ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1189/2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 7 iunie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Venituri Buget Local Sector 2 București:

- anularea deciziei nr. x/11.01.2017, emisă de pârâtă în procedura de soluționare a contestației fiscale formulată de reclamantă;

- anularea: (i) în parte a deciziei de restituire a sumelor de la bugetul local nr. x/04.10.2016, în ceea ce privește suma de 744.102,63 RON, reprezentând majorări de întârziere de restituit reclamantei și (ii) a răspunsului nr. x/20.10.2016, pe care îl consideră parte integrantă a deciziei de restituire;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Prin sentința civilă nr. 107 din 16 ianuarie 2018, Curtea de Apel București a hotărât următoarele:

- a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Venituri Buget Local Sector 2 București;

- a anulat decizia nr. x/11.01.2017, emisă de pârâtă, în procedura de soluționare a contestației fiscale, decizia de restituire a sumelor de la bugetul local nr. x/04.10.2016, în ceea ce privește suma de 744.102,63 RON, reprezentând majorări de întârziere și răspunsul nr. x/20.10.2016, toate emise de pârâtă;

- a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 11.050 RON cheltuieli de judecată, din care 11.000 RON onorariu de avocat și 50 RON taxă judiciară de timbru.

Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 a declarat recurs pârâta Direcția Venituri Buget Local Sector 2 București, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

A susținut recurenta-pârâtă că este nelegală și netemeinică sentința recurată, întrucât cererea reclamantei se întemeiază pe dispozițiile art. 168 și art. 183 alin. (3) și (4), raportat la art. 182 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, astfel că intimata-reclamantă consideră în mod incorect că sumele de restituit trebuie calculate pentru două perioade distincte: până la data de 31.12.2015 în temeiul O.G. nr. 92/2003, iar după data de 01.01.2016 în temeiul Legii nr. 207/2015. Afirmând acest lucru, arată recurenta-pârâtă că hotărârea ÎCCJ prin care s-a dispus, în mod definitiv, asupra cauzei inițiale, a fost pronunțată la data de 31.03.2016, după data intrării în vigoare a noului cod de procedură fiscală, iar cererea reclamantei a fost formulată la 19.08.2016, tot sub imperiul noii norme de procedură fiscală. În conformitate cu prevederile art. 352 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), procedurile de administrare începute înainte de data intrării în vigoare a prezentului cod rămân supuse legii vechi, iar cele începute după intrarea în vigoare se supun procedurilor noului cod de procedură fiscală.

Susține recurenta-pârâtă că, prin cererea de restituire formulată, reclamanta a dat naștere unei noi proceduri administrative, astfel că se aplică normele din Legea nr. 207/2015. Această cerere este una complet separată, care se poate introduce la organul fiscal într-un termen de prescripție de 5 ani, fiind distinctă de punerea în executare a hotărârii.

A criticat recurenta-pârâtă soluția primei instanțe, prin care s-a reținut faptul că, "din dispozițiile art. 182 și 183 Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015) reiese că majorările de întârziere datorate reclamantei pentru perioada ulterioară intrării în vigoare a noului C. proc. civ. se calculează prin aplicarea unei cote de 1% pentru fiecare lună sau fracțiune de lună, începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscală individualizată în actul administrativ fiscal anulat".

În opinia recurentei-pârâte, soluția legală ar fi fost aplicarea prevederilor art. 182, inclusiv cele referitoare la nivelul dobânzii de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere. S-a mai criticat faptul că prima instanță a făcut o confuzie între dobândă și majorare de întârziere, deși noțiunile sunt definite distinct în cuprinsul art. 1 din Codul de procedură fiscală, iar Direcția de Venituri Buget Local Sector 2 București are în cauză calitatea de debitor, fiind obligată să restituie, în conformitate cu cererea reclamantei, suma de 4.190.005 RON plus dobânda prevăzută de lege, astfel încât, fiind restituită sumă principală, nu se poate pune problema calculării de majorări de întârziere (sancțiune), ci numai aceea a acordării de dobândă.

Or, după cum afirmă recurenta-pârâtă, aceasta a fost de bună credință, a dat curs cererii reclamantei și a procedat la restituirea sumei principale plus dobânzile datorate conform legii, deci instanța de fond nu putea să considere că debitorul obligației ar trebui să fie sancționat.

Pe de altă parte, susține recurenta-reclamantă că situației din prezenta cauză îi sunt aplicabile prevederile art. 124 și ale art. 182 C. procedură fiscală, iar nu cele ale art. 183 C. procedură fiscală, trimiterea de la art. 183 alin. (3) la art. 182 referindu-se la majorările de întârziere în cazul obligațiilor datorate bugetelor locale și nu invers, având în vedere tehnica de redactare (ordinea alineatelor) și intenția legiuitorului în ceea ce privește întreaga economie a art. 183.

În concluzie, arată recurenta-pârâtă că singurul articol de lege aplicabil în prezenta cauză este art. 182 care prevede, în cadrul alin. (2), exact situația în care se află în speță, respectiv dobânda acordată în cazul în care este anulat un act administrativ care a stat la baza efectuării unei plăți.

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-reclamantă A. S.A. a solicitat respingerea recursului declarat de Direcția de Venituri Buget Local Sector 2 București, cu obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată. A invocat intimata-reclamantă excepția nulității recursului pentru nemotivare, fiind formal invocat motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pe fondul cauzei, din perspectiva motivului de casare indicat ca temei al recursului declarat în cauză, a susținut intimata-reclamantă că este legală sentința primei instanțe, nefiind vorba despre interpretarea și aplicarea greșită a legii în prezenta cauză.

A făcut trimitere intimata A. la dispozițiile art. 182 alin. (1), (2) și (4), art. 183 și ale art. 352 alin. (1) Codul de procedură fiscală, precum și la cele ale art. 124 și ale art. 124

1

din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în vigoare până la 31.12.2015, susținând că judecătorul fondului a făcut o corectă aplicare a principiului tempus regit actum, iar decizia de soluționare a contestației a fost emisă cu încălcarea acestui principiu.

Aceasta deoarece, după cum afirmă intimata-reclamantă, norma tranzitorie de la art. 352 Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015) vizează doar aspecte de drept procesual, stabilind aplicarea legii noi numai procedurilor administrative începute după data intrării în vigoare a legii, iar în lipsa unei norme derogatorii, rezultă că stabilirea dispozițiilor legale incidente în privința accesoriilor datorate de DVBL sector 2 București este guvernată de principiul tempus regit actum, consacrat de dispozițiile art. 6 C. civ., potrivit căruia legea nouă guvernează doar situațiile juridice ivite după intrarea ei în vigoare, iar legea veche se aplică situațiilor juridice ivite înainte de abrogarea sa.

În consecință, afirmă intimata-reclamantă că, pentru perioada 18.04.2014-31.12.2015, categoria, nivelul și modul de calcul pentru accesoriile aferente sumelor de restituit de la bugetul local se determină în raport cu legea aplicabilă în intervalul indicat, respectiv vechiul cod de procedură fiscală, iar pentru perioada 01.01.2016-20.09.2016, accesoriile datorate de pârâtă se determină în baza dispozițiilor noului cod de procedură fiscală. A mai arătat intimata-reclamantă că recurenta-pârâtă face confuzie între normele de drept procesual aplicabile procedurii de restituire a sumelor nedatorate și achitate de A. S.A. și normele de drept substanțial, iar data pronunțării hotărârii ÎCCJ, în temeiul căreia a fost formulată cererea de restituire, ori data formulării acestei cereri, nu prezintă relevanță din perspectiva stabilirii normelor de drept aplicabil pentru calculul accesoriilor datorate.

Din perspectiva aplicării normelor de drept substanțial, susține intimata-reclamantă că din interpretarea logică și sistematică a dispozițiilor art. 182 și art. 183 C. procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), rezultă că pentru creanțele datorate de autoritățile fiscal locale, acestea datorează majorări de întârziere și nu dobânzi, iar valoarea lor se determină prin aplicarea unei cote de 1% pentru fiecare lună sau fracțiune de lună, începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale individualizate în actul administrativ fiscal anulat.

Afirmând acest lucru, arată intimata-reclamantă că art. 182 este norma generală, aplicabilă restituirilor de la bugetul general, în timp ce art. 183 este o normă specială, care reglementează majorările de întârziere ce trebuie plătite către și de la bugetul local. Această interpretare este confirmată și de soluții jurisprudențiale pronunțate sub imperiul vechiul C. proc. civ., pe deplin aplicabile pentru identitate de rațiuni, și situațiilor ivite sub imperiul noului cod de procedură fiscală.

Prin urmare, autoritățile locale datorează majorări de întârziere, conform art. 183 alin. (4), iar nivelul majorării de întârziere este de 1% pentru fiecare lună sau fracțiune de lună, astfel că art. 183 este norma specială în raport de art. 182, din perspectiva nivelului și modalității de calcul al accesoriilor datorate de la bugetul local. Nu poate fi primită interpretarea dată de recurenta-pârâtă, întrucât aceasta ar însemna că legiuitorul a stabilit un tratament disproporționat din perspectiva calculului accesoriilor datorate de contribuabil în situația în care acesta are o datorie față de organul fiscal local, respectiv cota de 1%, însă această interpretare nu poate fi primită, voința legiuitorului fiind aceea de a oferi un tratament fiscal identic accesoriilor care curg pentru sumele datorate către și de către același buget.

Aceste concluzii sunt susținute și prin interpretarea coroborată a prevederilor art. 174 și ale art. 182 Codul de procedură fiscală, astfel că, pentru perioada 01.01.2016-20.09.2016, recurenta datorează majorări de întârziere în procent de 1% pentru fiecare lună sau fracțiune de lună, determinate potrivit următorului algoritm: suma aprobată la restituire x9 (luni și fracțiuni) x1% (nivel dobândă aplicabil).

Pe de altă parte, pentru perioada 18.04.2014-31.12.2015, reafirmă intimata-reclamantă că sunt incidente prevederile art. 124 și ale art. 124

1

din vechiul Codul de procedură fiscală, ce au un conținut cvasi identic cu cele ale art. 182 și art. 183 din noul Codul de procedură fiscală, fiind aplicabile aceleași argumente ca cele expuse anterior.

Prin urmare, pentru acest interval de timp, nivelul dobânzii este de 2% pentru fiecare lună sau fracțiune, iar algoritmul de calcul este următorul:suma aprobată la restituirex21(luni și fracțiuni)x2%(nivel dobândă aplicat).

Cât privește diferența între dobânzi și majorări de întârziere, arată intimata-reclamantă că prima instanță a analizat dispozițiile legale relevante pentru situația juridică din prezenta cauză și a stabilit în mod corect că recurenta datorează dobânzi pentru perioada 18.04.2014-31.12.2015 și majorări de întârziere pentru perioada 01.01.2016-20.09.2016, fără a face confuzie între cele două noțiuni, stabilind corect ce categorie de accesorii este datorată în raport de dispozițiile legale aplicabile succesiv în timp. Pretinde intimata-reclamantă că raționamentul recurentei este neclar și contradictoriu, întrucât nu explică de ce ar datora dobânda și nu majorări de întârziere, deși ambele definiții vizează o ipoteză pe care DVBL sector 2 o contestă ca fiind incidentă în speță.

În referire la soluția primei instanțe de reținere a nelegalității deciziei de soluționare în ceea ce privește respingerea ca inadmisibilă a contestației fiscale împotriva răspunsului nr. x, se arată că recurenta-pârâtă nu a formulat critici asupra acestei chestiuni.

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față, la data de 17.02.2021.

La termenul de judecată din 17 februarie 2021, Înalta Curte a respins excepția nulității recursului, invocată de intimata-reclamantă A. S.A. prin întâmpinare, apreciind că motivele de recurs invocate de către recurenta-pârâtă se circumscriu motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând recursul declarat în cauză prin prisma criticilor formulate, a temeiului de drept invocat și a probelor administrate, Înalta Curte reține caracterul său nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

O primă critică a recurentei-pârâte DVBL sector 2 București o constituie soluția primei instanțe referitoare la defalcarea dobânzilor/majorărilor de întârziere solicitate de intimata-reclamantă pe două perioade diferite, aferente normelor de procedură fiscală aflate în vigoare în intervalul 18.04.2014-20.09.2016, respectiv de la data achitării sumei impuse greșit, până la restituirea integrală a acestei sume.

În argumentarea criticilor sale, a susținut recurenta-pârâtă că a fost formulată cererea de acordare a dobânzilor/majorărilor de întârziere la data de 19.08.2016, sub imperiul noului Codul de procedură fiscală, aprobat prin Legea nr. 207/2015, ceea ce dă naștere unei noi proceduri administrative, supusă în integralitatea sa normelor de procedură fiscală în vigoare la acel moment.

Fără a nega faptul că cererea nr. x/19.08.2016 intră sub prevederile Codului de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, Înalta Curte reține că aceste norme conțin atât prevederi procedurale, cât și dispoziții de drept substanțial în materie fiscală, iar aplicabilitatea normei tranzitorii cuprinse la art. 352 alin. (1) și alin. (2) C. procedură fiscală se referă doar aspectele procedurale aplicabile cererii de restituire, supusă noii legi, nu și celor de drept substanțial, pentru care sunt incidente alte principii de stabilire a normelor legale aplicabile.

Potrivit prevederilor art. 3 din Codul de procedură fiscală, "(P)rezentul cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea creanțelor prevăzute la art. 2.

(2) Unde prezentul cod nu dispune, se aplică prevederile C. civ. și ale C. proc. civ., republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorități publice și contribuabili/plătitori.", iar art. 6 din C. civ. definește principiul tempus regit actum, stabilind că "(L)egea civilă este aplicabilă cât timp este în vigoare. Aceasta nu are putere retroactivă."

Fiind în discuție o normă de drept substanțial în materie fiscală, față de care nu a fost reglementată nicio normă tranzitorie prin noul Codul de procedură fiscală, regula aplicabilă în analiza conflictului temporal de legi este cea a valorificării principiului general de drept tempus regit actum, astfel cum corect a stabilit și judecătorul fondului.

Prin urmare, pentru perioada 18.04.2014-31.12.2015, erau aplicabile prevederile Codului de procedură fiscală aprobat prin O.G. nr. 92/2003, cu privire la nivelul dobânzii calculate pentru sumele de restituit de la bugetul local, iar pentru perioada 01.01.2016-20.09.2016 se aplică normele Codului de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, în referire la cuantumul majorărilor de întârziere solicitate pentru reținerea fără niciun temei legal a sumei de 4.189.767 RON.

O altă critică distinctă a recurentei-pârâte DVBL Sector 2 București a privit cuantumul dobânzilor/majorărilor de întârziere solicitate de intimate-reclamantă pentru suma ce a fost restituită la data de 21.09.2019, în opinia recurentei-pârâte fiind aplicabile prevederile art. 182 alin. (2) și alin. (4) din noul Codul de procedură fiscală, în care nivelul dobânzii este prevăzut în procent de 0.02% pentru fiecare zi de întârziere, astfel fiind calculate, prin actele de restituire atacate în cauză, dobânzile cuvenite contribuabilului A. S.A. România.

Înalta Curte reține că, pentru perioada 18.04.2014-31.12.2015, erau aplicabile prevederile art. 124

1

alin. (2) și alin. (4) C. procedură fiscală, potrivit cărora "(2) Nivelul majorării de întârziere este de 2% din cuantumul obligațiilor fiscale principale neachitate în termen, calculată pentru fiecare lună sau fracțiune de lună, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv.

(4) Pentru sumele de restituit de la bugetul local se datorează dobândă. Nivelul și modul de calcul al dobânzii sunt cele prevăzute la alin. (2).", iar pentru perioada 01.01.2016-20.09.2021 sunt aplicabile prevederile art. 183 alin. (2) și (4) Codul de procedură fiscală, în care se stabilesc următoarele:

(2) Nivelul majorării de întârziere este de 1% din cuantumul obligațiilor fiscale principale neachitate în termen, calculată pentru fiecare lună sau fracțiune de lună, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv.

(4) Pentru sumele de restituit de la bugetul local se datorează majorări de întârziere. Nivelul și modul de calcul al majorării de întârziere sunt cele prevăzute la alin. (2).".

Cât privește critica recurentei-pârâte referitoare la faptul că nu poate fi obligată la plata majorărilor de întârziere, ci doar la plata dobânzilor de întârziere, conform dispozițiilor art. 182 alin. (2) și (4) C. procedură fiscală, Înalta Curte reține că aceste norme nu sunt aplicabile în cauză, stabilind măsuri de reparare a prejudiciului cauzat prin întârzierea la restituirea unor sume de la bugetul de stat, în timp ce pentru bugetele locale este prevăzută o normă specială de calculare și acordare a acestor majorări de întârziere, atunci când în discuție se pune problema restituirii de la bugetele locale a unei sume achitate de contribuabil, reținută fără temei legal de instituția publică ce administrează taxele și impozitele locale.

În consecință, niciuna dintre criticile formulate în recursul declarant de pârâta DVBL sector 2 București nu este întemeiată, astfel că nu poate conduce la reformarea soluției pronunțate de judecătorul fondului, soluție ce va fi menținută ca legală, prin respingerea, ca nefondat, a recursului analizat în cauză.

Pentru considerentele expuse anterior, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul declarat de pârâta Direcția Venituri Buget Local Sector 2 București împotriva sentinței civile nr. 107 din 16 ianuarie 2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, iar față de culpa procesuală a acestei părți litigante, va fi obligată recurenta-pârâtă la plata către intimata-reclamantă a sumei de 2000 RON, reprezentând onorariu cuvenit apărătorului ales al Societății A. S.A., după aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în raport de volumul de activitate, numărul de termene acordate în calea recursului și complexitatea cauzei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Venituri Buget Local Sector 2 București împotriva sentinței civile nr. 107 din 16 ianuarie 2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâta Direcția Venituri Buget Local Sector 2 București la plata către intimata-reclamantă A. S.A. a sumei de 2.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 25 februarie 2021.