Decizia nr. 3639/2017 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 769/2016 a Tribunalului Constanța

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată adresată Tribunalului Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 15 martie 2016, reclamanta Regia Autonomă de Distribuire a Energiei Termice a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Serviciul Public de Impozite și Taxe și alte Venituri ale Bugetului Local Constanța, anularea deciziei de impunere nr. x emisă de pârât și desființarea raportului de inspecție fiscală, cu consecința recalculării impozitelor și taxelor locale datorate de reclamantă, precum și suspendarea deciziei atacate, până la soluționarea pe fond a contestației, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004. Prin sentința civilă nr. 769 din 06 iunie 2016 pronunțată de Tribunalul Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal a fost admisă excepția necompetenței materiale și a fost declinată competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Constanța, secția II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Soluția instanței de fond Prin decizia civilă nr. 170/CA din 5 octombrie 2016 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost respinsă, ca inadmisibilă, acțiunea reclamantei Regia Autonomă de Distribuire a Energiei Termice.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond reclamanta Regia Autonomă de Distribuire a Energiei Termice a declarat recurs. Recursul este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 7 C. proc. civ. Prin cererea de recurs, recurenta-reclamantă Regia Autonomă de Distribuire a Energiei Termice a invocat excepția de nelegalitate a raportului de inspecție-fiscală nr. X din 24.08.2015 emis de Serviciul Public de Impozite și Taxe și alte Venituri ale Bugetului Local Constanța, a Dispoziției Primarului municipiului Constanța nr. 2031 din 21.08.2014 și a Deciziei de impunere nr. x. În motivarea recursului se arată următoarele: - Nelegalitatea și inaplicabilitatea deciziei de impunere nr. x. Un prim aspect de nelegalitate îl reprezintă existența unor hotărâri de consiliul local care sunt încă în vigoare și produc efecte juridice, lipsesc de eficiență o dispoziție de primar și respectiv o decizie de impunere a serviciul autorității locale. Pentru a putea produce efecte juridice, respectiv pentru a putea emite o decizie de impunere, trebuia emisă o noua hotărâre de consiliu local și nu o dispoziție de primar. Recurenta consideră că s-a încălcat astfel principiul certitudinii impunerii (art. 3 lit. b) din Codul fiscal) care impune ca impozitele și taxele reglementate de Codul fiscal, printre care și cele din speța de față, să fie cuprinse în norme clare, să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, în sensul că aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine. Normele aplicate nu sunt clare în stabilirea precisă a sumelor de plată, nefiind posibil ca organul fiscal să poată reveni pe o perioadă anterioară de 5 ani în stabilirea impozitelor, aplicând noi reguli, fie ele sugerate prin auditul Curții de Conturi. Totodată, măsurile de executare silită încalcă și două principii de rang primordial ale dreptului, și anume neretroactivitatea legii prevăzute de art. 15 din Constituția României și art. 6 din Noul C. civ. În cadrul primului principiu, atâta timp cât au fost emise hotărâri de consiliu local, care reprezintă norme de drept, acestea produc efecte asupra tuturor situațiilor juridice pe care le-a reglementat cât timp au fost în vigoare. Din procesul-verbal de constatare al Curții de Conturi - Camera de Conturi Constanța din 27.06.2014, la Capitolul sinteza constatărilor, pct. 3, rezultă că suma constatată ca fiind neurmărită și neîncasată cu titlu de impozit pe clădiri datorate de RADET și RATC era în valoare de 1.829.496 RON, din care în sarcina RADET Constanța 1.353.718 RON, impozit pe clădiri. Din aceste constatări rezultă că în sarcina RADET, ca și abatere, ar intra doar calculul impozitului pe clădiri. Or, A. a calculat și impus pentru o sumă mult mai mare în care a inclus impozit auto, impozit pe teren, alte taxe, începând cu anul 2010 până în 2015, în condițiile în care Curtea de Conturi a stabilit cuantumul de 1.353.718 RON pentru impozitul pe clădiri aferent anului 2013. Se mai susține că lipsesc pagini din raport, în loc de 48 de pagini, intimata a depus doar 3 pagini. În speță, HCLM nr. 116 din 30.04.2013, HCLM nr. 64 din 07.04.2014 și HCLM 248 din 18.12.2014 reprezintă acte juridice unilaterale cu caracter normativ, norme de drept, emise de o autoritate publică (Consiliul Local al Municipiului Constanța) în vederea executării ori a organizării executării legii, dând naștere, modificând sau stingând raporturi juridice. Temeinicia titlului executoriu trebuie analizată prin prisma actelor administrative aflate în vigoare și emise de autoritatea administrativă (Consiliul Local al Municipiului Constanța), autoritate căreia i se subordonează intimata (A. Constanța). - Inaplicabilitatea și nelegalitatea dispoziției de primar nr. 2031/21.08.2014 Raportat la această Dispoziție, conducerea entității auditate avea obligația de a relua aceeași procedură administrativă (proiect de HCL --- adoptare HCL) prin care să abroge expres HCL-urile aparent considerate abatere cu un alt act normativ de aceeași forță juridică (tot HCL). Or, printr-o dispoziție de primar, nu se poate retroactiva în sensul lipsirii de efecte a unor acte juridice cu forță juridică superioară (HCL). În speță, Primarul nu a inițiat un proiect de hotărâre de consiliu local ci a emis direct o dispoziție de primar cu privire la o chestiune ce se află în sfera de reglementare a Consiliului Local conform art. 36 alin. (4) lit. a) și art. 45 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 215/2001 privind administrația publică locală. Dispoziția primarului nr. 2031/21.08.2014 este un act normativ inferior, care nu poate retroactiva în sensul lipsirii de efecte a unor acte normative superioare (HCLM nr. 116 din 30.04.2013, HCLM nr. 64 din 07.04.2014 și HCLM 248 din 18.12.2014). În opinia recurentei, numai un act normativ de forță juridică egală ar putea lipsi în mod retroactiv de efecte aceste acte normative. Recurenta apreciază că, în cauză, sunt incidente dispozițiile art. 15 alin. (2) din Constituția României care consfințesc principiul neretroactivității legii, respectiv "legea dispune numai pentru viitor, cu excepția legii penale mai favorabile" . Din interpretarea acestui text de lege fundamental, rezultă că principiul în cauză este un principiu constituțional, valabil pentru toate ramurile de drept, cu excepția menționată pentru dreptul penal. - Nelegalitatea Raportului de inspecție fiscala raportat la (nelegalitatea Dispoziției de Primar nr. 2031/21.08.2014, HCLM nr. 116 din 30.04.2013, HCLM 248 din 18.12.2014 și HCLM nr. 64 din 07.04.2014) În fapt, în perioada 27.04.2015 - 24.08.2015, reprezentanții Serviciului Public de Impozite și Taxe Constanța, au efectuat la sediul RADET Constanța un control privind stabilirea impozitelor și taxelor locale datorate de Regie în vederea verificării taxei pe clădiri, taxa pe teren, impozitul pe mijloacele de transport sub 12 tone, impozitul pe mijloacele de transport peste 12 tone și taxa pentru creșterea gradului de liniște și siguranță pentru perioada 01.01.2010 - 24.08.2015. În urma controlului, reprezentanții Serviciului Public de Impozite și Taxe au întocmit, la data de 24.08.2015, Raportul de Inspecție Fiscală și au emis Decizia nr. X/24.08.2015 în sumă totală de 3.352.888 RON, din care 2.445.366 RON debit și 907.522 RON accesorii calculate pentru perioada 2012- 2015. Prin H.C.L.M nr. 116/30.04.2013 s-a aprobat scutirea de la plata impozitelor și taxelor locale pentru anul 2013 a RADET Constanța, prin H.C.L.M nr. 64/07.04.2014 s-a aprobat scutirea de la plata impozitelor și taxelor locale pentru anul 2014, iar prin H.C.L.M nr. 248/18.12.2014 se completează hotărârile anterior enumerate, în sensul scutirii de la plata impozitelor și taxelor locale. Prin HCLM nr. 64 din 07.04.2014 s-a aprobat scutirea de la plata impozitelor și taxelor locale pentru anul 2014 a RADET Constanța. În Raportul de inspecție fiscală, A. Constanța a invocat măsurile impuse prin Dispoziția nr. 2031/21.08.2014 și Raportul de audit nr. x/27.06.2014 încheiat de către Camera de Conturi a Județului Constanța la Autoritatea Publică Locală, dar Hotărârea 248/18.12.2014 privind scutirea RADET Constanța de plata impozitelor și taxelor locale a fost inițiată și aprobată după această dată. Având în vedere că nici până la această dată Consiliul Local al Municipiului Constanța nu a inițiat nicio Hotărâre de Consiliu local pentru anularea HCLM nr. 248/18.12.2014, prevederile acesteia rămân în vigoare. - Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 noul C. proc. civ. - "…instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității." Instanța de judecată (Tribunalul Constanța) a fost investită cu soluționarea cauzei la data de 15.03.2016, iar la data de 21.03.2016 a comunicat către RADET Constanța necesitatea achitării taxei judiciare de timbru în cuantum de 100 RON și către A. acțiunea și înscrisurile anexate în vederea depunerii întâmpinării. Ulterior, la data de 22.04.2016, s-a comunicat reclamantei întâmpinarea, iar aceasta a răspuns în data de 09.05.2015 la întâmpinarea depusă de A. Constanța. La data de 25.05.2016, RADET Constanța a depus cerere completatoare, cerere ce a fost comunicată către A. Constanța conform dovezii de comunicare de la dosarul Tribunalului Constanța. Tribunalul Constanța a acordat termen la data de 02.06.2016, a emis citație prin intermediul căreia a pus în vedere părților că la termenul acordat să pună concluzii cu privire la necompetență materială a Tribunalului Constanța. Instanța a comunicat contestația intimatei în vederea formulării întâmpinării, considerând în mod nelegal că nu se impun precizări cu privire la obiectul cauzei. Astfel, recurenta consideră că prin demersurile procedurale ale instanței, înainte de invocarea și punerea în discuție a excepției necompetenței materiale a Tribunalului Constanța, au fost încălcate drepturile reclamantei la acces la justiție și proces echitabil. O simplă solicitarea a instanței de judecată de clarificare din partea reclamantului, solicitată în baza rolului activ în aflarea adevărului, ar fi asigurat deplina garantare și respectare a drepturilor fundamental-procesuale ale reclamantei și ar fi lămurit instanța de judecată. - Reținerea eronată a instanței cu privire la data soluționării contestației Un prim aspect cu privire la care instanța a fost în eroare este acela că a considerat că termenul stabilit de art. 70 din vechiul CPF nu este aplicabil. Din modalitatea de redactare și interpretare a dispoziției legale menționate este evident faptul că aceasta se referă strict la termenul în care organul fiscal este obligat să răspundă la contestația formulată de contribuabil. Deci, este nelegală reținerea de instanță a împrejurării că RADET Constanța era obligată să aștepte 45 de zile de la comunicarea răspunsului la contestație, când de fapt termenul de contestație era de 6 luni. În aceste condiții, este nelegal că instanța, pe de o parte, constată ca fiind incidență o dispoziție legală (art. 70 vechiul CPF) sub a cărei sfera de reglementare nu intră conduita fiscal-administrativă a reclamantei, ci tocmai conduita organului fiscal care, oricum, nu a respectat acest termen (contestația împotriva deciziei de impunere a fost depusă în data de 30.10.2015 și răspunsul a fost emis în 04.02.2016). - Neanalizarea de către instanța a precizărilor orale (consemnate în încheierea de ședință din data de 07.09.2016) și a precizărilor scrise nr. X/14.09.2016 (depuse la dosar prin registratură în data de 29.09.2016) - art. 397 noul C. proc. civ. Instanța de fond, a pronunțat o hotărâre nelegală cu încălcarea principiului contradictorialității, principiu consfințit de art. 14 din noul C. proc. civ. În ședința de judecată din data de 07.09.2016, la interpelarea instanței, RADET Constanța, prin consilier juridic B., a precizat oral că acțiunea vizează și Dispoziția de soluționare a contestației nr. S10340/04.02.2016 emisă de A. Constanța. Precizările formulate de RADET Constanța nu reprezintă o modificare a cererii de chemare în judecată în sensul art. 204 alin. (1) C. proc. civ., pentru a fi necesar acordul expres al pârâților, conform art. 204 alin. (3) C. proc. civ., în condițiile în care această precizare a fost formulată și depusă ca urmare a faptului că instanța a pus în discuție stabilirea și calificarea exactă a obiectului cererii. Or, în conformitate cu dispozițiile art. 22 alin. (4) C. proc. civ., "judecătorul dă sau restabilește calificarea juridică a actelor și faptelor deduse judecații, chiar dacă părțile le-au dat o altă denumire. În acest caz judecătorul este obligat să pună în discuția părților calificarea juridică exactă". Instanța a încălcat principiul aflării adevărului în procesul civil, principiu consacrat de art. 22 din noul C. proc. civ. Instanța de fond nu a procedat în conformitate cu prevederile legale indicate atunci când a admis excepția inadmisibilității, întrucât în etapa administrativă a regularizării, judecătorul nu poate pune în discuția contradictorie a părților, calificarea juridică exactă. - Nemotivarea de către instanța a motivului principal de respingere a acțiunii - inadmisibilitatea acțiunii - art. 425 lit. b) noul C. proc. civ. (nerespectarea conținutului hotărârii judecătorești) Instanța de fond a reținut, în considerentele hotărârii, motive ce țin de presupusa nerespectare a termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 din vechiul CPF, iar, mai apoi, în finalul considerentelor a arătat că urmează să admită excepția inadmisibilității pentru un motiv pe care nu l-a reținut în cuprinsul considerentelor. Obligația instanței de a răspunde prin motivare la argumentele prezentate de părți este justificată, întrucât "numai prin pronunțarea unei hotărâri motivate poate fi realizat un control public al administrării justiției". Din alt punct de vedere, necesitatea motivării hotărârii în sensul indicat de normele imperative ale art. 261 alin. (1) pct. 5 înlătură arbitrariul și face posibil controlul judiciar. Nemotivarea hotărârii este echivalentă cu nerespectarea prevederilor art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și cu necercetarea fondului cauzei, făcând imposibil controlul judiciar. Potrivit art. 261 alin. (1) C. proc. civ., hotărârea instanței de fond trebuie să cuprindă, între altele, motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței și cele pentru care au fost înlăturate susținerile părților. Recurenta invocă cauza Albina c. României, și cauza Boldea c. României. - Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 noul C. proc. civ. - "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" Instanța de fond, în mod greșit, a considerat că dispozițiile art. 70 vechiul CPF se aplică și că ar fi trebuit să se aștepte trecerea acestui termen și mai apoi să se procedeze la formularea acțiunii. Or, este evident din interpretarea logico-juridică a textului de lege că acest termen este în sarcina organului fiscal ce are ca prerogativă legală soluționarea contestației și nu în sarcina contribuabilului care a primit răspunsul, pentru a aștepta termenul prevăzut de art. 70 vechiul CPF, pentru a i se naște valabil dreptul material la acțiune. Dreptul material la acțiune al RADET Constanța s-a născut în mod valabil la data de 10.02.2016, când urmare a formulării contestației din 30.10.2016 și a revenirii la aceeași contestație, A. Constanța a emis Dispoziția de soluționare a contestației nr. x/10.02.2016. Intimata nu a invocat și nu s-a prevalat niciodată de dispozițiile art. 70 vechiul CPF sau de vreo presupusă prematuritate a formulării acțiunii la instanță. - Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ. - "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material" - Interpretarea și aplicarea greșită a art. 70 vechiul CPF Instanța reține în mod eronat că la data de 15.03.2016 (momentul depunerii efective a acțiunii la instanța de judecată), contestația depusă de RADET Constanța la A. Constanța nu era soluționată și dreptul la acțiune al reclamantei nu era născut. Această reținere a instanței este contrară înscrisurilor de la dosarul cauzei din care reiese, fără putință de tăgadă, că la data de 10.02.2016, contestația RADET Constanța a fost soluționată definitiv, în procedura prealabilă administrativă. În ceea ce privește incidența art. 218 alin. (2) vechiul CPF, instanța reține că aceasta conține o dispoziție expresă, care statuează aceea că "acțiunea în justiție nu poate fi introdusă direct la instanță", însă recurenta consideră că instanța a fost în eroare, dat fiind conținutul art. 218 vechiul CPF. Mai mult decât atât dispoziția cuprinsă în art. 218 este una care instituie un drept în sarcina contribuabilului, iar nu o obligație, imperativă, expresă, așa cum reține instanța de fond.

Apărările formulate în cauză Intimatul Serviciul Public de Impozite și Taxe Constanța a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Procedura derulată în recurs În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, iar prin încheierea de ședință din data de 5 octombrie 2017, recursul a fost admis în principiu.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, Înalta Curte apreciază că excepția de nelegalitate este inadmisibilă, iar recursul este nefondat. În ceea ce privește excepția de nelegalitate a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, Înalta Curte constată că aceasta este inadmisibilă pentru considerentele în continuare arătate. Raportul de inspecție fiscală nu produce nicio consecință de ordin fiscal, ci reprezintă baza de impunere a datoriilor contribuabilului, în baza căruia se emite decizia de impunere, actul ce stabilește raportul juridic de ordin fiscal. Tot decizia de impunere este actul suspus procedurii de contestare și verificare prevăzute de art. 205 și următoarele din Codul de procedură fiscală. Prin urmare, raportul de inspecție fiscală nu este decât un act premergător emiterii actului administrativ fiscal propriu-zis. Cât privește decizia de impunere fiscală emisă în cauză, raportat la obiectul cererii de chemare în judecată, Înalta Curte constată că este inadmisibilă invocarea în aceeași contestație a excepției de nelegalitate a actului contestat pe cale principală. Legea nr. 554/2004 consacră două tipuri de control al actelor administrative, controlul direct al acestora și controlul indirect, realizat pe cale incidentală, prin intermediul excepției de nelegalitate. În cazul controlului direct, sesizarea instanței de judecată se realizează printr-o acțiune principală care are ca obiect anularea sau reformarea actelor administrative, conform procedurii reglementate în Legea nr. 554/2004, în termenele și condițiile stabilite prin respectivul act normativ. Controlul indirect al actelor administrative pe calea excepției de nelegalitate este consacrat în art. 4 din Legea nr. 554/2004, care reglementează o tehnică juridică ce permite instanței de contencios să verifice legalitatea actului, iar în situația admiterii excepției, actul declarat nelegal rămâne inoperant în cadrul litigiului respectiv. Însă în speță nu este îndeplinită nici această ipoteză. Sub acest aspect, Înalta Curte arată că în nicio situație excepție de nelegalitate nu poate fi invocată împotriva deciziei de impunere fiscală, deoarece, deși aceasta este un act administrativ fiscal, el nu poate fi atacat direct la instanța de contencios administrativ. Conform art. 218 din vechiul CPF "(2) Deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii." În ceea ce privește invocarea excepției de nelegalitate a Dispoziției Primarului Municipiului Constanța nr. 2031/21.08.2014, Înalta Curte constată că, în cauză, nu sunt îndeplinite condițiile cerute de art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în sensul că de actul în privința căruia s-a invocat această excepție nu depinde soluționarea litigiului în fond, având în vedere soluția de inadmisibilitate pronunțată de prima instanță și limitele judecății în prezentul recurs. Astfel, potrivit dispozițiilor art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ: "Legalitatea unui act administrativ unilateral cu caracter individual, indiferent de data emiterii acestuia, poate fi cercetată oricând în cadrul unui proces, pe cale de excepție, din oficiu sau la cererea părții interesate. În acest caz, instanța, constatând că de actul administrativ depinde soluționarea litigiului pe fond, sesizează, prin încheiere motivată, instanța de contencios administrativ competentă și suspendă cauza. Încheierea de sesizare a instanței de contencios administrativ nu este supusă niciunei căi de atac, iar încheierea prin care se respinge cererea de sesizare poate fi atacată odată cu fondul. Suspendarea cauzei nu se dispune în ipoteza în care instanța în fața căreia s-a ridicat excepția de nelegalitate este instanța de contencios administrativ competentă să o soluționeze." În ceea ce privește motivele de recurs formulate în cauză, circumscrise cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată acestea sunt nefondate, hotărârea primei instanțe fiind legală sub toate aspectele criticate. Din actele și lucrările dosarului rezultă că, în vederea scutirii reclamantei de la plata taxelor și impozitelor datorate bugetului local, au fost adoptate de Consiliul Local Constanța HCL nr. 116/30.04.2013 referitoare la impozitele și taxele locale aferente anului 2013 și HCL 64/07.04.2014 referitoare la impozitele și taxele locale aferente anului 2014, ambele hotărâri fiind modificate prin HCL nr. 248/18.12.2004, stabilindu-se prin HCL nr. 246/18.12.2014 impozitele și taxele locale datorate de reclamantă pentru anul 2015, urmare actelor de control întocmite de Camera de Conturi a Județului Constanța, ce a constatat nelegalitatea lor. Autoritatea de control a întocmit Procesul-verbal de constatare din 27.06.2014, înregistrat la Primăria Municipiului Constanța sub nr. x din 27.06.2014, în baza căruia prin Dispoziția nr. 2031/21.08.2014 emisă de Camera de Conturi a Județului Constanța, necontestată, s-a dispus urmărirea și încasarea creanțelor fiscale constând în facilitățile fiscale acordate "nelegal" RADET Constanța, fapt pentru care, pentru punerea în aplicare a actului de control, Primarul Municipiului Constanța a emis dispoziția sus indicată, privind desemnarea persoanei obligată să urmărească și să încaseze sumele pentru care se adoptaseră respectivele facilități legale. Astfel fiind, pârâtul A. Constanța a emis Decizia de impunere nr. x, în baza reținerilor făcute prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/24.08.2015. Recurenta-reclamantă a înțeles a formula contestația înregistrată sub nr. x și ulterior revenire la contestație împotriva sus menționatei decizii de impunere emise în urma inspecției fiscale, soluționate de pârâtă prin respingerea contestației ca neîntemeiată prin Dispoziția X/04.02.2016 Potrivit art. 218 alin. (2) vechiul C. proc. civ. fiscală: "Deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212 la instanța de contencios administrativ competenta, în condițiile legii" . Raportat însă la dispoziția expresă prevăzută de art. 218 alin. (2) vechiul C. proc. civ. fiscală, acțiunea în justiție nu poate fi introdusă direct la instanță, dispoziția expresă vizând verificarea controlului de legalitate și temeinicie a deciziei pronunțate în soluționarea contestației, formulată împotriva titlului de creanță și nu direct a actului, în sine. Cu alte cuvinte, plângerea prealabilă formulată de contestatoare împotriva deciziei de impunere și a Raportului de inspecție au fost soluționate de organul fiscal prin Dispoziția de soluționare a contestației nr. S10341/04.02.2016, în sensul respingerii, această dispoziție fiind comunicată la data de 10.02.2016, și fără a aștepta trecerea termenului prevăzut de art. 70 vechiul C. proc. civ. fiscală, reclamanta s-a adresat instanței în data de 15.03.2016, ulterior primirii și luării la cunoștință a dispoziției de soluționare a contestației administrative. În contradicție cu cele menționate de recurentă, Înalta Curte constată că aceasta a procedat la completarea/precizarea/modificarea contestației inițiale în mai multe rânduri, și anume: - la termenul de judecată din 02.06.2016 a formulat completări (nr. x/23.05.2016); - la termenul de judecată din 07.09.2016 a depus precizări (nr. x/06.09.2016); - Note scrise nr. x/14.09.2016; Verificând aceste înscrisuri, Înalta Curte constată că reclamanta nu a modificat obiectul cererii de chemare in judecată, acesta rămânând în continuare contestație formulată împotriva raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere. Mai mult, deși la termenul de judecată din data de 07.09.2016, cauza s-a amânat exclusiv pentru ca recurenta să formuleze precizări privind actele pe care înțelege să le conteste, din cuprinsul completărilor/precizărilor depuse pentru următorul termen de judecată din 05.10.2016 nu rezultă că înțelege să conteste Decizia de soluționare a contestației administrative nr. x/04.02.2016. Criticile privind neexercitarea rolului activ de instanța de fond sunt nefondate, pe de o parte întrucât instanța a pus în vedere recurentei sa formuleze precizări și, pe de altă parte Tribunalul Constanța nu avea o astfel de obligație nefiind instanță competentă material să se pronunțe asupra cauzei. Recurenta apreciază nelegalitatea hotărârii pe considerentul neluării în considerare de către instanța de fond a precizării orale a obiectului contestației. Prin întâmpinarea formulată s-a invocat excepția inadmisibilității cererii introductive motivat de faptul că, în acord cu dispozițiile art. 218 alin. (2) vechiul Codul de procedură fiscală raportat la dispozițiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, nu se contestă Dispoziția de soluționare a contestației administrative, ci doar decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală. Dispoziția de soluționare a fost comunicată recurentei în data de 10.02.2016. Prin răspunsul la întâmpinare RADET Constanța răspunde excepției inadmisibilității invocate de A. Constanța, însă nu face nicio referire expresă la Dispoziție, ori la contestarea acesteia. Deși la un termen de judecată ulterior depunerii răspunsului la întâmpinare (07.09.2016) cauza s-a amânat tocmai pentru ca recurenta să precizeze actele pe care înțelege să le conteste, aceasta prin precizările depuse nu a indicat și contestarea Dispoziției. Prin urmare, susținerile recurentei sunt nefondate, întrucât nu cade în sarcina instanței să precizeze obiectul contestației. Mai mult, instanța nu poate califica ori recalifica decât ceea ce se invocă, ori din toate actele dosarului rezultă că recurenta nu a formulat contestație și împotriva Dispoziției nr. x. /04.02.2016. Jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului a statuat că "dreptul la justiție", astfel cum este garantat de art. 6 § 1 din Convenția [europeană] privind apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale, nu este absolut; el se pretează la limitări pentru că el comandă, chiar prin natura sa, o reglementare din partea Statului, care are alegerea mijloacelor de a se ajunge la atingerea acestui scop (a se vedea cauza Weissman și alții c. România, hotărârea din 24 mai 2006, paragraful 34), putând varia în timp și spațiu în funcție de nevoile și resursele comunității și ale indivizilor (a se vedea cauza Bellet c. Franța, hotărârea din 20 noiembrie 1995, paragraful 31, cauza Garcia Manibardo c. Spania, hotărârea din 15 februarie 2000, paragraful 36). Efectivitatea dreptului de acces la un tribunal presupune ca individul să se bucure de posibilitatea clară și concretă de a contesta orice act constituind o ingerință în drepturile sale (cauza F.F. c. Franța, hotărârea din 30 octombrie 1998, paragraful 46). Soluția pronunțată de Curtea de Apel este legală, fiind împărtășită și de instanța de control judiciar pentru că reflectă interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor normative incidente în cauză. Astfel, art. 205 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală prevede că: "(1) Împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit legii. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condițiile legii. (2) Este îndreptățit la contestație numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia.". Totodată, la art. 210 din același act normativ se arată că: "(1) În soluționarea contestației, organul competent se pronunță prin decizie sau dispoziție, după caz. (2) Decizia sau dispoziția emisă în soluționarea contestației este definitivă în sistemul căilor administrative de atac." În art. 218 se menționează că: "(1) Decizia privind soluționarea contestației se comunică contestatorului, persoanelor introduse, în condițiile art. 44, precum și organului fiscal emitent al actului administrativ atacat. (2) Deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii. (3) În situația atacării la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a dispus desființarea, încheierea noului act administrativ fiscal ca urmare a soluției de desființare emise în procedura de soluționare a contestației se face după ce hotărârea judecătorească a rămas definitivă și irevocabilă." Ca atare, după cum în mod pe deplin justificat a arătat prima instanță, parcurgerea procedurii administrative de contestare a actului de impunere este obligatorie, partea neavând un drept de opțiune, respectiv de a renunța la aceasta. În raport de dispozițiile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, recurenta avea posibilitatea de a ataca în fața instanței de contencios administrativ și fiscal decizia de soluționare a contestației administrativ-fiscale și actul administrativ-fiscal de impunere. În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.: "când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității". Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu este incident, deoarece recurenta nu critică hotărârea instanței de fond, sub aspectul încălcării unei norme de procedură cu caracter de ordine publică, sancțiunea fiind nulitatea absolută. Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile recurentei sunt neîntemeiate pe acest aspect, în cauză nefiind încălcate regulile de procedură. În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Analizând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune. Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătorești nu se regăsesc literal toate susținerile invocate de partea reclamantă în legătură cu nelegalitatea actului administrativ contestat în cauză, sentința nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre temeinică și legală, motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 și 8 fiind nefondate.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.