ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 297/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, solicitând instanței, în temeiul dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, să dispună suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.07.2017 emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, până la pronunțarea instanței de fond asupra acestei decizii de impunere.

Prin sentința civilă nr. 158/CA/2017-PI din 20 noiembrie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare și s-a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/2017, până la pronunțarea instanței de fond.

Împotriva sentinței civile nr. 158/CA/2017-PI din 20 noiembrie 2017 pronunțate de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 6 și 8 C. proc. civ.

În susținerea recursului, recurenta a arătat că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Cazul bine justificat nu poate fi argumentat prin invocarea unor aspecte ce țin de legalitatea unui act întrucât acestea vizează fondul actului, care se analizează numai în cadrul unei acțiuni în anulare, respectiv faptul că nu s-a acceptat la deducere fără a ține seama de împrejurările concrete ale condițiilor de fond și de forma în care se poate exercita acest drept.

Îndoiala serioasă asupra legalității actului trebuie să rezulte cu ușurință și în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului, îndoieli care să răstoarne prezumția de legalitate a actului administrativ.

A mai arătat recurenta că iminența producerii unei pagube nu se prezumă, ci trebuie dovedită de persoana lezată. Îndeplinirea condiției referitoare la paguba iminentă presupune administrarea de dovezi care să probeze iminența producerii pagubei invocate, sub acest aspect fiind lipsite de relevanță simplele afirmații făcute privind numărul angajaților ori pierderea valabilității amânării la plata a penalităților de întârziere și a penalităților de nedeclarare.

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală și temeinică a sentinței recurate.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare este nefondat, pentru următoarele considerente:

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., instanța de recurs reține că acesta a fost invocat formal de recurenta-pârâtă, care nu a dezvoltat critici vizând existența unor motive contradictorii ori străine de natura cauzei pe care le-ar cuprinde sentința atacată, sau faptul că aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază. Prin urmare, se constată că acest motiv de recurs nu are incidență în cauză.

Înalta Curte reține că susținerile recurentei-pârâte se încadrează în prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., urmând a fi analizate în acest sens.

Soluția de admitere a cererii de suspendare a executării actului de impunere este corectă, fiind împărtășită și de instanța de control judiciar.

În acest sens, Înalta Curte constată că în mod justificat instanța de fond a reținut ca fiind îndeplinită condiția existenței cazului bine justificat, în sensul art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, în condițiile în care, din analiza sumară a actelor contestate, s-a conturat o situație de fapt de natură a genera suspiciuni rezonabile cu privire la emiterea respectivelor acte.

Cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Înalta Curte constată că pot fi invocate drept caz bine justificat, în accepțiunea art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, atât motive care implică verificarea sumară a regularității procedurii administrative, cât și motive de nelegalitate care se referă la fondul raportului de drept administrativ, la legalitatea substanțială a actului supus evaluării. Însă, îndoiala asupra legalității actului trebuie să fie serioasă și evidentă, adică să poată fi decelată cu ușurință, printr-o cercetare sumară a aparenței dreptului, pentru că în cadrul procedurii suspendării executării (pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii) nu este permisă prejudecarea fondului.

Fără a mai relua situația de fapt și procedând în limitele impuse de dispozițiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte reține că, în speță, argumentele privind greșita recalificare de către organele de inspecție fiscală a indemnizațiilor primite de salariații societății reclamante cu titlu de indemnizații de detașare, ca venituri salariale, reprezintă împrejurări de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actelor administrative a căror suspendare se solicită, în sensul dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Prin recalificare, se înțelege, așa cum stabilește art. 14 din noul Codul de procedură fiscală, prevalența conținutului economic al situațiilor relevante din punct de vedere fiscal.

Conform art. 14 din Legea nr. 207/2015:

"(1) Veniturile, alte beneficii și elemente patrimoniale sunt supuse legislației fiscale indiferent dacă sunt obținute din acte sau fapte ce îndeplinesc sau nu cerințele altor dispoziții legale.

(2) Situațiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal în concordanță cu realitatea lor economică, determinată în baza probelor administrate în condițiile prezentului cod. Atunci când există diferențe între fondul sau natura economică a unei operațiuni sau tranzacții și forma sa juridică, organul fiscal apreciază aceste operațiuni sau tranzacții, cu respectarea fondului economic al acestora.

(3) Organul fiscal stabilește tratamentul fiscal al unei operațiuni având în vedere doar prevederile legislației fiscale, tratamentul fiscal nefiind influențat de faptul că operațiunea respectivă îndeplinește sau nu cerințele altor prevederi legale."

Sumele pentru care inspectorii fiscali au dispus recalificarea ca venituri de natură salarială sunt menționate în raportul de inspecție fiscală ca fiind aferente perioadei 01.07.2015-30.04.2017, astfel încât par să se încadreze din punct de vedere cronologic în sfera de aplicare a dispozițiilor art. 2 alin. (2) din Legea nr. 209/2015.

Conform prevederilor art. 2 din Legea nr. 209/2015:

"(1) Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

Or, cât timp contribuabilul a realizat o anumită încadrare contabilă și fiscală, iar organul fiscal a apreciat că aceasta este eronat făcută și a reîncadrat conform conținutului economic operațiunile respective, în concret pare a se fi realizat o operațiune de recalificare.

Față de cele arătate mai sus, Înalta Curte constată că apariția Legii nr. 209/2015 care a anulat obligații de genul celor stabilite prin Decizia de impunere nr. x/2017, tocmai pentru motivul existenței unor interpretări diferite în practică a problemei de drept în discuție, reprezintă o împrejurare de natură să creeze o îndoială serioasă privind legalitatea actului administrativ contestat, fiind astfel întrunită condiția cazului bine justificat.

În expunerea de motive a Legii nr. 209/2015, s-au reținut următoarele:

"Promovarea acestui act normativ este determinată de:

- înlăturarea inechităților apărute în aplicarea practică a prevederilor Codul fiscal în ce privește recalificarea unor activități independente ca activități dependente;

- necesitatea îndreptării situațiilor apărute în practică din cauza interpretărilor diferite ale legislației actuale referitoare la acordarea drepturilor de care pot beneficia salariații în desfășurarea activității de transport pe parcurs extern, în speță indemnizația de delegare/detașare și interpretării naturii indemnizației de delegare/detașare plătite de agenții de muncă temporară, interpretare care presupune corelarea prevederilor Codul fiscal și cele ale legislației muncii;

- inechitatea rezultată de aplicarea prevederilor legale urmare cărora persoanele fizice sunt obligate la plata unei contribuții de asigurări sociale de sănătate calculată la nivelul salariului minim brut pe țară cu toate că veniturile realizate se situează sub acest nivel";

"Măsurile de anulare mai sus propuse asigură premisele menținerii în activitate a unor contribuabili pentru care au fost stabilite obligații fiscale de natura celor ce fac obiectul prezentei legi în cuantum mare și prin recuperarea cărora s-ar putea ajunge la intrarea în insolvență/faliment a contribuabililor în cauză cu consecințe sociale și economice negative.

De asemenea, sunt evitate multitudinea de litigii care pot fi costisitoare atât pentru contribuabilii contestatori, cât și pentru organele fiscale.

Totodată, măsurile propuse sunt de natură a corecta unele inechități pentru trecut, însă pentru viitor, situațiile ce au generat astfel de inechități trebuie înlăturate prin clarificarea legislației (modificarea și completarea Codul fiscal, Codului muncii, Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății etc.)."

Prin urmare, legiuitorul a consacrat existența unei incertitudini legislative care a cauzat practici diferite, cu privire la actul de impunere și raportul de inspecție fiscală ce a stat la baza sa existând temeiuri suficiente pentru a se reține suspiciuni asupra legalității lor, acestea fiind emise în aparență în pofida interdicției impuse prin legea de anulare a unor obligații fiscale.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, recurenta-pârâtă nu aduce critici concrete, astfel că nu pot fi răsturnate considerentele primei instanțe pe acest aspect, care a reținut că, în speță, executarea imediată a sumei de 2.211.903 RON este de natură să producă reclamantei o pagubă imposibil de reparat ulterior.

În concluzie, motivele de casare formulate de recurenta-pârâtă nu sunt fondate și nu pot duce la admiterea recursului.

În temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare împotriva sentinței civile nr. 158/CA/2017-PI din 20 noiembrie 2017 pronunțate de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 29 ianuarie 2019.