ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3119/2017

Cadrul procesual Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 22.04.2015, reclamanta S.C. A. S.A. - societate în insolvență, prin administrator special B. și administrator judiciar C., a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse supuse Accizelor Armonizate, anularea Deciziei nr. 21/26.02.2015 privind respingerea plângerii prealabile și anularea Deciziei nr. 130/23.11.2014 privind revocarea autorizațiilor de antrepozit fiscal x/30.01.2012 și x/30.01.2012.

Soluția primei instanțe Prin Decizia nr. 104/CA din 10 iunie 2015, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei de interes invocată de pârâtă, a admis acțiunea și a anulat Decizia nr. 21/26.02.2015 și Decizia nr. 130/28.11.2014 privind revocarea autorizațiilor de antrepozit fiscal nr. x/30.01.2012 și nr. x/30.01.2012.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei hotărâri, pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse supuse Accizelor Armonizate a formulat recurs, întemeiat pe cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și modificarea în tot a hotărârii, cu consecința respingerii cererii de chemare în judecată, ca lipsită de interes, în principal, și, ca neîntemeiată, în subsidiar. Recurentul a arătat că prin întâmpinarea depusă la judecata în primă instanță a invocat excepția lipsei de interes a acțiunii în contencios administrativ, iar instanța de fond, în mod eronat, a respins excepția invocată, deși, la acel moment, ca și în prezent, intimata-reclamantă nu mai deține autorizații de antrepozit fiscal valide, care să producă efectele specifice recunoscute de lege, ca urmare a expirării termenului de valabilitate și ca urmare a faptului că a fost respinsă cererea de reautorizare. Al doilea motiv de recurs formulat de recurent vizează faptul că instanța de fond a reținut în mod exclusiv susținerile intimatei-reclamante și a dat o interpretare greșită dispozițiilor art. 206 28 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal. Astfel, se arată că, în calitatea sa de antrepozitar fiscal autorizat, intimata-reclamantă avea obligația la plata în termenul legal a accizelor pentru produsele accizabile pentru producția cărora a fost autorizată conform legii. S-a arătat că, la emiterea deciziei de revocare a autorizațiilor de antrepozit fiscal, organul emitent a avut în vedere înscrisurile emise de AJFP - Constanța din care rezulta faptul că societatea reclamantă figurează cu obligații fiscale restante. S-a arătat faptul că decontul de TVA al intimatei-reclamante a fost încadrat în categoria risc fiscal mare, soluționarea acestuia făcându-se numai pe bază de inspecție fiscală. S-a precizat că la acest moment inspecția fiscală inițiată pentru valoarea anticipată a cererii de rambursare TVA în sumă de 137.760.488 RON este suspendată, motivat de sesizarea organelor de urmărire penală cu privire la începerea cercetărilor penale în vederea constatării existenței elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005. Or, în aceste condiții, în mod corect, organul fiscal a aplicat dispozițiile art. 206 28 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, întrucât, conform acestor prevederi, autoritatea competentă poate revoca autorizația pentru antrepozit fiscal în situația în care antrepozitarul autorizat înregistrează obligații fiscale restante la bugetul general consolidat, mai vechi de 60 de zile față de termenul legal de plată. De asemenea, recurentul arată că nu poate fi acceptată apărarea reclamantei cu privire la incidența în cauză a dispozițiilor art. 116 din Codul de procedură fiscală, care se referă la compensarea creanțelor statului cu creanțele debitorului. S-a menționat sub acest aspect că momentul exigibilității creanțelor supuse compensării este stabilit în raport de momentul emiterii deciziei de aprobare la rambursare a TVA și numai în limita sumei aprobate. Se arată însă că o asemenea decizie nu poate fi emisă la acest moment atâta timp cât inspecția fiscală inițiată pentru verificarea anticipată a cererii de rambursare TVA în sumă de 137.760.488 RON este suspendată, motivat de sesizarea organelor de urmărire penală.

Apărările intimatei Prin întâmpinarea intimatei-reclamante A. S.A., societate în insolvență, s-a solicitat respingerea recursului și menținerea în totalitate a sentinței primei instanțe. Cu referire la chestiunea ce vizează excepția lipsei de interes în soluționarea cererii de chemare în judecată, s-a arătat că nu este întemeiată critica formulată, sentința primei instanțe reflectând corecta aplicare a legii la starea de fapt existentă în cauză. S-a arătat astfel că expirarea termenului de valabilitate a autorizațiilor de antrepozit fiscal eliberate pe numele societății și respingerea cererii de reautorizare nu lipsește de interes acțiunea în justiție având ca obiect anularea Deciziei nr. 130/2014 a Comisiei pentru Autorizarea Operatorilor de Produse supuse Accizelor Armonizate, prin care s-a dispus revocarea respectivelor autorizații de antrepozit fiscal pentru neplata datoriilor fiscale restante mai mult de 60 de zile întrucât actul atacat nu este implicit desființat prin intervenirea acestui fapt, scopul acțiunii în anulare fiind în continuare prezent și actual, urmărind restabilirea ordinii de drept încălcate, prin lipsirea actului juridic de efectele contrare normelor juridice edictate pentru încheierea lui valabilă. În plus, s-a arătat că, în situația constatării nelegalității actului administrativ și desființării acestuia în instanță, persoana vătămată are posibilitatea de a solicita, în condițiile legii, despăgubiri civile pentru prejudiciul încercat. Pe de altă parte, s-a arătat că acțiunea introductivă prezintă în continuare interes și din pespectiva demersului intimatei-reclamante, vizând aplicarea prevederilor art. 206 24 alin. (7) din Codul fiscal, referitoare la reautorizarea operatorului economic ca antrepozitar fiscal. S-a arătat că, în aplicarea prevederii legale mai sus menționate, intimata-reclamantă a solicitat autorității competente reautorizarea antrepozitului fiscal - autorizația x/30.01.2012, cerere ce i-a fost însă respinsă prin Decizia nr. 31/26.02.2015 emisă de Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse supuse Accizelor Armonizate, reținându-se că nu era oportună analizarea cererii de reautorizare întrucât autorizația de antrepozit fiscal inițială fusese suspendată și revocată, iar societatea înregistrează obligații fiscale restante la bugetul general consolidat al statului, nefiind îndeplinită condiția cerută de art. 206 23 din Codul fiscal. Nu au fost examinate însă celelalte condiții prevăzute de lege pentru autorizarea/reautorizarea unui operator economic ca antrepozitar fiscal, iar în cazul în care Decizia nr. 31/26.02.2015 va fi desființată pe cale judecătorească, în cadrul dosarului nr. x/2015 al Curții de Apel Constanța, se va ajunge la reanalizarea cererii de reautorizare, societatea fiind repusă în ipoteza art. 206 24 alin. (7) din Codul fiscal, ceea ce atrage incidența alin. (8) al aceluiași articol, conform căruia "în situația prevăzută la alin. (7), perioada de valabilitate a autorizației de antrepozit fiscal se prelungește până la data soluționării cererii de reautorizare". Întrucât, până la soluționarea cererii de reautorizare, perioada de valabilitate a autorizației de antrepozit fiscal se prelungește în virtutea legii, s-a solitat să se constate ca fiind neîntemeiată susținerea din recurs referitoare la rămânerea fără obiect a deciziei contestate în cauză. Pe fondul litigiului, s-a arătat că instanța de fond nu a preluat susținerile intimatei-reclamante, ci a sintetizat și soluționat corect întreaga problematică a acțiunii în anulare, stabilind în mod întemeiat că revocarea autorizațiilor de antrepozit fiscal privind pe reclamantă reflectă o interpretare restrictivă a predevederilor art. 206 28 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 din partea Comisiei pentru Autorizarea Operatorilor de Produse supuse Accizelor Armonizate, interpretare care nu ține seama de toate circumstanțele cauzei și celalalte dispoziții legale relevante. Chestiunea în dezbatere se referă la stabilirea măsurii în care societatea se încadrează sau nu, în limitele de dispoziție ale textului de lege enunțat, având în vedere faptul că, la data emiterii Deciziei nr. 130/28.11.2014, societatea avea înregistrate obligații fiscale restante la bugetul de stat, dar, în același timp, era înregistrată în evidențele fiscale cu sume solicitate la rambursare, reprezentând soldul negativ al TVA, așa cum reiese din certificatul de atestare fiscală nr. x/10.11.2014, al căror cuantum depășește obligația fiscală. În aprecierea instanței de fond, mențiunile din certificatul de atestare fiscală se impuneau a fi avute în vedere la stabilirea situației fiscale a contribuabilului, acesta beneficiind de prezumția de legalitate asupra sumelor pe care le constată, prezumție de legalitate ce operează și în legătură cu sumele înscrise în decontul de TVA aferent lunii iunie 2014, conform art. 82 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003. Or, până la momentul definitivării inspecției fiscale și concretizării rezulatului inspecției întru-un raport corespunzător, nu poate fi negată existența acestui decont de TVA astfel încât sancțiunea neluării în considerare a declarației fiscale a contribuabilului să conducă la aplicarea unei decizii de revocare a autorizațiilor de antrepozit fiscal pe considerente legate de existența unei datorii fiscale mai vechi de 60 zile, a cărei certitudine depinde de soluționarea decontului de TVA din luna iunie 2014. În legătură cu aceste concluzii, criticate în recurs ca fiind formulate cu neobservarea conținutului normativ al prevederilor art. 206 28 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, s-a solicitat să se constate că, dimpotrivă, ele respectă regulile de interpretare, metoda corectă fiind aceea a interpretării sistematice, care implică lămurirea înțelesului unei norme juridice în corelație cu alte norme juridice cu incidență în cauză. S-a arătat că, în determinarea sferei de aplicare a prevederilor art. 206 28 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, nu se poate face abstracție de dispozițiile art. 116 din O.G. nr. 92/2003, invocarea acestora fiind făcută în cauză exclusiv în scopul de a se evidenția semnificația și efectele juridice ale depunerii decontului de TVA, nicidecum în vederea compensării creanțelor statului cu creanțele debitorului. Invocându-se argumentul de interpretare prin analogie, cu referire la prevederile art. 4 alin. (1) lit. c) din H.G. nr. 537/2014, cât și ale art. 136 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, s-a susținut că, chiar dacă nu a fost emisă o decizie de către organele inspecției fiscale prin care să se stabilească sumele reprezentând TVA aprobate la rambursare, nu se poate dispune revocarea autorizațiilor de antrepozit fiscal pe considerentul de neplată la scadență a obligațiilor fiscale, având în vedere soluția adoptată în materii asemănătoare, conform textelor de lege mai sus citate. S-a concluzionat că decontul cu sumă negativă de TVA și opțiune de rambursare trebuie considerat ca producând efecte juridice de la data înregistrării sale, interpretare în deplin acord și cu concepția actuală a Codului de procedură fiscală, care, la art. 113 1 - Obligații fiscale restante, prevede că "nu se consideră că un contribuabil înregistrează obligații fiscale restante în situația în care suma obligațiilor fiscale înscrise în certificatul de atestare fiscală emis de organul fiscal este mai mică sau egală cu suma de rambursat/restituit."

Procedura de examinare a recursului în completul de filtru Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 24.02.2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ. Prin încheierea din 29.06.2017 completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

Considerentele Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursului Examinând hotărârea atacată în raport cu criticile formulate și motivul de casare invocat, ținând seama de apărările și observațiile din întâmpinare, cât și de cadrul normativ aplicabil, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că recursul declarat în cauză este fondat, în limitele și pentru considerentele ce urmează. În ceea ce privește excepția lipsei de interes a acțiunii în contencios administrativ, Înalta Curte constată că, în mod corect, prima instanță a reținut că, la momentul emiterii Deciziei nr. 130 28.11.2014 de revocare a autorizațiilor de antrepozit fiscal nr. x/30.01.2012 și nr. x/30.01.2012, respectivele acte administrative erau în ființă, producând efectele juridice în vederea cărora au fost emise, termenul de valabilitate fiind de 3 ani. De asemenea, este corectă și observația instanței, în sensul că data emiterii deciziei de revocare reprezintă momentul nașterii raportului juridic litigios supus controlului de legalitate în fața instanței de contencios administrativ competente. Faptul că după emiterea deciziei de revocare s-a împlinit termenul de valabilitate a actelor administrative - revocate anterior expirării acestui termen, nu determină lipsa de interes a societății reclamante în ceea ce privește verificarea respectării condițiilor de valabilitate în legătură cu emiterea deciziei de revocare, contestate prin intermediul cererii de chemare în judecată. Și în aprecierea Înaltei Curți expirarea termenului de valabilitate a autorizațiilor de antrepozit fiscal și respingerea cererii de reautorizare nu lipsește de interes acțiunea în anularea deciziei de revocare a respectivelor autorizații, actul administrativ contestat nefiind implicit desființat prin intervenirea acestui fapt, iar scopul acțiunii promovate rezidă în restabilirea ordinii de drept încălcate, prin lipsirea actului juridic de efectele contrare normelor edictate pentru încheierea sa valabilă. De asemenea, nu poate fi ignorată nici împrejurarea invocată prin întâmpinarea din recurs a intimatei-reclamante, privind posibilitatea formulării unei cereri în despăgubiri civile, în situația în care se constată nelegalitatea actului administrativ, cu consecința desființării acestuia în cadrul procedurii judiciare. Considerentele anterioare sunt suficiente și justifică interesul real și actual al intimatei-reclamante în soluționarea pe fond a cererii sale, privind anularea deciziei de revocare a autorizațiilor de antrepozit fiscal. Înalta Curte nu va lua însă în examinare cealaltă susținere deopotrivă invocată prin întâmpinarea din recurs a intimatei-reclamantei, în legătură cu justificarea interesului de exercitare a prezentei acțiunii în anulare, reținându-se că argumentația formulată, redată rezumativ la pct. 4 din prezenta decizie, se întemeiază în mod hotărâtor pe o situație eventuală, și anume soluționarea favorabilă a cauzei ce formează obiectul dosarului nr. x/2015 al Curții de Apel Constanța. Examinând în continuare celelalte critici invocate din perspectiva greșitei soluționări a fondului cauzei, Înalta Curte constată că acestea sunt fondate, prima instanță dând o interpretare eronată dispozițiilor legale aplicabile stării de fapt fiscale. Se reține astfel că obiectul acțiunii introductive de instanță îl constituie anularea Deciziei nr. 130/28.11.2014 emisă de Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse supuse Accizelor Armonizate din cadrul MFP, prin care s-a dispus revocarea autorizațiilor de antrepozit fiscal nr. x/30.01.2012 și nr. x/30.01.2012 eliberate pe numele intimatei-reclamante A. S.A., pentru neplata obligațiilor fiscale restante mai mult de 60 de zile de la scadență. Măsura revocării autorizațiilor de antrepozit fiscal a fost luată în considerarea prevederilor art. 206 28 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, reținându-se că intimata-reclamantă înregistrează obligații fiscale restante în cuantum de 90.326.980 RON, din care, suma de 89.636.416 RON, mai veche de 60 zile. Decizia de revocare a autorizațiilor cuprinde mențiunea că antrepozitarul fiscal figurează în evidențele fiscale cu suma de 137.760.488 RON TVA solicitată la rambursare prin decontul nr. x din 27.07.2014, cât și faptul că soluționarea cererii de rambursare TVA se va face numai în baza inspcției fiscale aflate în derulare la data emiterii deciziei de revocare. Datoriile fiscale ale intimatei-reclamante, cât și suma înscrisă în decontul de TVA aferent lunii iunie 2014, al cărei cuantum era mai mare decât obligația fiscală restantă până la data de 11.11.2014, au fost consemnate în certificatul de atestare fiscală nr. x/10.11.2014. La judecata în primă instanță, s-a considerat că societatea reclamantă nu se încadrează în limitele de dispoziție ale art. 206 28 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003. S-a arătat în acest sens că mențiunile cuprinse în certificatul de atestare fiscală nu pot fi ignorate în evaluarea situației fiscale a contribuabilului, relevantă sub acest aspect fiind și declarația fiscală a contribuabilului, materializată în decontul de TVA aferent lunii iunie 2014, cu sumă negativă solicitată la rambursare, care se bucură de prezumția întocmirii sale în mod "corect, complet și cu bună-credință", conform art. 82 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003. Or, faptul că soluționarea decontului de TVA nu fusese încă realizată, nefiind finalizată inspecția fiscală anticipată, nu constituia o împrejurare care să conducă la aplicarea unei decizii de revocare a autorizațiilor de antrepozit fiscal pe considerente legate de existența unor datorii fiscale mai vechi de 60 de zile, a căror certitudine era influențată de soluționarea decontului de TVA din luna iunie 2014. S-a arătat de către instanță că luarea în considerarea doar a datoriei fiscale înregistrată de societatea reclamantă fără a se da relevanță și celorlalte mențiuni cuprinse în certificatul de atestare fiscală relevă o interpretare restrictivă a pevederilor art. 206 28 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, în contextul în care suma evidențiată în decontul negativ de TVA aferent lunii iunie 2014 reprezintă o creanță fiscală, conform dispozițiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, susceptibilă de compensare, potrivit art. 116 din Legea nr. 571/2003. Prin motivele de recurs formulate, se invocă greșita interpretare și aplicare în cauză a prevederilor art. 206 28 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, susținându-se în esență că măsura revocării autorizației de antrepozit fiscal este consecința directă a neîndeplinirii în termen a obligației de plată a accizelor de către operatorii economici plătitori de accize, înregistrarea unor datorii fiscale mai vechi de 60 de zile, constituind unicul temei prevăzut de lege pentru revocarea autorizației de antrepozit fiscal. Critica formulată este întemeiată. Potrivit dispozițiilor art. 206 28 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 "Autoritatea competentă poate revoca autorizația pentru un antrepozit fiscal în următoarele situații: (...) f) antrepozitarul autorizat înregistrează obligații fiscale restante la bugetul general consolidat, de natura celor administrate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, mai vechi de 60 de zile față de termenul legal de plată." Din cuprinsul acestei dispoziții legale rezultă că singura condiție cerută pentru revocarea autorizației de antrepozit fiscal este aceea a înregistrării de către antrepozitarul fiscal a unor obligații fiscale restante mai vechi de 60 de zile față de termenul legal de plată. Prevederea legală enunțată nu este lacunară, echivocă sau neclară și nici nu vine în contradicție cu alte norme juridice, nefiind necesară interpretarea logică și sistematică a mai multor dispoziții legale în scopul stabilirii situațiilor concrete la care norma juridică în cauză se referă, conform susținerilor din întâmpinarea intimatei-reclamante. Dimpotrivă, conținutul normei legale este clar și precis determinat sub aspectul situației pe care o reglementează și a sancțiunii aplicabile, respectiv cazul antrepozitarului fiscal care înregistrează obligații fiscale restante, de natura celor administrate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, mai vechi de 60 de zile față de termenul legal de plată. De altfel, nici prima instanță nu a considerat că prevederea legală enunțată interferează sau este contrazisă de alte dispoziții legale, menționând doar că certitudinea obligației fiscale a societății reclamante depinde de soluționarea decontului de TVA aferent lunii iunie 2014, cu sumă negativă solicitată la rambursare, în valoare superioară datoriei bugetare înregistrate până la data de 11.11.2014. În opinia Înaltei Curți, împrejurarea reținută de instanță nu justifică valabil anularea actelor administrative contestate. Dispozițiile legale cu privire la autorizarea unui antrepozitar fiscal nu creează un regim derogatoriu pentru operatorii economici care figurează cu cereri de rambursare la organul fiscal teritorial. Înregistrarea unei cereri de rambursare și compensare nu face ca sumele neachitate la termenul legal de plată să nu mai constituie obligații fiscale restante și, deci, să nu mai atragă revocarea autorizației de antrepozit fiscal. Așa cum bine s-a arătat de către recurentul-pârât în motivarea prezentei cereri de recurs, depunerea decontului/cererii de rambursare TVA nu echivalează automat cu încuviințarea/aprobarea rambursării, soluționarea favoarabilă a cererii fiind condiționată de rezultatul corespunzător al inspecției fiscale anticipate, prevăzută în cazul deconturilor de TVA cu risc fiscal mare. De asemenea, nici faptul că exigibilitatea unei creanțe fiscale constând în sume negative de TVA solicitate la rambursare intervine la data depunerii decontului cu suma negativă de TVA, conform art. 116 din O.G. nr. 92/2003, nu prezintă relevanță în analiza impusă de obiectul cauzei, în condițiile în care existența creanței este condiționată de aprobarea decontului de TVA prin decizia emisă de organul fiscal competent. Procedura de soluționare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare este prevăzută în Ordinul MFP nr. 263/2010, cu modificările și completările ulterioare, care reglementează situațiile de emitere a deciziei de rambursare TVA. Or, în condițiile în care există reglementare cu privire la procedura și efectele pe care le înregistrează decontul de TVA cu sumă negativă solicitată la rambursare, nu pot fi aplicate în cauză prin asemănare textele de lege invocate prin întâmpinarea intimatei-reclamante (art. 4 alin. (1) lit. c) din H.G. nr. 537/2014 și art. 136 alin. (1) Codul de procedură fiscală la care s-a făcut trimitere pe baza unui argument de interpretare prin analogie). Pe de altă parte, Înalta Curte ia notă că inspecția fiscală privind îndeplinirea condițiilor de rambursare TVA în sumă de 137.760.488 RON, desfășurată în perioada 05.08.2014-30.07.2015, a fost finalizată prin emiterea Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.08.2015 (depus la dosar recurs), fiind emisă și Decizia de impunere nr. x/06.08.2015, prin care s-au stabilit în sarcina intimatei-reclamante obligații fiscale suplimentare de plată reprezentând TVA în cuantum de 6.647.330 RON. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat în cauză, va casa în parte sentința atacată și, rejudecând, va respinge acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată, menținându-se soluția privind respingerea excepției lipsei de interes invocată în cauză.