ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3818/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2018, reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) - Direcția Generală a Finanțelor Publice București - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii București, solicitând instanței ca, prin hotărârea pe care o va pronunța, să dispună: suspendarea executării deciziei de impunere nr. x din data de 23 august 2018, prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit în cuantum total de 6.931.860 RON, până la soluționarea în fond a acțiunii în anulare pe care o va promova împotriva acestor acte administrative fiscale; suspendarea executării dispoziției de măsuri nr. 34 din 27 iulie 2018 emisă de organele fiscale în timpul inspecției fiscale, prin care se dispune în sarcina contribuabilului depunerea de declarații rectificative D101 "Declarația privind impozitul pe profit", pentru anii fiscali 2016 și 2017.

Prin sentința civilă nr. 4289 pronunțată în data de 23 octombrie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei de interes, a respins cererea privind pe reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, pentru Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii București, ca neîntemeiată, dispunând totodată restituirea cauțiunilor consemnate, în cuantum de 20.431,86 RON, conform recipisei de consemnare B. nr. x din data de 2 octombrie 2018 și de 1.000 RON, conform recipisei de consemnare B. nr. x/1 din 2 octombrie 2018.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta invocând motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs a prezentat situația de fapt și a arătat, cu privire la cazul bine justificat, că sub aspectul intervenirii prescripției fiscale pentru anul 2011 au fost încălcate prevederile art. 91 alin. (1) și alin. (2), art. 23 alin. (1) și art. 13 alin. (6) din vechiul C. proc. fisc. , dar și art. 16 alin. (1) și art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal

În această privință, instanța realizează o veritabilă analiză în fond a momentului începerii curgerii termenului de prescripție pentru anul 2011, iar concluziile la care ajunge asimilează "constituirea bazei de impunere" de momentul depunerii declarației fiscale pentru impozitul pe profit, concluzii nelegale, în totală contradicție cu art. 91 alin. (1) și alin. (2) și art. 23 alin. (1) din C. proc. fisc. .

Această problematică a momentului constituirii bazei de impozitare a făcut obiectul unor ample dezbateri și dezlegări jurisprudențiale, ajungând să genereze confuzii de interpretare și o practică neunitară, care au fost recunoscute chiar de legiuitor prin expunerea de motive a noului C. proc. fisc. . Simpla recunoaștere din partea legiuitorului cu privire la neclaritatea acestui concept și la existența unei practici neunitare a organelor fiscale cu privire la momentul curgerii termenului de prescripție, coroborate cu principiul in dubio contra fiscum (art. 13 alin. (6) C. proc. fisc. ) potrivit căruia orice dubiu în aplicarea legii ar trebui interpretat în favoarea contribuabililor, dovedesc existența unei îndoieli serioase în privința legalității stabilirii de către organele fiscale a obligațiilor fiscale pentru anul 2011, care ar justifica suspendarea executării acestor debite fiscale până când intervenirea prescripției va fi clarificată definitiv de către o instanță de judecată, cu ocazia soluționării fondului cauzei.

Caracterul nelegal al concluziei instanței de fond poate fi lesne dedus, fără o analiză în fond a cauzei, din împrejurarea că momentul constituirii bazei impozabile și, respectiv, al datorării impozitului pe profit se naște potrivit legii, iar nu se determină prin raportare la conduita contribuabilului, care poate depune sau nu declarația privind impozitul pe profit. Dacă s-ar da curs interpretării instanței ar însemna că, în situația în care contribuabilul nu ar depune niciodată Declarația 101 pentru impozitul pe profit, baza de impozitare nu s-ar constitui niciodată și, ca atare, termenul de prescripție nu ar începe să curgă niciodată, asemenea dreptului organului fiscal de a stabili impozitul, care nu s-ar naște vreodată în lipsa unei declarații.

Apreciază recurenta că prin depunerea declarației fiscale un contribuabil doar declară impozitul pe profit a cărui bază a fost deja constituită, prin efectul legii fiscale, la finalul anului fiscal pentru care se referă. Potrivit art. 16 alin. (1) coroborat cu art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, perioada fiscală pentru impozitul pe profit (în care se constituie baza de impunere) este anul fiscal (calendaristic). Baza de impunere a impozitului pe profit se constituie la finalul anului fiscal pentru care acesta se datorează - la 31 decembrie, urmând ca aceasta să fie declarată la data de 25 martie a anului următor celui pentru care se datorează impozitul pe profit. Pe cale de consecință, faptul declarării și stabilirii impozitului pe profit nu poate avea loc ulterior constituirii bazei de impunere, în lipsa acesteia neexistând însuși obiectul de declarat.

Aparența de legalitate a impunerii realizate de organele fiscale este înlăturată și prin raportare la jurisprudența în această privință pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Decizia nr. 951/2014, Decizia nr. 2103/2017, atașată la cererea de suspendare, pe care instanța nu a avut-o în vedere.

În concluzie, impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2011 s-a născut la data de XX.XX.2011, iar nu în 2012, cum în mod nelegal conchide instanța de fond, existând o îndoială serioasă cu privire la dreptul organelor fiscale de a stabili obligații fiscale pentru 2011 în anul 2017, când a fost derulată inspecția fiscală.

Un alt aspect de vădită nelegalitate, care denotă necesitatea suspendării executării Dispoziției de măsuri, vizează împrejurarea că aceasta a fost emisă înainte de finalizarea inspecției fiscale. Recurenta nu a contestat îndreptățirea, de plano, a organelor fiscale de a stabili măsuri în timpul inspecției fiscale, ci a invocat împrejurarea că nu toate măsurile pot fi dispuse în timpul controlului, ci numai unele dintre ele, care, prin natura și efectele pe care le produc, nu au efecte fiscale și care trebuie dispuse numai la finalizarea controlului.

În raport cu disp. art. 131 din C. proc. fisc. și disp. pct. 2 din Anexa nr. 2 la Ordinul nr. 3833 din 29 decembrie 2015, se reține că măsurile care vizează sau influențează stabilirea unor obligații fiscale, prin depunerea de declarații rectificative, nu poate fi dispusă decât ca urmare a finalizării inspecției fiscale, în baza unei decizii de impunere și a unui raport de inspecție fiscală, deoarece soluția contrară ar conduce la situația absurdă în care contribuabilul să fie obligat la depunerea unor declarații rectificative și la stabilirea unor obligații fiscale în timpul inspecției, deși acestea ar putea să nu fie ulterior confirmate, în tot sau în parte, prin raportul de inspecție fiscală, ca urmare a finalizării constatărilor.

Drept urmare, în timpul inspecției fiscale se pot dispune numai acele măsuri care vizează corectarea unor declarații informative sau erori contabile, măsuri care nu au impact fiscal asupra contribuabilului, în timp ce acele măsuri care sunt fundamentate și au în vedere înseși constatările inspecției fiscale referitoare la cuantumul obligațiilor fiscale datorate la bugetul de stat nu pot fi dispuse decât la finalizarea inspecției fiscale.

Or, prin Dispoziția de măsuri s-a dispus în sarcina societății obligația de a depune declarații rectificative referitoare la impozitul pe profit aferent anilor fiscali 2016 și 2017, respectiv de a nu prelua pierderea fiscală din anii precedenți, în valoare de 62.773.810 RON, în 2016 și 2017 - constatări cu privire la fondul obligațiilor fiscale datorate de societate la bugetul de stat în perioada verificată și care nu puteau fi dispuse decât odată cu raportul de inspecție fiscală.

Dispoziția de măsuri a fost întocmită anterior finalizării inspecției, chiar dacă aceasta conținea constatări referitoare la nivelul ajustărilor dispuse și a pierderii diminuate de organele fiscale constituind, în fapt, o antepronunțare a organelor fiscale cu privire la obligațiile fiscale ce le va datora.

Legătura directă și nemijlocită a Dispoziției de măsuri de Raportul de inspecție fiscală și, deci, maniera vădit nelegală de întocmire a acesteia este dovedită fără echivoc de împrejurarea că, între timp, organele fiscale au dispus suspendarea soluționării contestației fiscale formulate împotriva Dispoziției de măsuri, până la soluționarea contestației fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere.

A mai fost invocată nelegalitatea sentinței prin raportare la constatările instanței de fond referitoare la gravele erori care au stat la baza ajustărilor extrem de ridicate realizate de organele fiscale, cu referire la încălcarea prevederilor art. 14 alin. (2) și art. 73 din vechiul C. proc. fisc. și a dispozițiilor para. 4.13, Capitolul IV din Ghidul OCDE.

S-a arătat în cererea de recurs că lipsește orice temei legal în tot cuprinsul Raportului de inspecție fiscală care să justifice refacerea studiului de comparabilitate din Dosarul prețurilor de transfer prezentat de societate, sens în care au fost invocate dispozițiile para. 4.13, Capitolul IV din Ghidul OCDE, art. 14 și art. 73 din C. proc. fisc. .

Organele fiscale doar au afirmat existența unor pretinse deficiențe a comparabilelor identificate de societate și au procedat mecanic la invalidarea și înlocuirea studiului de comparabilitate întocmit de societate cu propriul studiu, fără a indica în concret dispoziția legală care să fi fost efectiv încălcată de societate și care să justifice constatarea că lipsa funcțiilor similare sau asemănătoare, caracterul diferit al eșantioanelor, lipsa capturii de ecran etc, este de natură să conducă la invalidarea studiului de comparabilitate efectuat de A. SRL, pe motiv că acesta nu ar fi reflectat principiul valorii de piață.

Pe calea prezentului recurs nu critică legalitatea deciziei organelor fiscale de refacere a studiului de comparabilitate, prin raportare la temeinicia sau legalitatea în fond a constatărilor organelor fiscale, după cum conchide în mod greșit prima instanță, ci doar invocă îndoiala serioasă cu privire la legalitatea măsurii de re-analizare a dosarului prețurilor de transfer și de refacere a comparabilelor față de lipsa vreunei constatări referitoare la încălcarea unei dispoziții legale de către A. SRL și care să justifice re-analizarea studiului.

Cât timp organele fiscale au constatat că societatea a prezentat dosarul prețurilor de transfer valabil și complet întocmit, invalidarea studiului pe baza unor simple constatări de fapt și fără niciun temei de drept adus în sprijinul acestei abordări a organelor fiscale contravine flagrant dispozițiilor legale sus menționate și nu se circumscrie situației de excepție prevăzute de OCDE, în acest sens fiind invocată și jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție - Decizia civilă nr. 2158 din 30 iunie 2016.

Realizarea unor ajustări de o asemenea magnitudine, fără a invoca nici măcar un singur temei, nu justifică aparența de legalitate a Deciziei de impunere.

O altă critică adusă sentinței vizează: eroarea gravă a organelor fiscale cu privire la veniturile pe care le înregistrau A. BV și A. Inc din tranzacțiile derulate prin Platforma A.; confuzia cu privire la modelul de afaceri al Grupului A.; considerarea greșită a acestor două companii ca fiind vânzători când, în realitate, îndeplineau rolul unor agenți, vânzătorii fiind companiile terțe care tranzacționau pe Platformă.

A. BV și A. Inc nu sunt producătoare de software, deci doar intermediază vânzarea de astfel de produse și, prin urmare, nu pot înregistra venituri din vânzarea unor produse software, ci doar venituri din intermedierea tranzacțiilor pe Platforma deținută de Societate. Acestea realizează activități în legătură cu punerea le dispoziția terților a Platformei A. pentru ca aceștia să poată vinde produsele în mod direct clienților săi finali, iar în cadrul acestei activități comerciale, A. BV și A. Inc au rolul de agenți (interfață cu vânzătorii de software din Europa, respectiv, SUA) pentru care percep doar comisioane de 7% - 8% care se aplică asupra veniturilor înregistrate de vânzătorii de software care tranzacționează pe Platforma A.

Astfel, eroarea gravă a organelor fiscale nu reprezintă altceva decât rezultatul exclusiv al manierei simpliste și mecanice în care au înțeles să analizeze activitatea comercială a societății și a companiilor din grup, în legătură cu care nu au sesizat evidenta discrepanță, care poate fi verificată și constatată la o simplă analiză sumară a cauzei între, pe de o parte, constatarea că cele două companii intermediază vânzările de produse software în cadrul Platformei de către companii terțe, iar pe de altă parte, constatarea că cele două companii ar înregistra veniturile din vânzarea de produse software realizată de companiile terțe, deși aceste vânzări erau doar intermediate de acestea.

Recurenta a prezentat consecințele acestei erori evidente a organelor fiscale, care au denaturat rezultatul reanalizării analizei de comparabilitate: calificarea greșită a A. BV și A. Inc ca având profil de vânzători, iar nu profil de agent; prezumarea eronată că acele comparabile identificate de societate în Dosarul prețurilor de transfer vizau, în fapt, vânzători în contractele identificate de A. SRL, iar nu agenți licențiați să intermedieze tranzacții între părți. Această prezumție a condus la considerarea că orice procent de redevență identificat în cuprinsul contractelor comparabile ar trebui aplicat direct și nemijlocit veniturilor din valoarea tranzacționată prin Platformă, iar nu din valoarea comisionului. O altă consecință este determinarea unui interval inter - cuartilic stabilit prin raportare la valoarea unor venituri din comisioane (intervalul 2% - 4,25%, cu mediana de 2%) pe care aceștia le considerau în mod greșit ca fiind aferente volumelor, pe care le-au comparat cu volumele tranzacțiilor desfășurate prin Platforma A.. În consecință, au ajustat redevența de 1% practicată de societate la 2%.

Organele fiscale au comparat în mod vădit eronat două categorii de prețuri de transfer diferite și incomparabile, respectiv, prețuri de transfer practicate de societate prin raportare la comisioanele încasate în valoare totală de 94 milioane USD și prețuri determinate prin raportare la volumele de vânzări efectuate prin Platformă de terți, care erau evident mai mari, fiind în valoare de 1,3 miliarde USD.

A mai fost invocată nelegala alocare a veniturilor aferente unor servicii de management strategic către A. SRL, în lipsa oricăror temeiuri contractuale sau împrejurări de fapt care să justifice refacturarea cheltuielilor cu serviciile de management strategic către A. BV.

Cu toate că organele fiscale au constatat existența acestei alocări de costuri, au procedat la o alocare suplimentară către A. BV a cheltuielilor înregistrate de societate cu serviciile de management strategic prestat de A. Inc în mod eronat, întrucât, astfel cum se poate lesne observa din cuprinsul Contractului de servicii suport încheiat între A. SRL și A. BV, serviciile suport prestate de societate în beneficiul A. BV cuprind doar servicii de asistență operațională, servicii de asistență în vânzări, servicii de marketing, servicii financiare, servicii paralegale și servicii de IT, iar nu servicii de management strategic care erau prestate de A. Inc în beneficiul societății și A. BV, iar nu de societate.

Or, prin refacturarea cheltuielilor de management strategic în baza Contractului de servicii suport, organele fiscale realizează o ingerință nepermisă și modifică în mod nejustificat înțelegerea contractuală a părților în privința serviciilor suport. Includerea serviciilor de management strategic în categoria serviciilor suport prestate de către societate este contrară acordului dintre părți, dar și realității economice a tranzacțiilor. Practic, prin această recunoaștere de venituri, organele fiscale au transformat societatea într-un prestator de servicii de management strategic în beneficiul A. BV, deși asemenea servicii nu au fost prestate niciodată și în legătură cu care societatea nu are nici personal specializat și nici competențe potrivit specificului activității derulate.

Exista, desigur, opțiunea organelor fiscale de a contesta deductibilitatea cheltuielilor înregistrate de societate cu serviciile de management strategic prestate în favoarea acesteia de către A. Inc, în situația în care aprecia că acestea nu ar fi fost în scopul obținerii de venituri impozabile, însă în niciun caz organele fiscale nu sunt îndreptățite să oblige contribuabilii să refactureze cheltuieli către entități care nu au beneficiat de niciun serviciu prin partea societății. Aceasta întrucât art. 6 și 7 C. proc. fisc. instituie obligația în sarcina echipelor de inspecție fiscală de a surprinde în mod fidel și exact situația de fapt reală și de a aplica, în mod corespunzător, legea fiscală și în niciun caz nu permite organelor fiscale să stabilească sau să creeze operațiuni economice (care nu au fost derulate în realitate) pentru a genera efecte fiscale artificiale, urmate de ajustări de venituri și cheltuieli.

S-a mai susținut în cererea de recurs că ajustarea realizată de echipa de inspecție fiscală generează în mod direct și nemijlocit o dublă impozitare la nivelul grupului A., prin supunerea aceleiași materii impozabile (veniturile aferente serviciilor de management) în mod subsecvent impozitării atât în România, cât și în Olanda - în România pe calea Deciziei de impunere, în Olanda - întrucât A. BV a plătit un impozit pe profit în Olanda, fără ca la calculul acestuia să fie luate în considerare cheltuielile cu serviciile de management strategic. Deși aceste consecințe grave și inechitabile pentru societate au fost aduse la cunoștința organelor de inspecție fiscală pe calea punctului de vedere, acestea au fost în mod simplist înlăturate.

Procedurile amiabile de soluționare a litigiilor fiscale la care face trimitere organul fiscal sunt, la acest moment, netranspuse în legislația națională și mai mult teoretice.

Intimata pârâtă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat, nefiind îndeplinite condițiile cumulative prevăzute de art. 14 din Legea 554/2004 pentru a se dispune suspendarea executării actelor administrative.

Recurenta - reclamantă a formulat răspuns la întâmpinare solicitând admiterea recursului pentru motivele invocate în cererea de recurs.

II. Soluția Înaltei Curți asupra recursului

Analizând sentința recurată prin prisma motivului de casare invocat, a apărărilor din întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, față de următoarele considerente:

Prin decizia de impunere nr. x din data de 23 august 2018, emisă de Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii - D.G.R.F.P. București au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit în cuantum de 6.931.860 RON.

Prin Dispoziția de măsuri nr. 34/2018 s-a dispus în sarcina reclamantei depunerea de declarații rectificative D101 "Declarația privind impozitul pe profit" pentru anii fiscali 2016 și 2017.

În mod corect instanța de fond a apreciat că nu sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, pentru a se dispune suspendarea executării acestor acte administrative. Potrivit acestui text de lege, "în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond." S-a constatat că nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat, definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

Referitor la această condiție, Înalta Curte reține că mare parte din argumentele invocate prin cererea de chemare în judecată nu puteau face obiectul analizei primei instanțe, față de împrejurarea că examinarea acestora ar fi presupus efectuarea unei analize exhaustive a normelor de drept incidente, operațiune care ar depăși limita verificărilor sumare, permis a fi efectuate în cadrul procedurii prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Este vorba despre o analiză minuțioasă a tuturor elementelor de fapt și de drept ce au stat la baza emiterii actelor administrative a căror executare se solicită a fi suspendată și a probatoriului, ceea ce ar conduce la dezlegarea chiar pe fond a litigiului, iar nu despre o examinare a aparenței de legalitate a respectivelor acte administrative. Or, astfel de analize sunt incompatibile cu limitele legale ale cadrului procesual trasat de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Înalta Curte are în vedere, în acest sens, următoarele aspecte de natură substanțial fiscală, apte, în opinia reclamantei, să creeze o îndoială serioasă asupra legalității deciziei de impunere și a dispoziției de măsuri:

- ajustarea prețurilor de transfer este vădit nelegală, aspect căruia îi sunt subsumate următoarele critici:

- măsura refacerii studiului de comparabilitate este lipsită de fundament legal și nu a fost motivată de către organele fiscale;

- constatările organelor de inspecție fiscală se bazează pe o greșeală gravă cu privire la recunoașterea contabilă a veniturilor A. BV în evidențele sale;

- vădita nelegalitate în ceea ce privește ajustarea veniturilor privind serviciile suport. ANAF a făcut grave erori de calcul prin raportare la propriul raționament de stabilire a ajustărilor.

- vădita nelegalitate a deciziei de impunere referitor la ajustarea cheltuielilor cu serviciile de management strategic. Constatările echipei de inspecție fiscală conduc în mod direct și nemijlocit la o dublă impozitare la nivelul grupului a acestor venituri, aspect căruia îi sunt subsumate următoarele critici:

- în mod eronat organele fiscale au ajustat venituri aferente unor servicii de management strategic care nu au făcut obiectul Contractului de servicii suport dintre A. SRL și A. BV și care nu au fost prestate de către societate;

- impunerea obligației de refacturare către A. BV reprezentând servicii de management conduce la o dublă impozitare la nivelul grupului.

În mod corect prima instanță a reținut că stabilirea existenței cazului bine justificat se poate realiza pe baza cercetării indiciilor de nelegalitate, fără ca instanța să poată dezlega fondul pricinii în cadrul soluționării cererii de suspendare a executării actului administrativ. Suspendarea executării actului administrativ constituie o situație de excepție în cadrul căreia instanța are numai posibilitatea să efectueze o cercetare sumară a aparenței dreptului, întrucât nu poate fi prejudecat fondul litigiului.

Pentru a se verifica susținerile reclamantei cu privire la aspectele de natură substanțial fiscală este necesară, apreciază instanța de fond, examinarea aprofundată a situației de fapt și de drept existente în cauză, ceea ce echivalează cu prejudecarea fondului.

În consecință, susținerile din cererea de recurs care vizează aceste critici de nelegalitate a actelor administrative - obiect al cererii de suspendare a executării nu pot fi examinate de instanța de control judiciar, din moment ce ele nu au putut fi analizate în primă instanță, în cadrul procesual fixat de temeiul juridic pe care se întemeiază cererea de chemare în judecată, pentru considerentele arătate mai sus.

Referitor la celelalte critici aduse sentinței recurate se constată că acestea privesc nereținerea unor indicii de nelegalitate sub aspectul intervenirii prescripției fiscale pentru anul 2011 și, respectiv, al emiterii Dispoziției de măsuri înainte de finalizarea inspecției fiscale.

În ceea ce privește primul aspect, în cererea de chemare în judecată reclamanta a invocat disp. art. 23, art. 91 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 și a susținut că obligațiile fiscale constând în impozitul pe profit stabilite suplimentar pentru anul 2011 s-au născut la data de XX.XX.2011, momentul constituirii bazei de impozitare, iar termenul de prescripție pentru anul fiscal 2011 s-a împlinit la data de 1 ianuarie 2017, anterior datei de începere a inspecției fiscale.

Instanța de fond a făcut referire la aceste dispoziții legale, precum și la disp. art. 86 și art. 87 din același act normativ, la disp. art. 16 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 35 alin. (1) din Codul fiscal apreciind că în cazul impozitului pe profit baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o determină prin declarația anuală de impozit pe profit. Creanța fiscală s-a născut în anul 2012, societatea având obligația de a depune declarația 101 privind impozitul pe profit pe anul 2011.

Susține recurenta că instanța fondului realizează o veritabilă analiză în fond a momentului începerii curgerii termenului de prescripție pentru anul 2011, însă Înalta Curte constată că în lipsa examinării cadrului normativ incident în privința prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, instanța nu se putea pronunța asupra acestui pretins indiciu de nelegalitate a deciziei de impunere.

Recurenta consideră eronată concluzia primei instanțe invocând faptul că problema constituirii bazei de impozitare a generat confuzii de interpretare și o practică neunitară, recunoscute chiar de legiuitor prin expunerea de motive a noului C. proc. fisc. , precum și faptul că momentul constituirii bazei impozabile și, respectiv, al datorării impozitului pe profit se naște potrivit legii și nu se determină prin raportare la conduita contribuabilului.

Având în vedere obiectul cererii de chemare în judecată - suspendare executare act administrativ, nu revine instanței de control judiciar sarcina de a tranșa divergența în discuție, pentru a nu prejudeca fondul litigiului, dar la o analiză sumară a legalității deciziei de impunere, prin prisma cadrului legal aplicabil, se reține că aparența de legalitate nu este afectată.

Astfel, potrivit art. 91 din O.G. nr. 92/2003:

"(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel".

Conform art. 23 din O.G. nr. 92/2003:

"(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. (2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată".

În consecință, prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, respectiv de la data de 1 ianuarie a anului următor momentului în care s-a constituit baza de impunere a obligației fiscale.

Art. 35 alin. (1) din Codul fiscal stabilește:

"Contribuabilii au obligația să depună o declarație anuală de impozit pe profit, până la termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare, cu excepția contribuabililor prevăzuți la art. 34 alin. (3), (4) și (7), care depun declarația anuală de impozit pe profit până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor. În cursul anului fiscal, contribuabilii au obligația de a depune declarația de impunere până la termenul de plată al impozitului pe profit, inclusiv".

Conform art. 86 din O.G. nr. 92/2003:

"(...). Declarația fiscală întocmită potrivit art. 82 alin. (2) este asimilată cu o decizie de impunere, sub rezerva unei verificări ulterioare, și produce efectele juridice ale înștiințării de plată de la data depunerii acesteia. (5) În situația în care legea nu prevede obligația de calculare a impozitului, declarația fiscală este asimilată unei decizii referitoare la baza de impunere".

Acesta este cadrul legal avut în vedere de prima instanță atunci când a apreciat că în cazul impozitului pe profit baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o determină prin declarația anuală de impozit pe profit.

La invocarea indiciului de nelegalitate privind intervenirea prescripției fiscale pentru anul 2011 recurenta s-a raportat la disp. art. 23, art. 91 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003, fără a ține cont și de disp. art. 86 din același act normativ în raport cu care instanța de fond a reținut că creanța fiscală s-a născut în anul 2012, societatea având obligația de a depune declarația 101 privind impozitul pe profit pe anul 2011.

În cadrul criticii aduse sentinței sub acest aspect, recurenta a invocat și împrejurarea că prima instanță nu a avut în vedere la pronunțarea soluției jurisprudența ÎCCJ - SCAF, depusă la dosar, și nu a menționat motivele pentru care dezlegările instanței supreme nu ar fi clare sau incidente pentru a determina suspendarea executării actului de impunere.

Aceste susțineri nu pot constitui un argument în sensul soluționării favorabile a prezentei căi de atac, în condițiile în care jurisprudența nu constituie izvor de drept, hotărârile invocate de recurentă reprezentând decizii de speță și nu decizii pronunțate de Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept al ÎCCJ sau decizii date în soluționarea recursurilor în interesul legii, obligatorii pentru instanțe. În consecință, instanța nu avea obligația de a motiva în cuprinsul sentinței recurate de ce nu ia în considerare la pronunțarea soluției argumentele expuse de instanța supremă în hotărârile la care reclamanta a făcut trimitere în cererea de chemare în judecată.

În privința celui de-al doilea aspect, recurenta arată că nu a contestat îndreptățirea, de plano, a organelor fiscale de a stabili măsuri în timpul inspecției fiscale, ci a invocat împrejurarea că nu toate măsurile pot fi dispuse în timpul controlului, ci numai unele dintre ele, care, prin natura și efectele pe care le produc, nu au efecte fiscale și care trebuie dispuse numai la finalizarea controlului.

Înalta Curte reține că Anexa 2 la Ordinul A.N.A.F. nr. 3833/2015 pentru aprobarea formularului "Dispoziție privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală" prevede că formularul se întocmește în timpul sau ca urmare a finalizării unei inspecții fiscale generale sau parțiale, a unui control inopinat sau a unei constatări la fața locului, în cazul în care organele de inspecție fiscală stabilesc măsuri în sarcina contribuabilului/plătitorului.

Aceste prevederi nu susțin distincția pe care o face recurenta, aceea că nu toate măsurile pot fi dispuse în timpul controlului, ci numai unele dintre ele, care, prin natura și efectele pe care le produc, nu au efecte fiscale și care trebuie dispuse numai la finalizarea controlului. Prin urmare, susținerea că în timpul inspecției fiscale se pot dispune numai acele măsuri care vizează corectarea unor declarații informative sau erori contabile, măsuri ce nu au un impact fiscal asupra contribuabilului, este lipsită de suport legal.

Cât privește argumentul că anexa sus menționată stabilește că în cuprinsul dispoziției de măsuri trebuie inserat actul în care se consemnează motivele de fapt care determină emiterea dispoziției, instanța de recurs reține că potrivit art. 1 din acest ordin, se aprobă modelul și conținutul formularului "Dispoziție privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală", prevăzut în anexa 1.

Conform art. 2 din ordin, instrucțiunile de completare a formularului prevăzut la art. 1 sunt prezentate în anexa nr. 2.

Pct. 2 din Anexa 1 la acest ordin prevede că dispoziția va cuprinde date privind acțiunea de inspecție fiscală/control "ca urmare a/în timpul acțiunii de inspecție fiscală/control desfășurată în perioada ... de către ... din cadrul ..., rezultând că și în timpul acțiunii de inspecție fiscală/control poate fi emisă o asemenea dispoziție.

Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x din 27 iulie 2018 emisă de DGRFP București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii/Serviciul de Inspecție Fiscală 2 respectă modelul stabilit și are conținutul menționat în anexa 1, la pct. 2 din decizie - Date privind inspecția fiscală precizându-se "ca urmare a inspecției fiscale în desfășurare efectuate de către ...".

Câtă vreme reglementarea legală permite emiterea unei dispoziții de măsuri și în timpul desfășurării inspecției fiscale, fără a reglementa distincția invocată în cererea de recurs, nu se poate reține existența unui caz bine justificat din această perspectivă.

Față de considerentele expuse, constatând că sentința este legală, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de recurentă, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. SRL împotriva Sentinței civile nr. 4289 din 23 octombrie 2018 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 10 septembrie 2019.

GGC - LM