ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4931/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin contestația înregistrată la data de 20 decembrie 2016 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal reclamanta Societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu ANAF, Direcția Generală Antifraudă Fiscală, Direcția regională antifraudă 6 - Oradea, a solicitat anularea Procesului-verbal nr. x/02.11.2016.

Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 86/2017 pronunțată în data de 27 februarie 2017 Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității acțiunii invocată prin întâmpinare, respingând cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F- Direcția Generală Antifraudă Fiscală, Direcția Regională Antifraudă 6 Oradea, ca inadmisibilă.

Cererea de recurs

Împotriva sentinței nr. 86/2017 din data de 27 februarie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., încadrând în drept criticile sale în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prin recursul său recurenta Societatea A. S.R.L. a solicitat admiterea recursului, anularea sentinței de fond și trimiterea cauzei spre rejudecare Curții de Apel Cluj, susținând în esență că soluția pronunțată de Curtea de apel este total nelegală și-i îngrădește dreptul la justiție.

Invocă dispozițiile art. 134 din Codul de procedură fiscală, ce reglementează controlul inopinant, susținând că, în coroborare cu cele ale art. 136 din același act normativ, este evident că pe tematica deja controlată de către inspectorii antifraudă nu se va mai face o inspecție fiscală, iar procesul-verbal întocmit de inspectorii antifraudă se va transforma în decizie de impunere.

Apreciază recurenta - reclamantă că situația menționată de instanță, în sensul că procesul-verbal întocmit de către inspectorii antifraudă constituie mijloc de probă, este total nelegală. Art. 135 alin. (3) face parte din capitolul II, iar acest capitol se referă al controlul inopinant efectuat de organele fiscale. La Art. 137 alin. (1) și (4) citat de instanță se stabilește care sunt urmările controlului inopinant efectuat de inspectorii antifraudă, iar Alin. 1 din Art. 137 spune:

"Controlul operativ si inopinat se poate efectua și în scopul realizării de operațiuni de control tematic care reprezintă activitatea de verificare prin care se urmărește constatarea, analizarea si evaluarea unui risc fiscal specific uneia sau mai multor activități economice determinate."

Art 1 alin. (1) dă definiția actului administrativ fiscal: actul administrativ fiscal - actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale si în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat;

Consideră recurenta - reclamantă că, prin interpretarea sistemetică a celor două texte de lege, cel care definește condițiile actului administrativ fiscal și scopul urmărit prin controlul inopinant care se finalizează printr-un proces-verbal, se va putea constata că acest act are toate calitățile unui act administrativ fiscal.

Procesul-verbal încheiat de către intimată este un act administrativ, iar acesta a fost atacat în procedură prealabilă așa cum o prevede acest aspect, O.G. nr. 92/2003 și Legea nr. 554/2004. Evident, că în cazul în care procesul-verbal întocmit de intimată nu este atacat, acesta se transformă într-un titlu executor care nu mai poate fi atacat, pentru că nu a fost atacat actul primar de constatare a unor creanțe a statului față de subscrisa. Din acest punct de vedere apreciază că procesul-verbal atacat este un act administrativ și poate fi atacat în instanță.

Apreciază astfel că procesul-verbal care constituie obiectul prezentului demers, se pliază întocmai prevederilor legale mai sus citate, adică Art. 1 alin. (1) pet 1 din Legea nr. 207/2015, fiind vorba de un act emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, dat fiind că se referă la presupusa fraudare de către societate a bugetului public, prin deducerea nelegală a T.V.A., aferentă unor operațiuni economice desfășurate de către subscrisa cu alte societăți, respectiv înregistrarea unor cheltuieli deductibile nereale, care a avut drept rezultat, diminuarea impozitului pe profit datorat bugetului public. Este de asemenea îndeplinită și condiția necesității ca actul atacat să fie de natură să stabilească o situație individuală, dat fiind că prin acesta s-au reținut anumite fapte în sarcina societății, care ar fi fost desfășurate contrar prevederilor legale relevante și nu în ultimul rând, procesul-verbal care a condus la formularea prezentului demers, a fost încheiat de către organele competente în scopul de a produce efecte juridice față de societate, respectiv, prin acesta s-au stabilit anumite sume rezultate în urma unor potențiale operațiuni economice, contrare prevederilor legale, desfășurate de către aceasta, care vor servi ulterior drept temei pentru emiterea în sarcina societății a unei decizii de impunere cu privire la respectivele sume.

Astfel, recurenta-reclamantă susține că procesul-verbal care a dus la formularea prezentului demers, este un act unilateral emis de către o autoritate publică în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naștere, modifica sau stinge drepturi și obligații. De aceea, consideră nejustificată susținerea implicită a pârâtei în sensul că, procesul-verbal în cauză este un act bilateral, iar nu unul unilateral, caracterul unilateral al acestuia evidențiindu-se fără niciun fel de dubiu. În plus, consideră neîntemeiată și susținerea în sensul că, procesului-verbal care a dus la formularea prezentului demers îi lipsește dimensiunea de a da naștere, modifica sau stinge raporturi juridice, dat fiind că nu ar produce prin el însuși efecte juridice, fiind doar un act premergător inspecției fiscale ce poate fi efectuată în condițiile Codului de procedură fiscală. Procesul-verbal are aptitudinea de a da naștere raporturilor juridice, dat fiind că acesta constituie o operațiune premergătoare emiterii deciziei de impunere cu privire la pretinsele sume pe care le-ar avea de achitat societatea către bugetul public, astfel cum au fost stabilite de către organele competente.

Recurenta consideră că procesul-verbal poate fi circumscris noțiunii de exercitare a atribuțiilor de administrare a impozitelor taxelor și contribuțiilor sociale. Având în vedere faptul că legislația relevantă nu enumera expres categoriile de acte administrativ-fiscale care pot forma obiectul acțiunii în contencios administrativ, consideră că și procesul-verbal care a dus la formularea prezentului demers poate constitui obiectul unei acțiuni în contencios administrativ.

În continuare, susține recurenta că, din analiza prevederilor art. 1 pct. 1 din noul Codul de procedură fiscală, reiese faptul că sfera actelor administrative-fiscale cuprinde în afară de cele prin care se stabilesc obligații de natură fiscală în sarcina contribuabilor și orice acte emise de organele fiscale în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale. Admite faptul că un asemenea act nu poate fi pus în executare, însă consideră că acesta poate fi contestat, având în vedere argumentele expuse anterior.

Deopotrivă, menționează recurenta - reclamantă că, omisiunea organului emitent al procesului-verbal de a insera în cuprinsul acestuia mențiunea cu privire la posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care aceasta se depune, nu este de natură să priveze contribuabilul de posibilitatea de a contesta actele administrativ-fiscale, care au consecințe asupra acestuia, cum este și cazul procesului-verbal ce face obiectul judecății de față.

Raportat la jurisprudența relevantă a Curții Europene de Justiție cu privire la aspectele anterior enunțate și a principiului garantării liberuluzi acces la justiție, apreciază că hotărârea instanței de fond este nelegală și trebuie anulată.

Solicită astfel admiterea recursului și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond.

Apărările formulate în cauză

Împotriva recursului promovat de reclamantă a formulat întâmpinare intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, solicitând respingerea redursului și menținerea ca legală a sentinței de fond.

Susține în esență intimata-pârâtă că, în mod corect instanțța de fond a admis excepția inadmisibilității acțiunii, reținând că procesul-verbal de control contestat nu reprezintă un act administrativ.

Invocă dispozițiile Capitolului I pct. 1 din Anexa 1b din OPANAF nr. 3838/2015, unde se precizează că procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral, în timp ce dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul adminsitrativ definesc actul administrativ ca fiind " actul unilateral cu character individual sau normativ.."

În raport de aceste dispoziții, pentru ca un process-verbal de control să fie considerat act administrative trebuie îndeplinite în mod cumulative condițiile prevăzute de lege, respectiv să fie vorba de un act unilateral, iar nu bilateral, emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naștere, a modifica sau a stinge drepturi și obligații.

Sintetizând, susține intimata-pârâtă că procesul-verbal întocmit de inspectorii antifraud nr. x/02.11.2016, chiar dacă emană de la o autoritate administrative, respectiv Direcția Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea, cuprinde doar constatări ale unor situații faptice și documentare, fără a reține în sarcina persoanei controlate obligația de plată a unor sume la bugetul statului și nici nu dă naștere, nu modifică sau nu stinge raporturi juridice.

Răspunsul la întâmpinare

Recurenta - reclamantă Societatea A. S.R.L. a formulat Răspuns la întâmpinarea intimatei-pârâte, în cadrul căruia reia o parte din susținerile formulate în cadrul cererii de recurs referitoare la încadrarea procesului-verbal de control ca act administrativ.

Procedura de soluționare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin Rezoluția din data de 22 octombrie 2018, s-a fixat primul termen pentru soluționarea cererii de recurs la data de 22 octombrie 2020, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Examinând cauza și sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente pricinii, având în vedere și susținerile părților, Înalta Curte va respinge recursul declarat în cauză ca nefondat, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.

Instanța de control judiciar constată că în speță nu sunt întrunite cerințele impuse de art. 488 din Noul C. proc. civ., în vederea casării hotărârii: prima instanță a reținut corect situația de fapt, în raport de materialul probator administrat în cauză și a realizat o încadrare juridică adecvată.

Soluția instanței de fond a fost criticată de către recurentă pentru că ar fi fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, temeiul de drept invocat fiind art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Potrivit dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se poate dispune casarea hotărârii când aceasta a fost dată "cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material".

Astfel cum rezultă din textul normativ precizat, legiuitorul a prevăzut în cuprinsul acestui motiv de casare două ipoteze distincte: încălcarea de către instanță în hotărârea pronunțată a normelor de drept material și, respectiv, aplicarea greșită a acestor norme în formarea silogismului juridic.

Referitor la cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte reține că prima instanță a interpretat și aplicat în mod corect normele de drept material incidente, criticile recurentei nefiind întemeiate.

Prevederile legale în legătură cu care recurenta a invocat greșita aplicare și interpretare de către instanța de fond sunt cele ale art. 2 alin. (1) lit. c) din legea 554/2004 care definesc noțiunea de act administrativ, astfel:

"act administrativ - actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, și contractele încheiate de autoritățile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achizițiile publice; prin legi speciale pot fi prevăzute și alte categorii de contracte administrative", iar potrivit alin. (2) al aceluiași articol sunt asimilate actelor administrative unilaterale "și refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim ori, după caz, faptul de a nu răspunde solicitantului în termenul legal".

Din punct de vedere al soluționării prezentei cauze, instanța constată că sunt relevante următoarele dispoziții cuprinse în legea contenciosului administrativ nr. 554/2004:

"Semnificația unor termeni

Art. 2 - (1) În înțelesul prezentei legi, termenii și expresiile de mai jos au următoarele semnificații:

(...)

b) autoritate publică - orice organ de stat sau al unităților administrativ-teritoriale care acționează, în regim de putere publică, pentru satisfacerea unui interes legitim public; sunt asimilate autorităților publice, în sensul prezentei legi, persoanele juridice de drept privat care, potrivit legii, au obținut statut de utilitate publică sau sunt autorizate să presteze un serviciu public, în regim de putere publică;

c) act administrativ - actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, și contractele încheiate de autoritățile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achizițiile publice; prin legi speciale pot fi prevăzute și alte categorii de contracte administrative supuse competenței instanțelor de contencios administrativ;

(...)

f) contencios administrativ - activitatea de soluționare de către instanțele de contencios administrativ competente potrivit legii organice a litigiilor în care cel puțin una dintre părți este o autoritate publică, iar conflictul s-a născut fie din emiterea sau încheierea, după caz, a unui act administrativ, în sensul prezentei legi, fie din nesoluționarea în termenul legal ori din refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim;

(...)"

"Obiectul acțiunii judiciare

Art. 8 - (1) Persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulțumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanța de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate și, eventual, reparații pentru daune morale. De asemenea, se poate adresa instanței de contencios administrativ și cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al său prin nesoluționarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluționare a unei cereri, precum și prin refuzul de efectuare a unei anumite operațiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim".

Rezultă din analiza acestor texte că, în drept, competența instanței de contencios administrativ nu este una intuitu personae și calitatea de instituție/autoritate publică a uneia din părți nu atrage automat aplicarea jurisdicției contenciosului administrativ .

Deoarece competența instanței de contencios administrativ este una specială, derogatorie de la dreptul comun și intervine doar în cazurile și condițiile expres și limitativ prevăzute de legiuitor, simpla calitate de autoritate publică a a unei părți implicate în proces nu atrage automat competența instanței de contencios administrativ, ceea ce implică și faptul că nu toate actele emise de autoritățile publice au caracter de acte administrative. Ceea ce conferă caracter administrativ unui act emis de o autoritate publică este faptul că actul este emis în exercitarea atribuțiilor legale ale autorității și are aptitudinea de a da naștere, a modifica sau a stinge raporturi juridice, dincolo de efectele juridice intrinseci oricărui act. Cu alte cuvinte, relevant în calificarea unui act ca fiind administrativ este natura efectelor pe care le produce, ele trebuind să fie de natură a crea un raport juridic, a-l modifica sau a-l stinge. Simpla existență a unei obligații de diligență a destinatarului actului, nu se circumscrie efectelor specifice actului administrativ.

Din interpretarea sistematică a acestor prevederi rezultă că pot forma obiect al acțiunii în contencios administrativ numai actele administrative, care sunt acte juridice care dau naștere, modifică sau sting raporturi juridice de drept administrativ, iar operațiunile tehnice prealabile emiterii actelor administrative pot fi analizate sub aspectul legalității și temeiniciei numai împreună cu actele administrative pe care le-au precedat.

Deci, pentru a fi considerat act administrativ, condițiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naștere, a modifica sau a stinge drepturi și obligații. Însă, nu toate actele unilaterale emise de autoritățile publice sunt acte administrative, ci numai cele care sunt emise în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării acesteia.

Prin contestația înregistrată la data de 20 decembrie 2016, reclamanta Societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu ANAF, Direcția Generală Antifraudă Fiscală, Direcția regională antifraudă 6 - Oradea, a solicitat anularea Procesului-verbal nr. x/02.11.2016.

Prin Procesul-verbal nr. x încheiat la data de 2 noiembrie 2016 de către inspectori antifraudă din cadrul Direcției regionale antifraudă fiscală 6 Oradea, ca urmare a controlului operativ și inopinat, efectuat la magazinul de vânzare cu amănuntul, s-au făcut constatări fiscale și s-a concluzionat că, prin înregistrarea în contabilitate a unor operațiuni considerate a fi nereale, societatea reclamantă a denaturat TVA deductibilă și implicit a diminuat TVA de plată și a majorat în mod nejustificat cheltuielile cu aceste achiziții având drept consecință diminuarea impozitului pe profit, estimându-se un prejudiciu total adus bugetului de stat în valoare de 397.550,77 RON.

Împotriva acestui proces-verbal, Societatea A. S.R.L. a formulat contestație adresată organului fiscal - Direcția Generală Antifraudă Fiscală, Direcția Regională antifraudă 6-Oradea, căreia organul fiscal i-a răspuns în sensul că actul de control nu cade sub incidența art. 268 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și, ca atare, nu poate fi contestat în condițiile acestuia.

Analizând prevederile legale incidente, prima instanță a ajuns la concluzia că procesul-verbal întocmit de organul fiscal cu ocazia controlului inopinat la sediul societății reclamante nu are natura unui act administrativ fiscal, prin acesta nefiind stabilite, stinse ori modificate obligații fiscale, astfel că el nu poate forma obiect al contestației administrative reglementate de art. 268 din Codul de procedură fiscală și, ulterior acțiuniii în contencios administrativ reglementate de art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, sens în care a apreciat că acțiunea promovată de reclamantă este inadmisibilă.

Această concluzie este corectă, fiind adoptată și de instanța de control judiciar.

Înalta Curte reține că, în materie procesuală, noțiunea de inadmisibilitate este, în mod corespunzător, "sancțiunea" procesuală care intervine în cazul efectuării unui act procedural pe care legea îl exclude, nu-l prevede ori îl interzice, sau în cazul exercitării unui drept procesual nerecunoscut ori care a fost epuizat pe o altă cale procesuală, fiind, prin urmare, o cauză de respingere a cererii (de chemare în judecată, de recuzare, de încuviințare a unor probatorii, de apel, de recurs etc.) prin care acestea se valorifică, dar fără a se intra în cercetarea fondului.

Reține Înalta Curte că, prin inadmisibilitate se înțelege folosirea de către partea litigantă a unui mijloc procedural care nu îi este deschis de lege, a unui mijloc procedural permis de lege, dar în alt scop decât cel avut în vedere de legiuitor la edictarea normei, sau a unui mijloc procedural cu nerespectarea condițiilor cerute de norma juridică.

Acțiunea în contencios administrativ oferită de legiuitor prin art. 1 coroborat cu art. 8 din Legea nr. 554/2004 pentru reclamarea unei vătămări într-un drept ori într-un interes legitim privat sau public, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, în scopul anulării actului, recunoașterii dreptului pretins ori a interesului legitim și reparării pagubei cauzate, este deschisa oricărei persoane, însă în condițiile speciale prescrise de ansamblul normele cuprinse în Legea cadru în materie, nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Din interpretarea coroborată a prevederilor art. 1 și art. 8 din legea nr. 554/2004 rezultă una din condițiile acțiunii în contencios administrativ și anume, ca aceasta să urmărească sancționarea conduitei autorității publice transpusă în actul administrativ tipic sau asimilat, vătămător pentru persoana reclamantă.

Înalta Curte constată că, raportat la prevederile Legii 554/2004, ce definesc actul administrativ ca și contenciosul administrativ, dar și față de prevederile art. 1 pct. 1 și pct. 37 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură Fiscală, potrivit cu care" actul administrativ fiscal - actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat", respectiv " titlu de creanță fiscală - actul prin care, potrivit legii, se stabilește și se individualizează creanța fiscală", Procesul-verbal nr. x încheiat la data de 02.11.2016 nu îmbracă forma unui act administrativ fiscal, ci a unui act premergător întocmit de autoritatea pârâtă DRA 6 Oradea.

Din perspectiva celor învederate, Înalta Curte reține, așadar, ca nu sunt întemeiate criticile recurentei-reclamante subsumate motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., prima instanță realizând o justă aplicare și interpretare a prevederilor legale incidente, fața de care, în mod corect a stabilit că actul de control, respectiv procesul-verbal prin care s-a stabilit starea de fapt fiscală a societății reclamante, nu dă naștere, modifică sau stinge prin el însuși raporturi juridice, ca o condiție absolut necesară pentru existența unui act administrativ fiscal.

Astfel, raportat la modalitatea în care acțiunea reclamantei a fost soluționată în fond prin sentința ce formează obiectul prezentului recurs, respectiv prin admiterea excepției inadmisibilității acțiunii invocată de intimata ANAF, pe considerentul că procesul-verbal atacat nu este un act administrativ-fiscal în înțelesul Legii contenciosului administrativ și nici a Codului de procedură Fiscală, față de conținutul motivelor de recurs înfățișate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte reține că problema de drept ce se impus a fi dezlegată vizează determinarea naturii juridice a procesului-verbal atacat în cauză, respectiv stabilirea caracterului de act administrativ a acestuia, prin prisma dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea 554/2004,

Reține Înalta Curte că, pentru a fi considerat act administrativ, condițiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naștere, a modifica sau a stinge drepturi și obligații.

Potrivit art. 1 pct. 1 și 37 din Codul de procedură fiscală "În înțelesul prezentului cod, termenii și expresiile de mai jos au următoarele semnificații:

Conform art. 93 alin. (2) din Codul de procedură fiscală,

"Creanțele fiscale se stabilesc astfel:

a) prin declarație de impunere, în condițiile art. 95 alin. (4) și art. 102 alin. (2);

b) prin decizie de impunere emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri.

Potrivit art. 98 din Codul de procedură fiscală " Sunt asimilate deciziilor de impunere și următoarele acte administrative fiscale:

a) deciziile privind soluționarea cererilor de rambursare de taxă pe valoarea adăugată și deciziile privind soluționarea cererilor de restituiri de creanțe fiscale;

b) deciziile referitoare la bazele de impozitare;

c) deciziile referitoare la obligațiile fiscale accesorii;

d) deciziile privind nemodificarea bazei de impozitare."

Relevante în cauză sunt și dispozițiile art. 268 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, ce prevăd că "Împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit prezentului titlu. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal.", precum și dispozițiile art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscal, conform cărora " Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii."

La rândul său, Ordinul ANAF nr. 3838/2015 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor și documentelor utilizate în activitatea de control a Direcției generale antifraudă fiscală, stipulează la Capitolul 1 pct. 1 din Anexa 1b că:

"Procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmește de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului operativ și inopinat, pentru constatarea unor situații faptice și documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum și pentru constatarea unor împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal și vamal și pentru stabilirea implicațiilor fiscale ale acestora."

În aceste coordonate, de lege lata, se constată că, în mod legal instanța de fond a reținut că procesul-verbal emis de către inspectorii fiscali antifraudă nu este un act administrativ fiscal supus procedurii de contestare prevăzută de art. 268 și respectiv de art. 281 din Codul de procedură fiscal, neavând trăsăturile definitorii ale actului administrativ fiscal ori ale actului administrativ comun, definit în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, pentru că nu are prin el însuși aptitudinea de a "da naștere, modifica sau stinge raporturi juridice".

Procesul-verbal contestat nu face parte din categoria titlurilor de creanță enumerate de lege, ci a fost încheiat în urma verificării realității și legalității operațiunilor de achiziții mărfuri efectuate de societatea recurentă - reclamantă în perioada 2014- august 2016, fiind reglementat de dispozițiile art. 134-137 din Codul de procedură fiscală, ce prevăd următoarele:

Astfel, conform art. 134 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală "(1) Organul fiscal poate efectua un control fără înștiințarea prealabilă a contribuabilului/plătitorului, denumit în continuare control inopinat (2) Controlul inopinat constă în:

a) verificarea faptică și documentară, în principal, ca urmare a unor informații cu privire la existența unor fapte de încălcare a legislației fiscale;

b) verificarea documentelor și operațiunilor impozabile ale unui contribuabil/plătitor, în corelație cu cele deținute de persoana sau entitatea supusă unui control fiscal, denumită control încrucișat;

c) verificarea unor elemente ale bazei de impozitare sau cu privire la situația fiscală faptică, precum și constatarea, analizarea și evaluarea unui risc fiscal specific."

Potrivit art. 135 alin. (3) din Codul de procedură fiscală "La finalizarea controlului inopinat se încheie proces-verbal, care constituie mijloc de probă în sensul art. 55. Un exemplar al procesului-verbal se comunică contribuabilului/plătitorului."

Conform art. 136 din Codul de procedură fiscală "Controlul operativ și inopinat se efectuează de către inspectorii antifraudă, cu excepția celor din cadrul Direcției de combatere a fraudelor, în condițiile legii."

Potrivit art. 137 alin. (1) și (4) din Codul de procedură fiscală " (1) Controlul operativ și inopinat se poate efectua și în scopul realizării de operațiuni de control tematic care reprezintă activitatea de verificare prin care se urmărește constatarea, analizarea și evaluarea unui risc fiscal specific uneia sau mai multor activități economice determinate.

(4) La finalizarea controlului operativ și inopinat se încheie procese-verbale de control/acte de control, în condițiile legii."

Analizând conținutul procesului-verbal de control contestat de recurenta - reclamantă se constată că, la Capitolul III - Consecințe și măsuri dispuse în timpul controlului" s-au consemnat următoarele " Concluzionând la cele prezentate, prin înregistrarea în contabilitate a unor operațiuni considerate a fi nereale, reprezentând achiziții de mărfuri, efectuate în perioada 2016-2016 de la societățile furnizoare menționate în procesul-verbal, A. S.R.L. a denaturat TVA deductibilă și implicit a diminuat TVA de plată, evidențiată în Decontul TVA 300 și a majorat în mod nejustificat cheltuielile cu aceste achiziții având drept consecință diminuarea impozitului pe profit, prejudiciul estimat total adus bugetului de stat fiind în valoare de 397.550,77 RON".

Se observă așadar, că procesul-verbal încheiat la data de 02.11.2016 nu îmbracă forma unui act administrativ-fiscal, ci a unui act premergător întocmit de Direcția Generală Regională Antifraudă Fiscală 6 Oradea, neconstituind titlu de creanță fiscală, astfel cum este definit la art. 1 pct. 37 din Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte constată că, în cauză, prin conținutul concret al procesului-verbal contestat nu s-a dat naștere la niciun drept și la nicio obligație din sfera dreptului administrativ, fiind vorba despre un simplu act premergător emiterii actului administrativ-fiscal, constatările inspectorilor antifraudă în sensul estimării unui prejudiciu în valoare de 397.550,77 RON, neputând echivala cu stabilirea unei obligații fiscale, fiind de esența obligațiilor fiscale stabilirea acestora în mod cert și neechivoc prin acte administrativ-fiscale. Prin urmare, nu se poate afirma că un prejudiciu estimat este un prejudiciu cert (pentru a fi incidentă premisa contestării, anume de a fi lezat in drepturile sale").

De vreme ce procesul-verbal cuprinde numai constatarea unei stări de fapt fiscale și constituie doar un mijloc de probă, nu poate fi contestat în procedura prealabilă și, implicit, în fața instanței de contencios administrativ și fiscal.

Prin urmare, neavând natura juridică a unui act administrativ fiscal, ci a unui act premergător emiterii unui act administrativ fiscal, procesul-verbal întocmit de Direcția Regionala Antifraudă Fiscala 6 Oradea nu stabilește niciun raport obligațional între contribuabilul controlat și bugetul de stat, neavând trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ, chiar dacă emană de la o autoritate administrativă, scopul emiterii acestuia nefiind producerea de efecte juridice de sine stătătoare specifice dreptului administrativ, ci constatarea existenței unor fapte și împrejurări din activitatea societății controlate, în vederea valorificării lor de către organele fiscale competente.

Faptul că, în cuprinsul procesului-verbal de control nu a fost inserată și mențiunea cu privire la " posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația", ca și element pe care trebuie să-l conțină un act administrativ fiscal, astfel cum prevăd dispozițiile art. 46 din Legea nr. 207/2015, nu poate fi calificat în sensul menționat de recurenta -reclamantă, respectiv de "omisiune voită sau nu", lipsa acestei mențiuni fiind justificată tocmai de considerentul că Procesul-verbal de control nr. x/02.11.2016 nu este un act administrativ.

Împrejurarea că, în baza acestuia s-a emis o decizie de instituire a măsurilor asigurătorii nu îi conferă Procesului-verbal 6361 din 2 noiembrie 20162014 caracterele juridice ale actului administrativ, întrucât acesta nu produce efecte juridice prin el însuși, ci dovedește doar faptul că procesul-verbal contestat este un act premergător emiterii unui act administrativ-fiscal, ce poate fi contestat în baza art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, numai odată cu actul administrativ pe care îl precedă. Emiterea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nu conferă acestuia natura unui titlu de creanță.

Față de aceste aspecte, Înalta Curte constată, în acord cu prima instanță, că cererea de chemare în judecată formulată de recurenta - reclamantă este inadmisibilă, în raport cu prevederile art. 1 și art. 8 din Legea nr. 554/2004, care reglementează obiectul acțiunii judiciare.

În condițiile arătate, instanța de fond a făcut o corectă interpretare a situației de fapt, raportată la prevederile legale incidente în cauză. Potrivit dispozițiilor art. 21 din Constituția României, orice persoană se poate adresa justiției pentru apărarea drepturilor, a libertăților și intereselor sale legitime, ceea ce nu este însă similar cu obținerea de către fiecare persoană a unei judecăți pe fondul oricărei pretenții, impunându-se a se verifica, în fiecare caz în parte, întrunirea condițiilor care justifică exercitarea dreptului la acțiune.

În esență, constatându-se că procesul-verbal nu este un act administrativ, neproducând efecte prin el însuși, ci doar un act premergător emiterii actului administrativ-fiscal, în mod corect s-a reținut că acțiunea promovată de reclamantă este inadmisibilă.

Contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte reține că, prin respingerea, ca inadmisibilă, a cererii sale, nu i se neagă acesteia dreptul la justiție sau dreptul la un proces echitabil, ci recurenta-reclamantă are deschis accesul la justiție, în condițiile expres prevăzute de lege, putând ataca actul premergător actului administrativ odată cu actul administrativ producător de efecte juridice.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că dezlegarea dată fondului cauzei reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente, criticile formulate în recurs apărând ca fiind nefondate.

Soluția instanței de recurs

În consecință, pentru considerentele anterior expuse, în raport cu înscrisurile depuse la dosar și susținerile părților, apreciind că soluția instanței de fond nu a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, nefiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul declarat de reclamantă, ca nefondat, cu consecința menținerii, ca legală, a sentinței instanței de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta Societatea A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 86/2017 din 27 februarie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 22 octombrie 2019.