ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3109/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea în contencios formulată și înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a CAF la data de 09.02.2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea Deciziei nr. 1178/25.11.2015 privind suspendarea soluționării contestației prealabile având nr. 77018/07.09.2015 și, pe cale de consecință, obligarea pârâtei la soluționarea acesteia din urmă.

Prin sentința civilă nr. 4103 din 16 decembrie 2016 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a fost respinsă acțiunea formulată de reclamantă ca neîntemeiată.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs reclamanta, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea hotărârii atacate și, în urma rejudecării, anularea deciziei privind suspendarea soluționării contestației prealabile și obligarea intimatei la soluționarea acesteia.

În motivarea recursului, a arătat că instanța de fond a încălcat normele de drept material atunci când a considerat îndeplinită cea de-a treia condiție prevăzută de art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală. Aceasta a reținut că faptele de investigat de către organele penale ar putea pune în dubiu direct sau indirect înseși obligațiile fiscale, însă momentul până la care situația de fapt putea fi clarificată a fost depășit prin finalizarea inspecției fiscale a cărei menire este tocmai stabilirea situației de fapt.

Prima instanță a plecat de la premisa unui potențial impact decisiv al constatărilor organelor de urmărire penală, însă constatările de fapt reținute în raportul de inspecție fiscală au un caracter definitiv împotriva organului fiscal, astfel încât acesta nu poate să revină sau să revizuiască cele deja constatate de echipa de inspecție fiscală, în afara procedurilor expres prevăzute în acest sens.

Organul de soluționare a contestației este un organ de control, și nu un substitut al organului de inspecție, menirea acestuia fiind nu de a proceda la descoperiri noi în fapt, chiar și prin intermediul organelor de urmărire penală, în contra sau în completarea situației de fapt, ci doar de a stabili dacă constatările fiscale din raportul de inspecție fiscală sunt justificate de înscrisurile de la dosar și dacă aceste constatări justifică legalitatea creanței fiscale stabilite.

Chiar și în contextul cercetărilor efectuate de organele de urmărire penală, organul de soluționare nu se poate prevala de acestea în vederea reformării constatărilor de fapt reținute în raportul de inspecție, întrucât s-ar ajunge la situația în care starea de fapt este în continuare cercetată în vederea stabilirii unei creanțe fiscale, în condițiile în care aceasta a fost deja individualizată și pusă în executare.

A mai arătat recurenta că revizuirea situației de fapt printr-un eventual aport al organelor de urmărire penală este de natură să depășească limitele învestirii organului de soluționare, contrar prevederilor art. 213 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora soluționarea contestației se face în limitele învestirii. Totodată, constatările organelor de urmărire penală sunt în măsură să încalce prevederile art. 213 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, conform cărora prin soluționarea contestației nu se poate crea o situație mai grea contestatorului în propria cale de atac.

Suspendarea soluționării contestației fiscale are ca efect nu numai paralizarea accesului la justiție, dar, în funcție de circumstanțele urmăririi penale, agravarea nelegitimă a răspunderii fiscale, precum și constrângerea nelegitimă a contribuabilului de a achiesa la pretențiile autorității fiscale, lipsind astfel de conținut însăși procedura de contencios fiscal.

Totodată, este absurd ca dreptul societății privind accesul la instanța de contencios administrativ să fie blocat pe motiv că este posibil ca în viitor constatările organelor penale să îi profite, astfel cum a reținut instanța de fond.

A mai menționat recurentul că procedura de soluționare ar deveni în fapt o continuare a inspecției fiscale menită să acopere deficiențele acesteia cu consecința întârzierii accesului contestatorului la instanța de contencios administrativ, accesul la justiție fiind adevărata problemă antrenată de suspendarea soluționării contestației în circumstanțele prezentate.

Intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca fiind temeinică și legală.

În motivare, intimata a arătat că hotărârea instanței de fond nu a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Astfel, instanța de fond a constatat în mod corect că sunt îndeplinite toate cele trei condiții prevăzute la art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul este fondat.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Reclamanta a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 1178/25.11.2015 privind suspendarea soluționării contestației prealabile având nr. 77018/07.09.2015 și, pe cale de consecință, obligarea pârâtei la soluționarea acesteia din urmă.

Această măsură a suspendării soluționării contestației prealabile a intervenit ca urmare a faptului că organele de inspecție fiscală care au efectuat inspecția reclamantei din cadrul ANAF - DGAMC au întocmit și transmis către Parchetul de pe lângă Tribunalul București sesizarea penală nr. 3122 AIF/10.08.2015 formulată împotriva societății reclamante A. S.R.L., solicitându-se cercetarea aspectelor de fapt și de drept prin prisma unei eventuale săvârșiri de fapte penale.

În cuprinsul sesizării penale organul fiscal a indicat mai multe elemente ale situației de fapt și aspecte care au condus la suspiciunea că unii angajați ai A. S.R.L. au participat la întocmirea sau autentificarea de documente de livrare și de transport a bunurilor care consemnează date și operațiuni nereale, cum ar fi: neconfirmarea de către CNADR a trecerii mijloacelor de transport cu nr. de înmatriculare consemnate pe filele CMR prezentate de A. S.R.L.; neconfirmarea de către A. S.R.L. a transporturilor consemnate în filele CMR prezentate în justificarea scutirii de TVA a livrărilor de mașini, aparent în Bulgaria, Ungaria și Germania cu nici un alt document; infirmarea de către unele din societățile comerciale din România, proprietarele vehiculelor aparent livrate către clienți din Bulgaria, Ungaria a datelor și operațiunilor înscrise în documentele prezentate de A. S.R.L. în justificarea scutirii de TVA a livrărilor de mașini, considerate ca livrări intracomunitare, etc.

Soluția primei instanțe de respingere a acțiunii este nelegală, aceasta fiind dată cu interpretarea și aplicarea eronată a normelor de drept material aplicabile.

Înalta Curte reține că, potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 93/2003 privind Codul de procedură fiscală, "organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă".

Astfel, pentru a se putea dispune de organul fiscal competent în soluționarea contestației fiscale suspendarea soluționării acestei contestații este necesar să fie îndeplinite următoarele condiții: să existe o sesizare penală formulată de chiar organul care a efectuat activitatea de control, în respectiva sesizare să fie indicate indicii privind săvârșirea unei infracțiuni, infracțiune care trebuie să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluționării cauzei în procedura administrativă.

Înalta Curte apreciază că prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 pot constitui temei al suspendării soluționării contestației administrativ fiscale, însă nu este suficient ca organul fiscal să fi sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârșirea unei infracțiuni, ci este necesar ca dezlegarea dată de organele de cercetare penală cu privire la existența faptei, identitatea și vinovăția autorului să constituie în sine un temei pentru soluționarea procedurii administrative.

În ceea ce privește înțelesul sintagmei de "înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă", ca premisă în vederea aplicării dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, Înalta Curte amintește că norma legală impune în sarcina organelor administrativ fiscale să dezvolte argumentele pentru care soluționarea definitivă a sesizării penale, în sensul constatării existenței sau după caz, a inexistenței infracțiunii sesizate (în speță evaziunea fiscală) este necesară pentru a dezlega raportul juridic de drept fiscal cu care au fost învestite, pornind de la concluziile anchetei penale, condiție ce nu este îndeplinită în cauză.

În cauză, organul fiscal nu arată motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale contestate în procedura administrativă și stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni și care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Contrar dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care reclamă o decizie "motivată" a organului care soluționează contestația administrativă, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei la strânsa dependență care ar exista între soluția fiscală și cea penală vizează constatările organelor de control a căror realitate urmează să fie tranșată de organele de cercetare penală.

Este adevărat că art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 conferă organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiții care să pună sub semnul întrebării buna credință a organului fiscal în relația cu contribuabilul.

În condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de societatea controlată, determinând stabilirea unor obligații fiscale suplimentare prin emiterea unui act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative a contribuabilului, pe motiv că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni.

Având în vedere că la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare organul de control și-a exercitat dreptul de apreciere conferit de art. 6 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, coroborat cu 11 alin. (1) din Codul fiscal, organul de soluționarea a contestației trebuia să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și, în temeiul dispozițiilor de drept fiscal aplicabile, să se pronunța cu privire la realitatea sau conținutul economic al operațiunilor efectuate. Această soluție trebuia fundamentată pe analiza activității economice desfășurate de societate, cu valorificarea jurisprudenței Înaltei Curți de Casație și Justiție și a Curții de Justiție a Uniunii Europene, având în vedere că, în raport de constatările organului de control fiscal, o eventuală stabilire a răspunderii penale nu ar fi de natură să conducă la agravarea răspunderii fiscale a contribuabilului.

Exercitarea dreptului de apreciere în analiza documentelor prezentate de societate pentru justificarea scutirii de TVA în ceea ce privește cele 70 de livrări considerate intracomunitare permite organului de soluționare a contestației administrative să nu acorde valoare probatorie acestora în măsura în care consideră că acestea nu sunt apte să dovedească starea de fapt fiscală de care se prevalează societatea, cu consecința recalificării sau înlăturării unor tranzacții, însă stabilirea unor obligații fiscale suplimentare în acest temei nu este condiționată de constatarea instanței penale cu referire la existența elementelor constitutive ale unor infracțiuni.

În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală - august 2015 și până la data soluționării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. Potrivit demersurilor efectuate de instanță, dosarul x/2013 (cu care a fost reunit dosarul x/2015 constituit în baza sesizării nr. 3122/10.08.2015) se află în faza de urmărire penală in rem. Consecința este amânarea soluționării contestației administrative o perioadă de timp nerezonabilă, așa încât Înalta Curte reține că circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a infirma soluția pronunțată de instanța de fond.

Prin menținerea suspendării procedurii administrative de soluționare a contestației pe o perioadă îndelungată de timp se aduce atingere dreptului constituțional al reclamantei de a se adresa instanței judecătorești competente, pentru a obține verificarea legalității deciziei de impunere emise în sarcina sa și se perpetuează starea de așteptare a unei soluții în cauza penală, ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

Așa fiind, pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal și interesul privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală, Înalta Curte consideră că se impune obligarea organului competent să se pronunțe asupra fondului contestației administrative.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 4103 din 16 decembrie 2016 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Va casa sentința atacată și, rejudecând cauza, va admite acțiunea, va anula decizia nr. 1178/25.11.2015 emisă de DGRFP Galați, va obliga pârâta DGRFP Galați să soluționeze pe fond contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/28.07.2015, precum și a raportului de inspecție fiscală nr. x/28.07.2015 întocmite de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 4103 din 16 decembrie 2016 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și, rejudecând cauza:

Admite acțiunea.

Anulează decizia nr. 1178/25.11.2015 emisă de DGRFP Galați.

Obligă pârâta DGRFP Galați să soluționeze pe fond contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/28.07.2015, precum și a raportului de inspecție fiscală nr. x/28.07.2015 întocmite de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 2 iulie 2020.