 24 noiembrie 2015, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au formulat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman, în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Ploiești, invocând motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. 3.1. Recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Teleorman, în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Ploiești a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în principal, trimiterea spre rejudecare, iar în subsidiar respingerea cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată. Criticile recurentei-pârâte au vizat, în esență, următoarele aspecte: - hotărârea instanței de fond nu arată punctual motivele de fapt și de drept pentru care a înlăturat argumentele recurentei-pârâte, fiind redactată prin preluarea conținutului contestației și a concluziilor expertului contabil, fără să examineze, prin prisma dispozițiilor legale incidente, dacă probele administrate fac dovada celor susținute de către intimata-reclamantă; - instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile legale privind mecanismul de taxare inversă pentru TVA, întrucât pe parcursul fabricării panourilor masive din lemn intervin și alte operațiuni suplimentare, așa încât produsul livrat nu se încadrează în categoria materialelor lemnoase pentru care se aplică măsurile de simplificare, intimata-reclamantă având obligația colectării taxei pe valoare adăugată aferentă acestor produse. 3.2. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, rejudecând, respingerea cererii de chemare în judecată. În dezvoltarea motivelor de m recurs, în esență, recurenta-pârâtă a arătat următoarele: - instanța de fond nu a prezentat argumentele în considerarea cărora și-a format convingerea și nici nu a arătat motivele pentru care a înlăturat susținerile recurentei-pârâte; - hotărârea recurată a fost dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 160 alin. (2) lit. e) Codul fiscal (pentru anul 2007), respectiv art. 160 alin. (2) lit. c) Codul fiscal (pentru anul 2008), întrucât societatea intimată nu putea aplica măsuri de simplificare în raport de natura produselor ce au constituit obiectul livrărilor; - în mod greșit instanța de fond a apreciat că cererea privind plata cheltuielilor de judecată este întemeiată, suma acordată cu acest titlu depășind limita unor cheltuieli necesare și rezonabile.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă la dosar, la data de 25.05.2016, intimata-reclamantă S.C. A. S.A. a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, arătând, în esență, că hotărârea primei instanțe respectă cerințele art. 425 C. proc. civ., judecătorul fondului arătând cu claritate motivele pentru care a anulat în parte actele administrativ fiscale atacate. Sub aspectul aplicării greșite a normelor de drept material a arătat că, din interpretarea sistematică a actelor normative care reglementau în anul 2007 regimul fiscal al bunurilor de natura panourilor de lemn masiv încadrabile în categoria material lemnos rezultă că măsurile obligatorii de simplificare la plata TVA reglementate de art. 160 Codul fiscal au fost corect aplicate de către intimata-reclamantă.

Procedura derulată în recurs Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în ședința completului de filtru și comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 14.02.2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin încheierea din data de 28.03.2018, completul de filtru a constatat că cererile de recurs îndeplinesc condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursurile ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ. și a fixat termen de judecată pe fond.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare, cu precizarea că, dată fiind similitudinea criticilor invocate de către recurentele-pârâte prin cele două cereri de recurs, Înalta Curte le va examina împreună, răspunzându-le prin argumente comune. Intimata-reclamantă a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, cu o acțiune prin care a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 207/10.07.2013, respectiv a pct. 1 și 3 din dispozitivul acestei decizii, anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/6.12.2012 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/6.12.2012 cu privire la suma de 1.892.684 RON din totalul sumei de 2.016.147 RON reprezentând TVA aferent livrărilor de panouri din lemn masiv în perioada 2007-2008, cu mențiunea că și-a însușit obligația colectării TVA pentru suma de 123.4736 RON aferentă perioadei 1.10-31.12.2008. În esență, verificând activitatea intimatei-reclamante cu privire la colectarea TVA aferentă operațiunilor derulate în perioada iunie 2007- decembrie 2008 organele fiscale au reconsiderat tratamentul fiscal aplicabil activității desfășurate în perioada 11.05.2007-31.12.2008 constând în livrări de panouri din lemn masiv către S.C. D. S.A., considerând că respectivele livrări nu se încadrează în categoria materialului lemnos pentru care se aplică măsurile de simplificare, fapt pentru care au dispus în sarcina intimatei-reclamante colectarea TVA. A reținut organul fiscal că, întrucât pe parcursul fabricării panourilor masive din lemn intervin și alte operațiuni, produsul livrat - panouri cu lamele îmbinate sau panouri cu lamele continue - nu se încadrează în prevederile art. 160 alin. (2) lit. c) și e) din Codul fiscal, dispoziții legale aplicabile numai materialului lemnos, respectiv masei lemnoase pe picior. Atât în etapa administrativă, cât și în cea judiciară a litigiului, criticile de nelegalitate au vizat regimul fiscal aplicabil operațiunilor de comercializare a panourilor din lemn masiv livrate de intimata-reclamantă din perspectiva stabilirii corecte a încadrării tehnice a panourilor comercializate, respectiv dacă aceste produse se încadrează tehnic în categoria produselor brute sau în categoria produselor finite și verificării respectării legalității în ceea ce privește aplicarea regimului simplificat de taxare inversă a TVA în legătură cu aceste produse. În abordarea problematicii cu care a fost investită, curtea de apel a reținut că panourile de lemn produse de către intimata-reclamantă nu sunt produse finite, ci sunt incluse în categoria materialelor lemnoase, concluzionând că, în mod corect a fost aplicat mecanismul de taxare inversă pentru TVA în cuantum de 1.892.684 RON. Soluția primei instanțe de admitere a acțiunii și anulare parțială a actelor administrativ fiscale reflectă interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale pertinente cauzei în raport cu starea de fapt fiscală reținută, fiind însușită și de către instanța de control judiciar. Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate, Înalta Curte reține următoarele: O primă critică invocată de ambele recurente vizează neexaminarea de către judecătorul fondului a aspectelor de nelegalitate invocate de către autoritățile fiscale, pretinzându-se o nemotivare a primei instanțe asupra susținerilor recurentei-pârâte și o nesocotire a exigențelor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. Examinând legalitatea sentinței atacate prin prisma criticilor sus arătate, Înalta Curte constată că acest motiv de recurs este nefondat, întrucât prima instanță a identificat corect obiectul cererii și împrejurările de fond care au constituit situația premisă a declanșării mecanismului judiciar. Faptul că judecătorul fondului a preluat unele argumente susținute de intimata-reclamantă și a avut în vedere concluziile expertizelor judiciare administrate în cauză nu este de natură să conducă la casarea hotărârii recurate, atâta timp cât prima instanță a construit propriul silogism logico juridic ce poate fi cenzurat de instanța de control judiciar. În privința criticilor vizând nelegalitatea anulării actelor administrativ fiscale referitoare la TVA în cuantum de 1.892.684 RON, Înalta Curte va înlătura susținerile recurentei-pârâte, constatând că sunt nefondate. Autoritățile fiscale au reținut că livrările de panouri de lemn masiv efectuate de intimata-reclamantă în perioada 11.05.2007-31.12.2008 nu se încadrează în categoria livrărilor de material lemnos pentru care se aplică măsurile de simplificare prevăzute de art. 160 Codul fiscal. Astfel, aspectul litigios dedus judecății constă în stabilirea încadrării tehnice a produselor realizate de către intimata-reclamantă, în sensul de a stabili dacă aceste produse se încadrează în categoria produselor finite. În dezlegarea acestei chestiuni de drept în dispută judecătorul fondului, luând în considerare opinia de specialitate a expertului în industria lemnului, precum și pe cele ale expertului contrabil, a concluzionat că panourile masive din lemn produse de către intimata-reclamantă nu sunt produse finite, astfel cum au fost calificate de autoritățile fiscale, ci produse brute care se încadrează în categoria material lemnos supusă măsurilor obligatorii de simplificare la plata TVA, reglementate de art. 160 Codul fiscal. Sub acest aspect, Înalta Curte reține că în perioada 2007-2008, măsurile de simplificare prevăzute de art. 160 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal au vizat materialul lemnos, conform prevederilor din norme. Astfel, potrivit art. 160 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal (în vigoare în perioada de referință) "bunurile și serviciile pentru livrarea sau prestarea cărora se aplica masurile de simplificare sunt: (…) c)materialul lemnos, conform prevederilor din norme." De asemenea, potrivit pct. 82 alin. (2) din Norma metodologică de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "bunurile care se încadrează în categoria material lemnos, prevăzute la art. 160 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal, sunt masa lemnoasa pe picior, precum și materialul lemnos stabilit prin ordin al ministrului economiei și finanțelor." În continuare Ordinul nr. 1579/2007 pentru modificarea art. 2 din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 172/2006 privind încadrarea produselor în categoria material lemnos pentru care se aplică taxarea inversă prevede că "Materialele lemnoase pentru care sunt aplicabile masurile de simplificare constând în taxarea inversa, prevăzute la art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, sunt cele pentru care furnizorii au obligația să întocmească avizul de însoțire pentru materiale lemnoase, prevăzut de Normele privind circulația materialelor lemnoase și controlul circulației acestora și al instalațiilor de transformat lemn rotund, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 427/2004, cu modificările și completările ulterioare. Se exceptează masa lemnoasă pe picior, pentru care nu este obligatorie întocmirea acestui document specific", iar conform art. 2 din Norma 2004 privind circulația materialelor lemnoase și controlul circulației acestora și al instalațiilor de transformat lemn rotund, aprobată prin H.G. nr. 427/2004 "în sensul prezentelor norme, termenii și expresiile de mai jos au următoarele semnificații: a) materiale lemnoase - lemnul rotund sau despicat de lucru și lemnul de foc, obținute ca rezultat al aplicării tăierilor autorizate de produse principale, secundare, accidentale și din acțiuni de igienizare a pădurilor, cheresteaua, precum și lemnul ecarisat sau cioplit, lemnul brut, prelucrat sau semifabricat, potrivit art. 76 alin. (2) din Legea nr. 26/1996 - Codul silvic, cu modificările și completările ulterioare. Pomii de Crăciun sunt produse lemnoase care au același regim de proveniența și circulație ca și materialele lemnoase". Începând cu 01.10.2008, a intrat în vigoare H.G. nr. 996/2008 pentru aprobarea Normelor referitoare la proveniența, circulația și comercializarea materialelor lemnoase, la regimul spațiilor de depozitare a materialelor lemnoase și al instalațiilor de prelucrat lemn rotund care abrogă H.G. nr. 427/2004 și restrânge sortimentul de produse lemnoase care se încadrează în categoria materialelor lemnoase pentru care se aplică măsurile de taxare inversă. Astfel, potrivit art. 2 lit. a) din Norme "În sensul prezentelor norme, termenii și expresiile de mai jos au următoarele semnificații: a) materiale lemnoase - lemnul rotund sau despicat de lucru, lemnul de foc, cheresteaua, precum și lemnul ecarisat ori cioplit și lemnul brut, prelucrat sau semifabricat", iar conform art. 2 lit. n) "lemn prelucrat sau semifabricat - sortiment obținut prin operații de retezare și/sau spintecare a lemnului rotund, a buștenilor, a lemnului ecarisat, a lemnului cioplit ori a cherestelei". Din interpretarea sistematică a acestor dispoziții legale, Înalta Curte reține că intimata-reclamantă a aplicat în mod corect mecanismul de taxare inversă pentru TVA în sumă de 1.892.684 RON, în perioada 11.05.2007-30.09.2008, având obligația de a aplica taxarea normală pentru livrările de panouri începând cu 01.10.2008. Această interpretare se impune și din perspectiva definițiilor folosite în Standardul SREN 844-3-98, precum și în considerarea punctului de vedere emis de Institutul Național al Lemnului (adresa nr. x fila 123 dosar fond) potrivit cu care lemnul îmbinat în dinți și panourile sunt asimilate lemnului prelucrat-semifabricat din motivul că acestea au suferit operații de prelucrare mecanică precum: retezare, spintecare, rindeluire, îmbinare în dinți, lipire sau șlefuire, după caz; dar forma finală nu poate fi încadrată ca atare într-un produs finit deoarece necesită transformarea formei, a aspectului și modalităților de îmbinare sau încorporare într-un produs finit. De altfel, autoritățile recurente nu au formulat critici consistente cu privire la interpretarea dată de instanța de fond și cu privire la opinia de specialitate a experților, limitându-se la a relua argumentele reținute în actele administrativ-fiscale contestate. Abordarea autorităților fiscale de a acorda prioritate unor elemente de formă se îndepărtează de la scopul legii și contravine principiilor generale de conduită în administrarea creanțelor fiscale, prevăzută de art. 6 și 12 Codul de procedură fiscală, care impun aprecierea relevanței stărilor de fapt fiscale în ansamblul lor și adoptarea cu bună credință a unei soluții legale adecvate, care să nu depășească ceea ce este necesar și rezonabil pentru atingerea obiectivului de a preveni și înlătura prejudicierea bugetului public. În fine, și critica referitoare la nelegala obligare la plata cheltuielilor de judecată invocată de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală este nefondată, în raport de dispozițiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ. potrivit cu care "Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată." Întrucât cele două recurente au căzut în pretenții, dată fiind soluția de admitere a cererii de chemare în judecată, în mod corect instanța de fond a dispus obligarea acestora la plata cheltuielilor de judecată. Criticile referitoare la lipsa de proporționalitate între cuantumul cheltuielilor de judecată și complexitatea litigiului sunt apreciate ca nefondate, având în vedere complexitatea lucrărilor efectuate de către experți și faptul că recurenta-pârâtă nu a invocat critici în baza cărora să se ajungă la concluzia unui cuantum excesiv care să justifice reducerea onorariului solicitat de către experții tehnici judiciari, respectiv expertul tehnic specialitate industrializarea lemnului și expertul contabil judiciar.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.