ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3225/2020

Deliberând asupra recursului de față, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ si fiscal sub nr. x/2017, reclamanta Direcția de Pază a Județului Constanța a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală:

- anularea Deciziei nr. 178/07.06.2017 privind soluționarea contestațiilor formulate împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale nr. x/19.12.2016, Anexei la Decizia de impunere, precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.12.2016 ce a stat la baza emiterii actelor administrative fiscale menționate;

- anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale nr. x/19.12.2016, Anexei la Decizia de impunere, precum și a Raportului de Inspecție fiscală nr. x/19.12.2016 ce i-au fost comunicate în data de 05.01.2017;

- anularea deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 16014/02.01.2017;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 285 din 28 decembrie 2017, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea promovată de reclamanta Direcția de Pază a Județului Constanța, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

În perioada 01.10.2010 - 30.06.2016 organele de inspecție fiscală au efectuat verificări la Direcția de Pază a Județului Constanța și au constatat că aceasta avea obligația colectării TVA aferent serviciilor de protecție și pază, transport valori și cursuri de calificare agenți pază prestate către diverși beneficiari (autorități publice, instituții publice, regii autonome de interes județean, societăți comerciale, persoane fizice).

Din înscrisurile depuse la dosar, rezultă că reclamanta Direcția de Pază a Județului Constanța este un serviciu public înființat prin Hotărârea Consiliului Județean nr. 251/23.11.2005 prin reorganizarea Corpului Gardienilor Publici Constanța, ca serviciu public cu personalitate juridică.

În perioada supusă inspecției, TVA a fost reglementat prin prevederile art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cât și de prevederile art. 269 alin. (1) și (5) din Legea nr. 227/2015 în vigoare de la 01.01.2016.

În conformitate cu dispozițiile art. 127 alin. (1) Codul fiscal, este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

În alin. (4) al aceluiași articol se prevede că instituțiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitățile care sunt desfășurate în calitate de autorități publice, chiar dacă pentru desfășurarea acestor activități se percep cotizații, onorarii, redevențe, taxe sau alte plăți cu excepția acelor activități care ar produce distorsiuni concurențiale dacă instituțiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile.

Aceleași norme le găsim și în cuprinsul art. 269 alin. (2) și (5) din legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

În Codul fiscal român sunt transpuse regulile Uniunii Europene în materie de TVA, respectiv, a Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006.

Rezultă că reglementarea națională urmând soluția conținută în directivă, instituie regula potrivit căreia instituțiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitățile care sunt desfășurate în calitate de autorități publice, chiar dacă pentru desfășurarea acestor activități se percep cotizații, onorarii, redevențe, taxe sau alte plăți.

De la această regulă există și excepția prevăzută în art. 127 alin. (4) Codul fiscal.

Sintagma "activități care ar produce distorsiuni concurențiale" (similară celei din art. 4 alin. (5) al doilea paragraf din Directiva 77/388/CEE) a fost interpretată de CJUE în sensul că se referă nu numai la denaturări ale concurenței pe care scutirea le produce în momentul exercitării activităților respective, ci la denaturări ale concurenței pe care scutirea ar fi susceptibilă să le producă în viitor.

În jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, pot fi identificate mai multe soluții în care serviciul de pază și protecție prestat către agenți economici privați, în temeiul unor contracte, a fost socotit operațiune taxabilă.

Nu pot fi reținute susținerile reclamantei potrivit cărora nu desfășoară o activitate cu caracter independent deoarece toate contractele enumerate în decizia de impunere au fost încheiate în nume propriu.

Nici argumentele reclamantei în sensul că, în urma controalelor efectuate, Curtea de Conturi a României nu a dispus înregistrarea ca persoană impozabilă nu pot fi primite, întrucât potrivit prerogativelor sale legale, această autoritate exercită controlul privind modul de formare administrare și folosire a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public, iar nu activități de inspecție fiscală.

În ceea ce privește obligarea reclamantei la obligațiile de plată accesorii în sumă de 1.797.363 RON, acestea își au fundamentul în normele Codului de procedură fiscală.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta Direcția de Pază a Județului Constanța, pentru motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

În motivarea recursului, recurenta a arătat, în esență, că este un serviciu public înființat prin hotărâre a Consiliului Județean Constanța, sub autoritatea acestuia, prin reorganizarea Corpului Gardienilor Publici Constanța, având ca obiect de activitate asigurarea pazei obiectivelor de interes județean, cu respectarea prevederilor Legii nr. 333/2003 privind paza obiectivelor, bunurilor, valorilor și protecția persoanelor și a normelor de aplicare a acestora.

În conformitate cu prevederile art. 91 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 251/2001, Direcția de Pază a Județului Constanța prezintă ordonatorului principal de credite, spre aprobare, prin hotărâre de Consiliu Județean, bugetul său de venituri și cheltuieli, care este elaborat cu respectarea prevederilor Legii nr. 273/2006 a finanțelor publice locale, statul de funcții, organigrama instituției, regulamentul de organizare și funcționare.

Având in vedere aceasta organizare, a apreciat faptul că nu este persoană impozabilă, astfel cum aceasta este definită de art. 269 din Legea nr. 227/2015.

Prin actele administrative contestate, inspectorii fiscali au apreciat însă că realizează activități economice ce se circumscriu sferei de impozitare a TVA.

Or, recurenta este o instituție publică de interes județean, care desfășoară serviciile de pază în mod exclusiv în folosul altor instituiții publice. Ea nu obține profit din activitatea desfășurata, iar salarizarea personalului său se face în conformitate cu prevederile Legii nr. 284/2010 privind salarizarea unitară a personalului plătit din fonduri publice, iar numărul maxim de posturi este limitat prin anexa nr. 1 a Prefectului la O.U.G. nr. 63/2010 privind modificarea și completarea Legii nr. 273/2006 a finanțelor publice locale.

În speță sunt incidente dispozițiile art. 127 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, precum și cele ale art. 269 alin. (5) din Legea nr. 227/2015, iar Direcția de Pază a Județului Constanța nu este persoană impozabilă conform acestor prevederi legale.

Instanța de fond, deși a reținut incidența acestor dispoziții legale, in mod contradictoriu retine ca de la acesta regula exista si excepția prevăzuta la art. 127 alin. (4) Codul fiscal, însă nu realizează o argumentare coerenta a acestei aprecieri de natura sa fundamenteze in concret care au fost rațiunile pentru care a apreciat ca si activitatea desfășurată de către recurentă se încadrează in aceasta excepție.

În realitate singura motivare a instanței de fond, lacunara si străina spetei deduse judecații este cuprinsa intr-un singur paragraf în cuprinsul căruia instanța de fond retine că în jurisprudenta Înaltei Curți de Casație si Justiție, secția contencios administrativ si fiscal pot fi identificate mai multe soluții in care serviciul de paza si protecție prestat de către agenti economici privați, in temeiul unor contracte, a fost socotit operațiune taxabilă.

Din aceasta perspectiva, sentința instanței de fond apare ca nemotivata, sancțiunea ce intervine in acest caz fiind casarea acesteia.

In ceea ce privește neîncadrarea in cazul de excepție prevăzut de dispozițiile art. 127 alin. (4) din Codul fiscal, recurenta a arătat faptul că activitatea de pază desfășurată se realizează tot pentru paza unor bunuri aparținând autorităților și instituțiilor publice, iar pentru aceste servicii nu se datorează TVA.

Totodată, a apreciat că acest caz de excepție reglementat de art. 127 alin. (4) din Codul fiscal, " de distorsiune concurențială", menționat în cuprinsul deciziei de impunere și a raportului inspectorilor fiscali și care ar atrage plata TVA, ar fi trebuit dovedit în concret.

Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, stabilesc că, în sensul art. 127 alin. (4) din Codul fiscal, distorsiuni concurențiale rezultă atunci când aceeași activitate este desfășurată de mai multe persoane, dintre care unele beneficiază de un tratament fiscal preferențial, astfel încât contravaloarea bunurilor livrate și/sau a serviciilor prestate de acestea nu este grevată de taxă, față de alte persoane care sunt obligate să greveze cu taxa contravaloarea livrărilor de bunuri și/sau a prestărilor de servicii efectuate.

Or, în situația prestării serviciului de pază către o autoritate publică sau altă instituție publică care nu este plătitoare de TVA, asigurarea pazei printr-un serviciu supus taxei respective ar conduce la împovărarea situației financiare a autorității sau instituției respective.

În cazul agenților economici nu se poate pune problema unei distorsiuni concurențiale pentru că, chiar dacă celelalte firme care asigură paza percep TVA, unitățile beneficiare au posibilitatea să își deducă această taxă pe valoarea adăugată și practic nivelul prețului la care se prestează serviciul este același.

CJUE a explicat în jurisprudența sa că activitatea economică este considerată că are un caracter independent atunci când: activitatea este exercitată de o persoană care nu este organic integrată într-o întreprindere sau într-un organ al administrației publice; persoana în cauză dispune de o libertate de organizare corespunzătoare în privința resurselor materiale și umane folosite pentru exercițiul activității. Or, Direcția de Pază a Județului Constanța, își desfășoară activitatea în anumite limite și condiții.

In ceea ce privește argumentările instanței de fond referitoare la motivarea respingerii criticilor referitoare la perceperea penalităților la sumele apreciate ca datorate cu titlu de TVA, recurenta a criticat motivarea ca fiind succinta si nelegala, reținându-se doar ca:

"în ceea ce privește obligarea reclamantei la obligațiile de plata accesorii in suma de 1.797.363 RON, acestea își au fundamentul in normele codului de procedura fiscală Or, cată vreme pentru aceste sume s-au emis decizii de impunere, acte administrative fiscale care pot fi contestate in fata instanței de contencios administrativ, motivarea instanței este străina de cauza dedusa judecății si reprezintă, in esență, o aplicare greșita a normelor de drept material.

In ceea ce privește aprecierile instanței de fond asupra lipsei de relevanta a celor decise de către Curtea de Conturi in urma controalelor efectuate, organism care nu a decis faptul ca instituția noastră ar fi trebuit sa perceapă TVA in activitatea desfășurata si, pe cale de consecința, sa achite acest impozit, apreciem de asemenea ca motivarea instanței este nefondata cată vreme în cursul anului 2012, precum și în anul 2016, Curtea de Conturi a României - Camera de Conturi Constanța, a efectuat auditul financiar asupra conturilor anuale de execuție bugetară, și nici în raportul din anul 2012, nici în cel din 2016 al acestora, nu ni s-a dispus ca măsură să ne înregistrăm ca persoană impozabilă, aceștia fiind de acord că suntem instituție publică care nu are obligația înregistrării In scopuri de TVA, conform prevederilor art. 127 atin. 4 din Legea nr. 571/2O03 și ale art. 269 alin. (5) din Legea nr. 227/2015- Codul fiscal.

Or, in mod evident si in raport cu prevederile Regulamentului de organizare a Curții de Conturi, aceasta este abilitată să stabilească dacă o instituție publica verificată își îndeplinește obligațiile, inclusiv cele fiscale, privind modul de colectare a resurselor financiare, iar perceperea TVA, in situația in care recurenta ar fi fost obligată să perceapă această taxă, intra in aria de competență și verificare a Curții de Conturi.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Intimata pârâtă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În apărare, a susținut că hotărârea primei instanțe este legala si cuprinde suficiente argumente logico-juridice pe baza cărora instanța de fond si-a format convingerea.

Astfel, prima instanță a reținut si argumentat in mod corect faptul ca Direcția de Paza a Județului Constanta are calitatea de persoana impozabila, indicând prevederile legale incidente in cauza, dispoziții din conținutul cărora rezulta cu claritate aceasta calitate a reclamantei.

Recurenta susține in mod nefondat faptul ca situația sa nu se încadrează in excepția prevăzuta de art. 127 alin. (4) din Codul fiscal in condițiile in care soluția instanței de fond data asupra acestui aspect a fost argumentata temeinic pe baza interpretării date de CJUE a sintagmei "activități care ar produce distorsiuni concurentiale", respectiv prin raportare la practica ICCJ.

Contrar celor susținute de Direcția de Paza a Județului Constanta, prima instanța a reținut in mod corect, în ceea ce privește TVA în sumă de 3.691.699 RON, că problema de drept constă in a stabili daca recurenta-reclamanta avea obligația colectării TVA aferenta serviciilor de protecție si paza, transport valori si cursuri de calificare agenți paza prestate către diverși beneficiari, în condițiile in care astfel de servicii sunt prestate si de alți agenți economici, aspect ce ar conduce la distorsiuni concurentiale.

În urma verificării efectuate, organele de inspecție fiscala au constatat ca în perioada 01.10.2010 - 30.06.2016, recurenta-reclamanta avea obligația colectării TVA aferenta serviciilor de protecție si paza, transport valori si cursuri de calificare agenți paza prestate către diverși beneficiari (autorități publice, instituții publice, regii autonome de interes județean, societăți comerciale si clienți persoane fizice), in baza contractelor comerciale incheiate cu aceștia, intrucat astfel de servicii pot fi prestate si de alte societăți de paza si protecție, creându-se, astfel, distorsiuni concurentiale.

Au fost avute in vedere prevederile art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum si cele ale art. 269 alin. (1) si alin. (5) din Legea nr. 227/2015 - noul Codul fiscal, in vigoare începând cu data de 01.01.2016.

Conform punctului 3 alin. (9) si alin. (10) de explicitare a prevederilor art. 127 alin. (4) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, distorsiuni concurentiale rezultă atunci când aceeași activitate este desfășurată de mai multe persoane, dintre care unele beneficiază de un tratament fiscal preferențial, astfel încât contravaloarea bunurilor livrate și/sau a serviciilor prestate de acestea nu este grevată de taxă, față de alte persoane care sunt obligate să greveze cu taxa contravaloarea livrărilor de bunuri și/sau a prestărilor de servicii efectuate.

Aceleași prevederi au fost menținute si începând cu data de 13.01.2016, la pct. 4 alin. (11) si alin. (12) din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, reiese ca recurenta-reclamanta este un serviciu public înființat prin Hotărârea Consiliului Județean Constanta nr. 251/2005 emisa de Consiliul Județean Constanta in ședința din data de 23.11205, prin transformarea Corpului gardienilor publici, pentru serviciile publice de interes județean aceasta desfășurându-și activitatea in calitate de autoritate publica.

In cauza s-a constatat ca Direcția de Paza a Județului Constanta a efectuat servicii de paza si protecție, transport valori si cursuri de calificare agenți paza prin încheierea de contracte cu diverși beneficiari, respectiv autorități publice locale, instituții publice, societăți comerciale si persoane fizice, contracte in baza cărora a emis facturi având ca obiect prestări servicii.

Din conținutul contractelor încheiate rezulta, de exemplu, ca la data de 29.12.2009 a fost încheiat contractul de prestări servicii intre recurenta-reclamanta in calitate de prestator si A. in calitate de beneficiar (înregistrat la prestator sub nr. x/29.12.2009 si la beneficiar sub nr. x/04.01.2010), având ca obiect conform art. 2 "Asigurarea pazei bunurilor si valorilor deținute de beneficiar si de chiriași, stabilite prin planul de paza, intocmit de părțile contractante in conformitate cu prevederile Legii nr. 333/2003 si avizat de directorul Direcției de Paza a Județului Constanta, plan care face parte integranta din contract."

La Capitolul IV - Valoarea prestației, art. 4 se stipulează ca "Valoarea ser-viciilor prestate a fost stabilita la suma de 9,00 RON/ora/serviciu prestat/agent public de paza, in limita a 500 ore/luna. Valoarea facturii va cuprinde orele prestate in luna.[...]".

Prin actul adițional nr. x/2011 s-au modificat art. 2, cu extinderea programului de lucru, art. 3 prin care durata contractului s-a prelungit si art. 4 in care valoarea serviciilor a fost stabilita la suma de 8,35 RON/ora/serviciu prestat/agent public de paza, iar prin actul adițional nr. x/2011 s-a prelungit durata contractului.

In baza acestui contract si a actelor adiționale încheiate, recurenta-reclamanta a emis facturi, fără TVA, având ca obiect "c/v servicii paza cf. Contract si act adițional".

De asemenea, la data de 01.06.2015, recurenta-reclamanta, in calitate de prestator, a încheiat cu B. S.R.L., in calitate de beneficiar, contractul de prestări servicii nr. x al cărui obiect, potrivit art. 2 este "Asigurarea pazei obiectivelor, bunurilor si valorilor beneficiarului, a ordinii si liniștii publice, conform planului de paza întocmit de părțile contractante si avizat de directorul Direcției de Paza a Județului Constanta, plan ce face parte integranta din contract.

Obiectul prezentului contract ii constituie prestarea calificata de Servicii de Paza de către Prestator in folosul Beneficiarului la Obiectivul - Punct de lucru Murfatlar, in schimbul tarifului convenit.[...]"

La art. 3 din contract se prevede ca durata contractului este de un an, cu prelungire automata daca părțile nu convin altfel, iar la art. 4 se prevede că "prețul convenit pentru îndeplinirea contractului, plătibil prestatorului de către beneficiar, este de 8,5 RON/ora/serviciu prestat de agentul de securitate.

Valoarea sumelor se compune din cheltuieli de personal, cheltuieli de echipament, cheltuieli de dotare si altele asemenea."

Totodată, la art. 6 alin. (1) se stipulează ca "plata serviciilor se va efectua lunar de către beneficiar, pana la data de 10 ale fiecărei luni, pentru serviciile prestate in luna precedenta prin conturile bancare ale părților contractante pe baza documentelor de decontare legale. Facturile fiscale emise de prestator, reprezentând contravaloarea serviciilor prestate pentru luna precedenta, vor putea fi trimise si prin corespondenta poștală cu confirmare de primire, considerându-se ca au fost acceptate la plata de beneficiar, de la data primirii."

Astfel, in baza acestui contract Direcția de Paza a Județului Constanta a emis către beneficiarul B. S.R.L., facturi fără TVA.

De asemenea, din analiza documentelor aflate la dosarul cauzei reiese că Direcția de Paza a Județului Constanta, in calitate de asociat, a încheiat cu C. S.R.L. in calitate de asociat, doua contracte de asociere in participatiune.

Astfel, la data de 28.04.2011 a fost încheiat Contractul de asociere in participatiune nr. 1148/1335, al cărui obiect - conform art. 3 - îl constituie "'derularea in bune condițiuni a Contractului de prestări servicii paza nr. 7780/29.09.2007, de către asocierea nou infiintata, prin prestarea serviciilor de pază. Rezultatele obținute de pe urma acestei activități vor fi împărțite de părțile contractante în cotele convenite prin contract."

La art. 6 din contract se prevede ca "Asociatul pune in asociatiune contractul de prestări servicii nr. x/29.09.1997, încheiat intre Direcția de Paza a Județului Constanta, in calitate de prestator si Universitatea Ovidius Constanta in calitate de beneficiar, cu beneficiile sau pierderile rezultate ca urmare a derulării contractului sus menționat.", iar la Capitolul IX din contract se stipulează ca împărțirea rezultatelor financiare (profit/pierdere) se va face în proporție de 40% - 60% între asociați.

Totodată, ca lider al asocierii a fost desemnată recurenta-reclamantă, care a emis facturi fără TVA către beneficiarul prestării serviciilor, respectiv Universitatea "Ovidius" Constanta.

La data de 30.09.2011 a fost încheiat contractul de asociere în participatiune înregistrat la asociat cu nr. x si la asociant cu nr. x, al cărui obiect conform art. 3 îl constituie "derularea in bune conditiuni a contractului de prestări servicii paza nr. 325/30.09.2014, încheiat de către Direcția de Paza a Județului Constanta cu beneficiarul Regia Autonoma Județeană de Drumuri si Poduri Constanta, de către asocierea nou înființată, prin prestarea serviciilor de paza. Rezultatele obținute de pe urma acestei activități vor fi împărțite de părțile contractante in cotele convenite prin contract."

La art. 6 din contract se prevede ca "Asociatul pune in asociațiune contractul de prestări servicii nr. x/30.09.2014, încheiat intre Direcția de Paza a Județului Constanta, in calitate de prestator si Regia Autonoma Județeană de Drumuri si Poduri Constanta in calitate de beneficiar, cu beneficiile sau pierderile rezultate ca urmare a derulării contractului sus menționat.", iar la Capitolul IX din contract se stipulează ca "împărțirea rezultatelor financiare (profit/pierdere) se va face astfel: 50% pentru asociat; 50% pentru asociant". De asemenea, ca lider al asocierii a fost desemnata recurenta-reclamanta care a emis facturi fără TVA către beneficiarul prestării serviciilor, respectiv Regia Autonoma Județeană de Drumuri si Poduri Constanta.

Având in vedere situația de fapt descrisă raportată la dispozițiile legale invocate, reiese cu claritate ca activitatea de protecție si paza desfășurată de Direcția de Paza a Județului Constanta in baza contractelor încheiate si tarifelor negociate produce distorsiuni concurențiale daca aceasta ar fi tratata ca persoana neimpozabila, având in vedere ca aceeași activitate este desfășurată si de alte persoane impozabile.

Prin urmare, pentru activitatea de protecție si pază efectuată, recurenta-reclamanta este persoana impozabila, iar in aceasta calitate, avea obligația sa emită către beneficiarii serviciilor, facturi cu taxa pe valoarea adăugata si sa îndeplinească toate obligațiile ce decurg din aceasta calitate.

În opinia sa, pentru a exista distorsiune concurentiala și a fi impozitată activitatea instituțiilor publice cu TVA este suficientă îndeplinirea condiției desfășurării respectivelor activități de mai mulți operatori economici, dintre care unii beneficiază de un tratament preferențial din punct de vedere al TVA.

Susținerile recurentei-reclamante potrivit cărora nu desfășoară o activitate cu caracter independent, ci una în anumite limite si condiții, sunt nefondate, acest caracter independent al activității sale reiese din faptul că a încheiat contracte de prestări servicii în nume propriu, fără vreo intervenție sau îngrădire.

Nu pot fi reținute in soluționarea cauzei nici susținerile recurentei-reclamante potrivit cărora nu este persoană impozabilă, nu datorează TVA și nu își desfășoară activitatea ca un operator economic, întrucât nu obține profit, salarizarea personalului se face in conformitate cu prevederile Legii nr. 284/2010, iar numărul maxim de posturi este limitat (la 145).

Potrivit art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

Recurenta a depus răspuns la întâmpinare, prin care a reiterat principalele susțineri din recurs și din acțiunea introductivă.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat exclusiv în limitele și pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Cu titlu preliminar, se reține că, potrivit art. 22 alin. (5) din C. proc. civ., "judecătorul trebuie să se pronunțe asupra a tot ceea ce s-a cerut", această pronunțare implicând, potrivit alin. (2) al aceluiași articol, obligația de a analiza fiecare capăt de cerere, precum și apărările formulate de părți, pe baza probelor administrate, în vederea stabilirii corecte a situației de fapt și cu aplicarea corespunzătoare a normelor și principiilor de drept incidente.

Recurenta reclamantă a susținut, în esență, că prin actul administrativ de impunere fiscală și prin cel de soluționare a contestației administrative în mod eronat s-a stabilit și, respectiv, menținut calitatea sa de persoană impozabilă în materia TVA pentru serviciile prestate în beneficiul Consiliului Județean Constanța și a altor instituții publice din județ, deși acestea au fost prestate în calitatea sa de autoritate publică asimilată, fiind excluse din sfera TVA de art. 127 alin. (4) teza I din Codul fiscal, în condițiile în care aplicarea unui atare tratament fiscal nu era de natură să producă distorsiuni concurențiale.

Înalta Curte constată din probatoriul administrat că recurenta Direcția de Pază a Județului Constanța este un serviciu public înființat prin Hotărârea nr. 251/23.11.2005 a Consiliului Județean Constanța, având personalitate juridică proprie și obiect principal de activitate asigurarea pazei obiectivelor și bunurilor aparținând domeniului public și privat al Județului Constanța.

Contrar susținerilor recurentei reclamante, Înalta Curte constată că în mod corect judecătorul fondului a reținut din înscrisurile depuse la dosar faptul că recurenta a încheiat contracte de prestări servicii specifice, nu doar cu instituții publice, ci și cu operatori economici privați sau chiar cu persoane fizice, serviciile de pază prestate pentru aceștia fiind operațiuni taxabile, iar tratarea recurentei reclamante ca persoană neimpozabilă pentru respectivele activități ar produce în mod evident distorsiunea concurenței pe piața relevantă, fiind incidentă excepția prevăzută de art. 127 alin. (4) ultima teză din Legea nr. 571/2003.

Astfel, principalii clienți/beneficiari ai serviciilor de paza si protecție prestate de recurenta-reclamanta in baza contractelor încheiate au fost Consiliul local al Comunei Siliștea, Consiliul local al Comunei Chirnogeni, Consiliul local al Comunei Comana, Consiliul local Murfatlar, Consiliul local Ostrov, Consiliul local al Comunei Tortomanu, Consiliul local al Comunei Gradina, Consiliul Județean Constanta, Regia Județeană de Drumuri si Poduri, Primăria Cobadin, Primăria Deleni, Teatrul National "Oleg Danovschi", Sanatoriul Balnear Mangalia, Universitatea "Ovidius", Scoala gimnaziala nr. 6 "N.Titulescu", Universitatea Maritima Constanta, D. S.A. Constanta, E. S.R.L., F. S.R.L., Asociația de proprietari "G.", Centrul Regional de Transfuzii Sanguine, H. S.A., I. S.R.L., J. S.A. K., diverse persoane fizice etc.

În schimb, Înalta Curte nu împărtășește soluția adoptată de judecătorul fondului în sensul menținerii integrale a actelor administrative fiscale contestate.

În situația în care o instituție publică desfășoară și activități pentru care este tratată ca persoană impozabilă, instituția va fi considerată persoană impozabilă în legătură cu acele activități sau, după caz, cu partea din structura organizatorică prin care sunt realizate acele activități.

Astfel, în opinia Înaltei Curți, relevant pentru verificarea legalității actelor organelor fiscale era să se stabilească în concret valoarea operațiunilor taxabile, respectiv, cuantumul TVA pentru serviciile prestate beneficiarilor care nu sunt instituții publice, respectiv pentru obiective și bunuri care nu aparțin domeniului public și privat al Județului Constanța, ceea ce instanța de fond nu a făcut.

Nu rezultă nici analiza pe care judecătorul ar fi trebuit să o facă și în ceea ce privește temeinicia, legalitatea și proporționalitatea obligațiilor de plată accesorii stabilite de organul fiscal în sarcina recurentei reclamante (dobânzi, penalități de întârziere) în sumă de 1.797.363 RON, instanța de fond limitându-se la afirmația că "acestea își au fundamentul în normele Codului de procedură fiscală".

Față de aceste împrejurări, având în vedere dispozițiile art. 483 alin. (3), în conformitate cu care "recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", precum și prevederile art. 497 alin. (1) din C. proc. civ., potrivit cărora instanța supremă, în caz de casare, trimite cauza spre o nouă judecată instanței care a pronunțat hotărârea recurată, Înalta Curte - constatând că prima instanță în mod greșit nu a intrat în cercetarea fondului acțiunii în ceea ce privește aspectele expuse mai sus - apreciază recursul ca fiind fondat în limitele arătate, urmând să caseze sentința și să trimită cauza spre rejudecare în fond aceleiași instanțe.

În rejudecare se va suplimenta probatoriul, în principal cu o expertiză tehnică judiciară în specialitatea fiscalitate, care să stabilească distinct valoarea TVA pentru serviciile prestate unor beneficiari care nu sunt instituții publice, precum și accesoriile aferente, judecătorul urmând să aprecieze - motivat și ținând seama și de statuările obligatorii date de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept prin decizia nr. 86/2018 - cu privire la cuantumul acestora din urmă.

În raport cu soluția ce se va pronunța de către instanța de rejudecare, va fi reanalizată - prin prisma culpei procesuale - și situația tuturor cheltuielilor de judecată prilejuite de litigiul dintre părți.

IV. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza dispozițiilor art. 496 și art. 497 raportate la art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de reclamanta Direcția de Pază a Județului Constanța, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta Direcția de Pază a Județului Constanța împotriva sentinței civile nr. 285 din 28 decembrie 2017 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată.

Trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 08 iulie 2020.