ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 160/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând instanței ca, prin hotărârea pe care o va pronunța, să dispună anularea deciziei de impunere nr. x/08.07.2014 privind obligațiile fiscale su­plimentare de plata stabilite de inspecția fiscala și a raportului de inspecție fis­cală nr. x, precum și anularea deciziei nr. 318/07.10.2014 prin care a fost soluționată contestația formulată împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/08.07.2014 emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/08.07.2014 de către Administrația Județeană a Fi­nanțelor Publice Giurgiu, pentru suma totală de 8.898.192 RON.

Prin sentința civilă nr. 2626 din 15 octombrie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a respins capetele de cerere având ca obiect anularea deciziei de impunere nr. x/8.07.2014 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/8.07.2014 ca inadmisibile.

A respins în rest acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, și Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile atacate a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., criticând-o pentru netemeinice și nelegalitate.

a). A susținut recurenta că argumentația instanței de fond reprezintă o interpretare nelegală a legii, în sensul că dreptul contribuabilului prevăzut de art. 205 alin. (1) teza a II a din O.G. nr. 92/2003 operează numai în cazurile în care se atacă pe cale judecătorească deciziile emise conform art. 216 alin. (1)-(3) din O.G. nr. 92/2003, fără să fie aplicabil acest drept în cazul deciziei emise conform art. 216 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003.

Această interpretare, în opinia recurentei, este nelegală, întrucât art. 218 din O.G. nr. 92/2003 nu face nicio distincție privind dreptul contribuabilului de a contesta decizia emisă conform art. 216, ceea ce înseamnă că acest drept include și dreptul de a contesta în ipoteza unei decizii emise conform art. 216 alin. (4) O.G. nr. 92/2003.

Făcând trimitere la dispozițiile Deciziei Curții Constituționale nr. 1237/2008, recurenta a susținut că în cauză nu s-a făcut o corectă aplicare a dispozițiilor art. 205 alin. (1) coroborat cu art. 218 raportat la art. 216 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, apreciind astfel că modul de soluționare a contestației administrative (deci inclusiv soluția de suspendare a soluționării acesteia) nu împiedică sau condiționează dreptul contribuabilului de a supune cenzurii instanței judecătorești actul administrativ fiscal.

În acest sens, a invocat dispozițiile art. 205 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003, care prevăd că dreptul contribuabilului de a contesta pe cale judecătorească actul administrativ fiscal, indiferent de soluția dată față de contestația administrativă, astfel încât, în opinia recurentei, legiuitorul nu condiționează dreptul contribuabilului la acțiunea judiciară în funcție de natura soluției dată prin decizia de soluționare a contestației administrative.

Pentru această critică, a solicitat să se constate că instanța de fond în mod greșit a apreciat ca inadmisibil primul capăt de cerere, în cauză nefiind incidente dispozițiile art. 205 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, și, în consecință, să se dispună în baza art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei în vederea rejudecării.

b). A mai criticat soluția instanței de fond pentru nelegalitate, susținând că măsura suspendării soluționării contestației administrative este o măsură într-o situație de excepție, iar cenzura instanței de judecată trebuie să vizeze nu numai îndeplinirea formalității formulării sesizării penale, dar este necesar ca instanța să analizeze oportunitatea unei astfel de măsuri față de împrejurările concrete ale cauzei, față de motivele invocate de organul fiscal, dar și față de susținerile contribuabilului și probele administrate nemijlocit în fața instanței.

Acest control judecătoresc este obligatoriu pentru instanță, cu atât mai mult cu cât dispozițiile art. 214 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 arată că, în situațiile prevăzute la lit. a) și b), organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată în drept și în fapt, soluționarea cauzei, suspendarea fiind o posibilitate și nu o obligație condiționată de îndeplinirea uneia dintre cele două condiții, aceasta fiind totodată cenzurabilă de instanța de judecată prin analizarea circumstanțelor particulare ale fiecărei cauze.

A mai susținut recurenta că organele fiscale, în loc să urmărească societățile comerciale și persoanele care nu și-au plătit obligațiile fiscale, au întocmit raport de inspecție celor care nu s-au sustras de la plata obligațiilor fiscale respectiv reclamanta S.C. A. S.R.L., folosindu-se de prevederile art. 11 alin. (1)/2 și 1/4 din Codul fiscal potrivit cărora beneficiarii care achiziționează bunuri de la contribuabili declarați inactivi sau de la furnizori cărora li s-au anulat înregistrarea în scopuri de TVA nu li se recunoaște dreptul de deducere TVA, chiar dacă ei au plătit TVA.

A susținut recurenta că unii dintre furnizorii recurentei-reclamante au devenit contribuabili inactivi, ale căror societăți au fost radiate sau dizolvate, ori nu și-au îndeplinit obligațiile declarative sau nu au fost găsiți la sediul social declarat, împrejurare care nu poate conduce la convingerea că există indicii potrivit cărora operațiile economico-financiare ale recurentei-reclamante nu ar fi reale, atâta timp cât mărfurile obiect al acestor operații au circulat cu acte în regulă atât prin societatea reclamantă cât și prin hipermarketuri.

În fine, a susținut recurenta că în cauză nu există o înrâurire hotărâtoare cu privire la existența elementelor constitutive ale unei infracțiuni și soluția ce urmează să fie dată în procedura administrativă, care să justifice o suspendare a procedurii de soluționare a contestației.

În concluzie, a arătat recurenta că instanța de judecată își întemeiază soluția pe o premisă greșită, respectiv aceea că aspectele sesizate prin plângerea penală nu ar fi putut fi verificate de organul fiscal, excedând atribuțiilor acestora. În realitate, mijloacele prin care reclamanta-contribuabil demonstrează realitatea operațiunilor comerciale constituie acte financiar contabile pe care inspectorii fiscali aveau obligația să le verifice, însă nu le-au verificat, ci s-au limitat la formularea sesizării penale, transferând aceeași sarcină (a verificării actelor contabile) către organele penale.

Astfel, a susținut recurenta că instanța a greșit atunci când nu s-a pronunțat pe fondul cauzei asupra capătului de cerere privind contestarea Deciziei nr. 318/07.10.2014, solicitând în baza art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare.

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat, în esență, respingerea recursului ca nefondat și menținerea hotărârii atacate ca temeinică și legală.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând motivele de recurs, Înalta Curte constată că recursul nu este fondat și îl va respinge pentru următoarele considerente:

a). Referitor la prima critică a cererii de recurs, respectiv anularea deciziei de impunere nr. x/08.07.2014 (privind obligațiile fiscale su­plimentare de plata stabilite de inspecția fiscala) și a raportului de inspecție fis­cală nr. x, Înalta Curte constată legală hotărârea instanței de fond privind respingerea acestui capăt de cerere ca inadmisibil, pentru considerentul că prin Decizia nr. 318/07.10.2014 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor s-a dispus suspendarea soluționării contestației, organele fiscale neanalizând pe fond decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, ca urmare a sesizării organelor de cercetare penală.

Potrivit dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul de soluționare a contestației poate suspenda prin decizie motivată soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Nu poate fi primită interpretarea recurentei în sensul că art. 218 din O.G. nr. 92/2003 nu face nicio distincție privind dreptul contribuabilului de a contesta decizia emisă conform art. 216, ceea ce înseamnă că acest drept include și dreptul de a o contesta în ipoteza unei decizii emise conform art. 216 alin. (4) O.G. nr. 92/2003.

Dispozițiile art. 218 din O.G. nr. 92/2003 prevăd că deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii. Decizia emisă în soluționarea contestației, în cauză, se referă la suspendarea soluționării contestației administrative.

În mod corect instanța de fond a reținut, față de natura specială a căii de atac a contestației, care se formulează împotriva deciziei de soluționare a contestației, în cazul de față de suspendare a acesteia, că sunt inadmisibile capetele de cerere având ca obiect anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, pentru analiza acestora fiind necesară examinarea pe fond a acestor acte de către autoritatea competentă să soluționeze contestația, în conformitate cu dispozițiile art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

Cererea reclamantei privind anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală nu poate fi analizată de instanța de contencios administrativ pe fond, astfel încât instanța de fond a pronunțat o soluție corectă în sensul respingerii acesteia ca inamisibilă.

b). Înalta Curte apreciază că și cea de-a doua critică a recurentei este nefondată, cu privire la capătul de cerere având ca obiect anularea Deciziei de soluționare contestației nr. 318/07.10.2014 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF.

Potrivit dispozițiilor art. 214 din O.G. nr. 92/2003:

"(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a).organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă;"

Organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Giurgiu, potrivit art. 108 din O.G. nr. 92/2003 au înaintat sesizarea penală nr. 29796/8.07.2014 Parchetului de pe lângă Tribunalul Giurgiu, care vizează stabilirea existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, împreună cu procesul-verbal nr. x/8.07.2014, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere de impunere nr. x/8.07.2014 contestată.

Din sesizarea penală nr. 29796/08.07.2014 formulată de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Giurgiu către Parchetul de pe lângă Tribunalul Giurgiu, rezultă că, din verificările efectuate de organele fiscale, s-a reținut că societatea reclamantă s-a aprovizionat cu mărfuri de pe piața internă de la furnizorii S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L. și S.C. E., furnizori care sunt radiați sau inactivi, sau care nu funcționează la sediul social declarat și nu au depus declarațiile prevăzute de lege, având un comportament de tip fantomă.

Pentru societățile furnizoare S.C. E. S.R.L. și S.C. D. S.R.L. s-a constatat că au un obiect de activitate total diferit de mărfurile pe care le vinde societatea (comerțul cu ridicata al fructelor și legumelor) și, de asemenea, au întocmit sesizări penale pentru fapte evaziune.

Față de aceste constatări, organele fiscale au apreciat că se impune să se verifice de către organele penale sesizate dacă operațiunile desfășurate de societatea reclamantă cu furnizorii săi sunt reale sau sunt operațiuni comerciale fictive.

Potrivit dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, constituie infracțiunea de evaziune fiscală evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Elementul material al laturii obiective constă în evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale, a unor operațiuni fictive.

În art. 2 lit. f) din aceeași lege, este dată și definiția operațiunii fictive, ca fiind disimularea realității prin crearea aparenței existenței unei operațiuni care în fapt nu există. Operațiunea fictivă poate să constea, printre altele, și în cheltuieli care nu au existat în realitate sau care sunt mai mari decât cele reale ori cheltuieli pentru care nu există documente justificative, dar care sunt înregistrate în documentele legale. A evidenția operațiuni fictive înseamnă a înregistra anumite operațiuni care nu au existat în documentele legale, cum ar fi, spre exemplu, cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale. Înregistrarea operațiunilor fictive se poate realiza fie prin întocmirea de documente justificative privind o operațiune fictivă, urmată de înscrierea în documentele legale a documentului justificativ întocmit care cuprinde o operațiune fictivă, fie prin înscrierea în documentele legale a unei operațiuni fictive pentru care nu există document justificativ. Documentul justificativ reprezintă înscrisul în care se consemnează orice operațiune patrimonială în momentul efectuării ei și care stă la baza înregistrărilor în contabilitate.

În mod corect a respins instanța de fond acest capăt de cerere al acțiunii ca neîntemeiat. Organul de soluționare a contestației a apreciat în mod corect, față de situația de fapt reținută, că nu se putea învesti cu soluționarea pe fond a contestației administrative înainte de a se finaliza latura penală a cauzei, întrucât între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin raportul de inspecție fiscală, în baza căruia s-a emis decizia de impunere nr. x/8.07.2014 contestată, și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, constând în faptul că se pune problema realității operațiunilor desfășurate de societatea contestatoare cu furnizorii săi.

Nu poate fi primită critica recurentei cu privire la faptul că organele fiscale trebuiau să verifice operațiunile efectuate de celelalte societăți comerciale, furnizorii societății reclamante, operațiuni de care reclamanta nu poate răspunde, întrucât răspunde doar de activitățile și operațiunile desfășurate de către aceasta.

Din actele depuse la dosar, rezultă că organele fiscale au efectuat controale încrucișate la furnizorii reclamantei, aceștia ar fi avut un comportament tip fantomă, nu au depus declarațiile fiscale prevăzute de lege, au alt obiect de activitate decât cel rezultat din tranzacții, împotriva acestora au fost formulate plângeri penale.

Nu poate fi primită nici critica recurentei potrivit căreia faptul că unii dintre furnizorii recurentei-reclamante au devenit contribuabili inactivi, societățile fiind radiate sau dizolvate, neîndeplinindu-și obligațiile declarative sau nefiind găsiți la sediul social declarat, nu pot fi considerate indicii că operațiile economico-financiare ale recurentei-reclamante nu ar fi reale, cât timp mărfurile obiect al acestor operații au circulat cu acte în regulă atât prin societatea reclamantă cât și prin hipermarketuri.

Sesizarea penală formulată de organele fiscale către Parchetul de pe lângă Tribunalul Giurgiu are ca obiect tocmai verificarea realității acestor operațiuni economice, împrejurare care a condus la suspendarea soluționării contestației în discuție.

De asemenea, nu poate fi primită nici critica recurentului în sensul că nu este menționat termenul și durata procedurii suspendării, fiind tratate superficial și incomplet cauza și transferată competența acestora în sarcina organelor de urmărire penală.

Procedura administrativă urmează a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea, în conformitate cu dispozițiile art. 214 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003.

Cu privire la critica potrivit căreia organele fiscale au refuzat să analizeze apărările contribuabilului, declanșând procedura falimentului acestuia, împiedicându-l să recupereze eventual prejudiciu fiscal sau penal, Înalta Curte constată că instanța de fond a reținut corect că eventualitatea deschiderii procedurii insolvenței și dizolvării, în situația suspendării soluționării contestației până la lămurirea laturii penale, sunt ipotetice, nefiind susținute de probe.

A susținut recurenta că în cauză nu există o înrâurire hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracțiuni asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, care să justifice o suspendare a procedurii de soluționare a contestației.

Împrejurarea că acțiunile economice/comerciale desfășurate între reclamantă și ceilalți parteneri comerciali sunt sau nu desfășurate într-un cadru licit reprezintă un aspect care va fi elucidaă de către organele penale sesizate, prin soluționarea pe care o vor da cu privire la existența sau nu a indiciilor cu privire la întrunirea elementelor constitutive ale infracțiunii în discuție.

Critica recurentei potrivit căreia organele fiscale nu au precizat în concret în ce constau "indiciile săvârșirii unei infracțiuni" nu poate fi examinată, aspectul face chiar obiectul sesizării penale, urmând a se soluționa în procedura instituită de dreptul procesual penal.

Nici critica potrivit căreia instanța de judecată își întemeiază soluția pe o premisă greșită, respectiv aceea că aspectele sesizate prin plângerea penală nu ar fi putut fi verificate de organul fiscal, întrucât exced atribuțiilor acestora, nu poate fi primită. A susținut recurenta că mijloacele prin care reclamanta-contribuabil demonstrează realitatea operațiunilor comerciale constituie acte financiar contabile pe care inspectorii fiscali aveau obligația să le verifice, însă nu le-au verificat, ci s-au limitat la formularea sesizării penale, transferând aceeași sarcină (a verificării actelor contabile) către organele penale.

Recurenta reiterează toate celelalte critici care țin practic de nemulțumirea acesteia cu privire la sesizarea organelor penale, împrejurare care a condus la suspendarea soluționării contestației formulate împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală.

Organele fiscale au atribuții clar stabilite prin actele normative în materie fiscală, care permit sesizarea organelor penale atunci când există indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă, conform art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

Pentru toate aceste considerente, instanța de control judiciar constată că instanța de fond a pronunțat o hotărâre temeinică și legală, motiv pentru care va respinge recursul ca nefondat.

Pentru aceste considerente în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul reclamantei ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 2626 din 15 octombrie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 17 ianuarie 2019.