ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2156/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. "A." S.R.L., în reorganizare judiciară prin administrator judiciar B., a chemat în judecată pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad solicitând:

- anularea Deciziei nr. 1791/679/29.07.2014, prin care s-a respins contestația formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/14.05.2014 privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscal pentru persoane juridice, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/14.05.2014 și, pe cale de consecință, anularea deciziei de impunere; cu cheltuieli de judecată.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 13 din 20 ianuarie 2016, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, ca neîntemeiată.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva sentinței nr. 13 din 20 ianuarie 2016 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. "A." S.R.L., în reorganizare judiciară prin administrator special C. și administrator judiciar B., solicitând casarea acesteia și trimiterea cauzei spre rejudecare, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Criticile subsumate motivului de casare invocat sunt, în esență, următoarele:

- Instanța de fond, cu aplicarea greșită a normelor de drept material, a redus întreaga soluționare a cauzei la o singură frază, din primul paragraf al paginii 7 din sentință respectiv:

"Pretenția reclamantei ca organul fiscal să procedeze la decalarea sumelor cuprinse în situațiile de plată privind amenajarea carierei E. de cele cuprinse în situațiile de plată de vizează D. este nerelevantă în cauză, atâta vreme cât situațiile de plată ce vizează E. nu sunt semnate de executant fiind aplicată doar ștampila și astfel, nu a putut fi identificată persoana care a procedat la întocmirea acesteia după cum rezultă din procesul-verbal nr. x încheiat la S.C. "F." S.A., aceste situații de plată nefiind înregistrate în contabilitatea executantului, motiv pentru care, în mod corect, organele fiscale nu au procedat la luarea în considerare a acestora".

Susține recurenta-reclamantă că nu există niciun text de lege indicat de instanță din care să rezulte că lipsa semnăturii executantului și aplicarea doar a ștampilei pe situația de plată duce la nulitatea absolută a acelei situații.

Afirmă recurenta-reclamantă că potrivit dispozițiilor art. 134

1

alin. (1) și (7) din Codul fiscal, din punct de vedere formal, situațiile de plată sunt legale, în sensul că beneficiara S.C. A. S.R.L. și-a însușit aceste acte prin ștampilă și semnătură, lucrările fiind considerate efectuate la acel moment.

Prin urmare, instanța de fond, în mod eronat, a îndepărtat situațiile de plăți ca nefiind acte valabil încheiate din punct de vedere formal, neavând niciun temei de drept pentru a proceda astfel.

Recurenta-reclamantă mai susține că, în același paragraf din hotărâre, citat mai sus, în mod eronat, a reținut instanța de fond că situațiile de plată nu se regăsesc înregistrate în contabilitatea executantului, în condițiile în care organul de control a constatat, de fapt, că există neconcordanțe între sumele înregistrate în contabilitatea F. S.A. și cele din contabilitatea societății reclamante și nu că nu au fost înregistrate deloc. În acest context, a fost solicitată proba cu expertiză contabilă, pentru a lămuri neconcordanțele constatate de organele fiscale.

- O a doua critică dezvoltată de recurenta-reclamantă se referă la aplicarea greșită de către instanța de fond a dispozițiilor art. 254 alin. (4) din C. proc. civ., prin decăderea reclamantei din administrarea probei cu expertiză contabilă pentru nedepunerea obiectivelor, în condițiile în care textul procedural nu prevede o asemenea sancțiune în ipoteza reținută de prima instanță.

Susține recurenta-reclamantă că instanța de fond a obstrucționat posibilitatea judecării cauzei în condiții de legalitate, fără administrarea unei probe decisive în soluționarea litigiului, impunându-se casarea cu trimitere spre rejudecare pentru a se respecta accesul liber la justiție și dreptul la un proces echitabil.

II. Hotărârea și considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Înalta Curte, examinând hotărârea atacată, în raport de criticile formulate, actele și lucrările dosarului și prevederile legale incidente, constată că recursul este fondat, urmând a casa sentința și a trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. "A." S.R.L., în reorganizare judiciară, prin administrator judiciar B., a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad anularea Deciziei nr. 1791/679/29.07.2014, prin care s-a respins contestația formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/14.05.2014 privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscal pentru persoane juridice, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/14.05.2014 și, pe cale de consecință, anularea deciziei de impunere nr. X nr. 312/14.05.2014.

Situația de fapt care a stat la baza emiterii actelor administrativ-fiscale contestate în cauză constă în aceea că societatea reclamantă, în cursul lunii martie 2012 și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 1.111.680 RON înscrisă în factura nr. x/31.03.2012 emisă de S.C. "F." S.A., considerând că lucrările efectuate de către această firmă în favoarea societății reclamante reprezintă lucrări de investiții, fapt infirmat de rezultatul inspecției fiscale finalizată prin emiterea deciziei de impunere a cărei anulare se solicită.

Organele fiscale au constatat, în esență, că elementele luate în calcul (materiale consumabile, transport, utilaj, etc.) la întocmirea situațiilor de plată (devize) nu concordă cu datele înregistrate în evidența contabilă a S.C. "F." S.A. aferentă aceleiași perioade. Totodată s-a constatat că situațiile de plată au fost întocmite ulterior perioadei pentru care au fost încheiate, acestea fiind parțial semnate, fiind doar ștampilate, aspecte confirmate de administratorul "F." S.A.. S-a mai reținut de organul de control că în evidența contabilă a S.C. F. S.A. există documente justificative care să ateste efectuarea unor lucrări în favoarea S.C. "A." S.R.L., dar acestea nu certifică realitatea datelor înscrise în situațiile de plată care însoțesc factura seria x nr. x/31.03.2012 emisă de S.C. F. S.A. către S.C. A. S.R.L.

A conchis organul de control fiscal că situațiile de plată menționate mai sus nu conțin informațiile necesare stabilirii realității lucrărilor și serviciilor facturate, acestea nefiind corelate în ceea ce privește consumurile materiale și celelalte elemente (transport, utilaj, etc.) avute în vedere la întocmirea lor, cu datele înregistrate în evidența contabilă a societății.

Din perspectiva dispozițiilor legale referitoare la condițiile care trebuie îndeplinite pentru deducerea T.V.A., prin actul primar de control, care a stat la baza deciziei de impunere, menținută prin decizia de soluționare a contestației administrative, s-a reținut că acestea nu sunt îndeplinite nici din punct de vedere formal, reclamanta nedeținând documente justificative care să ateste realitatea operațiunilor și nici pe fond, în sensul că nu s-a făcut dovada că lucrările efectuate către societatea reclamantă reprezintă lucrări de investiții în sensul Codul fiscal.

În fața instanței de fond, societatea reclamantă, prin cererea de chemare în judecată a propus ca probă în susținerea pretențiilor deduse judecății, efectuarea unei expertize contabile, iar la termenul din 18 noiembrie 2015, apărătorul reclamantei a reiterat solicitarea de administrare a acestei probe, precizând că obiectivul este de a se stabili "dacă din factura de care se prevalează reclamanta se poate defalca contravaloarea situațiilor de lucrări ce vizează E., precum și modul de înregistrare în contabilitatea reclamantei a acestor situații de lucrări". Această solicitare a fost consemnată în încheierea de ședință de la termenul din data de 18 noiembrie 2015, urmând ca reclamanta să depună în scris obiectivele expertizei pentru a se putea instanța pronunța asupra admisibilității acestei probe .

La termenul din 20 ianuarie 2016, instanța de fond a dispus decăderea reclamantei din administrarea probei cu expertiză contabilă, pentru nedepunerea obiectivelor acesteia, în temeiul art. 254 alin. (4) din C. proc. civ.

Învestită fiind cu cercetarea și analizarea acestei situații juridice, instanța de fond a apreciat că acțiunea reclamantei este neîntemeiată.

Analizând considerentele reținute de instanța de fond în motivarea soluției, Înalta Curte constată că acestea s-au raportat la lipsa calității de document justificativ a facturii seria x nr. x/31.03.2012 emisă de S.C. F. S.A. către S.C. A. S.R.L., în temeiul căreia reclamanta a pretins deducerea T.V.A., prin referirea exclusivă la neîndeplinirea unor cerințe de formă obligatorii, care să furnizeze informațiile necesare dreptului de deducere. Lărgind sfera noțiunii de document justificativ, instanța de fond a reținut că nici situațiile de plată aferente facturii menționate nu îndeplinesc cerințele de formă, fiind preluate parțial constatările organului de control, în sensul că pe acestea este aplicată doar ștampila executantului, nu și semnătura reprezentantului societății, neputând fi identificată persoana care a procedat la întocmirea acestora.

Această abordare a instanței de fond este greșită din perspectiva prevederilor Codul fiscal incidente în speță, pe care chiar judecătorul le-a menționat în susținerea raționamentului său juridic (art. 21 alin. (4) lit. f), ale art. 145 alin. (8) lit. a) și b), art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 din Codul fiscal, art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991), aplicarea lor fiind însă făcută cu eludarea scopului avut în vedere de legiuitor la adoptarea acestor norme legale.

Potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal:

"Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile;"

Potrivit dispozițiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal:

"(1) pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinescă următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează și îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155".

Prin prisma dispozițiilor fiscale mai sus citate, Înalta Curte constată că factura seria x nr. x/31.03.2012 emisă de S.C. F. S.A. către S.C. A. S.R.L. reprezintă singurul document justificativ contabil pentru deducerea T.V.A., în sensul Codul fiscal și conține, din punct de vedere formal, toate elementele obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (8) din Codul fiscal (seria și numărul facturii, data emiterii facturii, numele, adresa și codul de înregistrare fiscală al persoanei care emite factura; numele, adresa și codul de înregistrare fiscală, după caz, al beneficiarului de bunuri sau servicii; denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate; valoarea bunurilor sau serviciilor, exclusiv taxa pe valoarea adăugată; cota de taxă pe valoarea adăugată sau mențiunea scutit cu drept de deducere, scutit fără drept de deducere, neimpozabil sau neinclus în baza de impozitare, după caz; valoarea taxei pe valoarea adăugată, pentru operațiunile taxabile).

Prin urmare, din punct de vedere al formei, factura în cauză îndeplinește cerințele legale.

Ceea ce trebuia însă dezlegat în prezenta speță, conform constatărilor organelor de control fiscal și a susținerilor părților, constă în aceea de a stabili realitatea operațiunilor economice atestate prin factura fiscală în baza căreia, societatea reclamantă a solicitat deducerea T.V.A., respectiv, dacă sunt îndeplinite și condițiile de fond prevăzute de Codul fiscal pentru a se putea exercita dreptul de deducere a T.V.A.

Din acest punct de vedere, instanța de fond s-a raportat la o parte dintre constatările făcute de organele de control fiscal, bazate pe situațiile de plată depuse de societatea reclamantă în dovedirea operațiunilor economice pentru care s-a emis factura care stă la baza solicitării de deducere T.V.A. și a reținut că "factura în discuție prezintă erori materiale evidente", în sensul că în suma menționată în aceasta sunt incluse și situații de plată emise pentru D., deși pe factură e menționată doar E.. De asemenea, în continuarea raționamentului, instanța de fond a reținut că solicitarea reclamantei de a se proceda la defalcarea situațiilor de plăți între cele două cariere este nerelevantă, în condițiile în care situațiile de plăți care vizează E. sunt doar ștampilate de executant, nefiind semnate, astfel încât nu s-a putut identifica persoana care le-a întocmit.

Prin această argumentare sumară, judecătorul fondului nu a reușit să dezlege problema de drept dedusă judecății, în condițiile în care, a reținut că factura prezentată de societatea reclamantă prezintă "erori materiale evidente", aspect ce ține de forma acesteia și nu de conținutul operațiunilor economice atestate prin acest document contabil și care, prin natura lor, nu pot duce la inexistența înscrisului, respectiv a situației economico-juridică atestată în conținutul acestuia.

Mai mult decât atât, organul de control fiscal, precum și cel care a soluționat contestația administrativă, deși au menționat că situațiile de plată către E. sunt doar ștampilate de executant, nu au dat relevanță juridică acestui aspect în ceea ce privește stabilirea realității lucrărilor prestate către societatea reclamantă, astfel încât, instanța de fond a reținut greșit că acesta ar fi unul dintre motivele pentru care aceste acte nu au fost luate în considerare ca justificând pretențiile societății reclamante.

În acest context, Înalta Curte reține că, în realitate, instanța de fond nu a analizat în concret, temeinicia și legalitatea constatărilor făcute prin actele administrativ-fiscale contestate, în raport de conținutul înscrisurilor depuse la dosar, limitându-se a le verifica din punct de vedere formal.

Din acest punct de vedere, Înalta Curte constată că hotărârea recurată nu respectă exigențele unei motivări care să vizeze fondul pretențiilor deduse judecății și care să exprime convingerea intimă a instanței, prin argumente de fapt și de drept, că soluția pronunțată este cea corectă.

Pe de altă parte, fără a antama fondul cauzei, Înalta Curte apreciază că în dezlegarea raportului juridic litigios, trebuie avută în vedere și situația că singurul beneficiar al serviciilor și lucrărilor prestate de S.C. "F." S.A. este societatea reclamantă, aceasta fiind titulara dreptului de deducere a T.V.A., chiar dacă situațiile de lucrări vizează două cariere E. și D., care fac parte din fondul de comerț al recurentei-reclamante.

În raport de cele constatate în cadrul analizei primei critici formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că și critica vizând nelegala decădere a societății reclamante din proba cu expertiză juridică contabilă, este întemeiată.

Astfel, din actele dosarului rezultă că reclamanta a propus administrarea acestei probe chiar prin cererea de chemare în judecată.

La termenul de judecată din 18 noiembrie 2015, apărătorul reclamantei a reiterat solicitarea de administrare a acestei probe, precizând că obiectivul este de a se stabili "dacă din factura de care se prevalează reclamanta se poate defalca contravaloarea situațiilor de lucrări ce vizează E., precum și modul de înregistrare în contabilitatea reclamantei a acestor situații de lucrări".

Instanța a dispus ca reclamanta să depună în scris obiectivele expertizei în termen de trei zile pentru a se putea pronunța asupra admisibilității acestei probe .

La termenul din 20 ianuarie 2016, instanța de fond a dispus decăderea reclamantei din administrarea probei cu expertiză contabilă, pentru nedepunerea obiectivelor acesteia în termenul stabilit, în temeiul art. 254 alin. (4) din C. proc. civ.

Luarea acestei măsuri de către prima instanță nu are temei legal, în condițiile în care C. proc. civ., în art. 254 alin. (4) din C. proc. civ. nu prevede sancțiunea decăderii din proba cu expertiză pentru nedepunerea obiectivelor expertizei într-un termen stabilit de instanță.

Singura decădere prevăzută de legiuitor este cea de la art. 254 alin. (4) lit. d) din C. proc. civ. și vizează nedepunerea dovezii plății cheltuielilor necesare efectuării expertizei în termen de 5 zile de la numirea expertului.

Pe de altă parte, dispozițiile art. 330 alin. (1) coroborate cu cele ale art. 331 alin. (2) din C. proc. civ., care reglementează instituția probei cu expertiză judiciară, nu conțin vreo regulă imperativă privind depunerea de către cel care a propus proba a obiectivelor, menționându-se doar că încheierea de numire a expertului va stabili obiectivele asupra cărora acesta urmează să se pronunțe.

Prin urmare, din economia textelor procedurale invocate mai sus, rezultă că instanța de fond nu putea să dispună decăderea dintr-o probă, pe care nici măcar nu o încuviințase ca fiind admisibilă spre administrare, în condițiile în care, reclamanta, prin avocat, arătase pe scurt obiectivele vizate de expertiza contabilă, iar la termenul din 20 ianuarie 2016 au fost depuse la dosar.

Mai mult decât atât, având în vedere controversele legate de împrejurările de fapt deduse judecății, precum și considerentele reținute de instanța de control judiciar în cadrul analizei primei critici, pentru lămurirea aspectelor de natură contabilă asupra cărora se poartă prezentul litigiu se impune efectuarea unei expertize judiciare contabile, cu ocazia rejudecării cauzei de către prima instanță.

În raport de această dezlegare dată de instanța de control judiciar, care conturează soluția de casare a sentinței atacate, constatând că prima instanță nu a procedat la cercetarea în concret a fondului pretențiilor deduse judecății și că pentru soluționarea judicioasă a cauzei de impune efectuarea unei expertize judiciare contabile, probă care nu poate fi administrată de către instanța de recurs, potrivit art. 492 alin. (1) din C. proc. civ., instanța de fond urmând a stabili obiectivele acesteia, în raport și de cele propuse de reclamantă la termenul din 20 ianuarie 2016, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 497 din C. proc. civ., republicat, va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe

Pentru aceste considerente, reținându-se că hotărârea instanței de fond este nelegală din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 din C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (2) și art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare instanței de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. în reorganizare judiciară prin administrator judiciar B., împotriva sentinței nr. 13 din 20 ianuarie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 24 mai 2018.